ECLI:NL:GHDHA:2025:2139 Gerechtshof Den Haag , 13-05-2025 / BK-24/207

Inhoudsindicatie. Navorderingsaanslag IB/PVV. Art. 16, lid 1, Awr. Sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-24/207

Uitspraak van 13 mei 2025

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: D. Harreman)

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2024, nummer SGR 23/1296.

Procesverloop

Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.229 (de aangifte IB/PVV 2014).

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 (de aanslag IB/PVV 2014) conform de aangifte IB/PVV 2014 vastgesteld.

De Inspecteur heeft over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 328.229 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.600.622 (de navorderingsaanslag). Van het inkomen uit aanmerkelijk belang is 50% toegerekend aan belanghebbende en 50% aan zijn echtgenote. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 77.947 belastingrente (de belastingrentebeschikking) en € 54.000 revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikking). Ook heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 196.327 opgelegd (de vergrijpboetebeschikking).

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de navorderingsaanslag gedeeltelijk gegrond verklaard en op verzoek van belanghebbende en zijn echtgenote het inkomen uit aanmerkelijk belang volledig aan belanghebbende toegerekend. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op € 2.234.768, met kennelijke vermindering van de belastingrentebeschikking tot nihil. De vergrijpboetebeschikking is verminderd tot € 20.007.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de bestaande geldleningen die als winstuitdeling zijn aangemerkt;

vermindert de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 328.229 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 934.768;

handhaaft de beschikking inzake revisierente en de vergrijpboete zoals deze na bezwaar is verminderd;

bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;

wijst het verzoek van eiser om schadevergoeding af;

veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674; en

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is griffierecht geheven van € 138. Het Hof heeft belanghebbende bij uitspraak na vereenvoudigde behandeling van 8 mei 2024 niet-ontvankelijk verklaard wegens de niet tijdige indiening van de gronden van het hoger beroep. Bij uitspraak op verzet van 15 januari 2025 is het daartegen ingediende verzet gegrond verklaard. De behandeling van het hoger beroep is daarna hervat. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen op 20 maart 2025. Belanghebbende heeft een pleitnota ingediend, ingekomen op 31 maart 2025.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 1 april 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Belanghebbende is sinds 2002 directeur en enig aandeelhouder van [A B.V.] (de BV).

In 2015 is een boekenonderzoek ingesteld bij de BV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013, de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2012 en 2013 en de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport met dagtekening 28 oktober 2015, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort (het controlerapport).

In het controlerapport wordt, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt:

“15.1.1Rekeningcourantvorderingen op aandeelhouder

Er is een rekening-courantvordering op [belanghebbende] van € 1.236.476 per 31-12-2013. Na overleg met de adviseur is er per 25 september 2015 een nieuwe overeenkomst opgemaakt. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

– Lening per 31-12-2013 € 1.236.476.

– Looptijd 20 jaar.

– Rente 4% per jaar, voor een periode van 5 jaar.

– Rente wordt betaald in jaarlijkse termijnen, uiterlijk op 31 december van elk jaar.

– Schuldenaar zal dividenduitkering aanwenden ter aflossing van de schuld. De dividenduitkering dient jaarlijks minimaal € 350.000 te bedragen ingaande 31 december 2015.

– De rekeningcourant mag niet meer oplopen en dient na de aflossingen middels de dividenduitkeringen niet meer dan € 37.000 bedragen.

– Zekerheden: hypotheek op de panden [adres 1] en [adres 2] te [woonplaats] , huisraad en alle overige roerende zaken en transportmiddelen.

Een afschrift van de overeenkomst is als bijlage bij het rapport gevoegd.

Met de adviseur is nog expliciet afgesproken dat jaarlijks over de dividenduitkering Dividendbelasting wordt betaald aan de Belastingdienst.

Overeenkomst van geldlening met aandeelhouder

Dit betreft een vordering op [belanghebbende] van € 950.000 per 31-12-2013.

Overeenkomst is opgemaakt op 1 januari 2013. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

– lening voor financiering voor de aankoop van de eigen woning [adres 2] te [woonplaats] ;

– looptijd 30 jaar;

– rente 5 % per jaar, vast voor 5 jaar;

– betaling rente jaarlijks per 31 december ingaande 2013;

– aflossing in maandelijkse termijnen ingaande 1-12-2014;

– Zekerheden: onderhandse verpanding woning [adres 2] en pand [adres 1] te [woonplaats] .

Met deze overeenkomst ga ik akkoord.

Overeenkomst van geldlening met aandeelhouder

Dit betreft een vordering op [belanghebbende] van € 350.000 per 31-12-2013.

Overeenkomst is opgemaakt op 15 juli 2015. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

– tweede hypothecaire lening op [adres 2] voor een bedrag van € 350.000;

– looptijd 30 jaar;

– rente 5 % per jaar, vast voor 5 jaar;

– betaling rente jaarlijks per 31 december;

– aflossing maandelijks;

– Zekerheden: onderhandse verpanding woning [adres 2] te [woonplaats] .

Met deze overeenkomst ga ik akkoord. Er zijn voor beide geldleningen voldoende zekerheden.

(…)

Gemaakte afspraken

Met de adviseur is expliciet afgesproken dat jaarlijks over de dividenduitkering Dividendbelasting wordt betaald aan de Belastingdienst.

(…)”

In de rekening-courantovereenkomst van 25 september 2015 tussen belanghebbende en de BV is onder meer het volgende overeengekomen:

“Artikel 1
Rekening-courant

Schuldeiser heeft op 31 december 2013 aan Schuldenaar een bedrag ad € 1.236.476 (zegge: één miljoen tweehonderdzesendertigduizend vierhonderdzesenzeventig euro) ten titel van rekening-courant verstrekt en heeft mitsdien het totale bedrag van Schuldenaar te vorderen.

(…)

Artikel 3
Duur en Aflossing van de geleende som

1. Deze overeenkomst is aangegaan voor een looptijd van 20 (zegge: twintig) jaar. Aflossing zal geschieden in 20 jaarlijkse termijnen van € 61.850 te voldoen per ultimo van het jaar, voor het eerst op 31 december 2015. Vervroegde aflossing is mogelijk tot het hele resterende bedrag, zonder berekening van boeterente

2. Schuldenaar zal, indien het op basis van de vermogenstoets mogelijk is, dividenduitkering aanwenden ter aflossing van de schuld. Voorgaande dient jaarlijks voor 1 juni na de goedkeuring van de jaarrekening van de vennootschappen te geschieden. De dividenduitkering dient jaarlijks minimaal € 350.000 te bedragen ingaande 31 december 2015.

3. Schuldeiser zal ten behoeve van de rekeningcourantschuld een overlijdensrisico of een levensverzekering verzekering afsluiten met een dekking van minimaal € 300.000 vóór 31 december 2015.

4. De rekeningcourant mag niet meer oplopen en dient na de aflossingen middels de dividenduitkeringen niet meer dan € 37.000 bedragen.”

(…)

Aldus overeengekomen en in drievoud opgemaakt en getekend te [woonplaats] op 25-9-2015”

Uit de aangifte vennootschapsbelasting van de BV over het jaar 2014 volgt dat de stand van de rekening-courantschuld per 31 december 2014 € 3.471.344 bedraagt.

Met dagtekening 17 juni 2016 is aan belanghebbende de aanslag IB/PVV 2014 opgelegd.

Ten tijde van de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2015 van de BV heeft de Inspecteur, met dagtekening 21 februari 2018, een verzoek om informatie gestuurd over deze aangifte, waarbij wordt vermeld dat is geconstateerd dat een rekening-courantschuld van belanghebbende aan de BV ultimo 2015 was opgenomen tot een bedrag van € 3.868.218 en nadien was opgelopen tot € 4.219.704 per 31 december 2016.

Bij brief van 25 september 2018 aan belanghebbende schrijft de Inspecteur dat hij de navorderingsaanslag zal opleggen, en vermeldt onder meer het volgende:

“(…)

Standpunt

Uit voorgaande feiten en omstandigheden blijkt dat de schulden bij de vennootschap sinds 2013 aanmerkelijk verder zijn toegenomen. Dit ondanks de afspraken die in 2015 zijn gemaakt. Tevens blijkt dat tijdens de controle geen volledige openheid van zaken is gegeven over de totale schuldenpositie in de jaren 2014 en verder. De aangiften over deze jaren zijn na afloop van de controle ingediend.

Aangezien het rekening-courantsaldo hoger is dan hetgeen is opgenomen in de overeenkomst, er niet voldaan wordt aan de afspraken die zijn gemaakt over het aflossen van het rekening-courantsaldo en de uit te keren dividenden, de verschuldigde rente niet daadwerkelijk wordt betaald, zekerheden niet zijn verstrekt en [A B.V.] geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen, concludeer ik dat de rekening-courantfaciliteit onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. [A B.V.] loopt daardoor een debiteurenrisico dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn genomen. Er mag van worden uitgegaan dat [A B.V.] dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen.

Ten aanzien van de eigenwoningschulden die door u zijn aangegaan bij [A B.V.] ben ik eveneens van mening dat deze niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn. Dit aangezien de totale schuld bij [A B.V.] dermate hoog is opgelopen dat niet meer voldaan kan worden aan de betaling van rente noch de terugbetaling van de geleende gelden. Dit klemt te meer omdat de totale eigenwoningschuld hoger is dan de waarde van de woning, en u ook een hypotheekschuld heeft bij een bank.

Niet aannemelijk is dat de B.V. onder deze voorwaarden een dergelijk bedrag zou uitlenen aan een derde. [A B.V.] loopt een debiteurenrisico dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn genomen. Er mag van worden uitgegaan dat [A B.V.] dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen.

Het voorgaande heeft gevolgen voor de pensioenverplichting en de inkomsten uit aanmerkelijk belang. Ik ben van mening dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, de pensioenvoorziening bij de BV feitelijk deels dan wel geheel voorwerp tot zekerheid is geworden. Dit betekent dat de waarde van de aanspraak geheel is belast als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van de aanspraak is hoger dan de fiscale waarde op de balans. Ik stel deze waarde vast op € 270.000 ( € 135.000 x 2,5). Hierover wordt tevens revisierente berekend van 20%.

Tevens heb ik de gehele rekening courantschuld en de eigenwoningschuld per 31 december 2014 van u aan [A B.V.] minus de waarde van de aanspraak van het pensioen aangemerkt als uitdeling. In 2013 was de schuldpositie reeds dermate hoog dat duidelijk was dat het aflossen van de schulden een hele opgave zou zijn. Mede daarom zijn nadere afspraken en leenovereenkomsten opgesteld. Desondanks is de schuldpositie in 2014 verder opgelopen. Ik ben van oordeel dat zowel u als [A B.V.] zich er van bewust zijn geweest, dan wel hadden moeten zijn, dat de BV u heeft bevoordeeld. Het bedrag van de uitdeling stel ik vast op € 3.201.344 (€ 3.471.344 minus € 270.000).

Gemeenschappelijk inkomensbestanddeel

Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voor zover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

In de oorspronkelijke aangifte I[B]/PVV 2014 is geen inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven. Op grond van artikel 2.17 lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 moet de uitdeling voor 50% worden toegerekend aan u en de andere 50 % van de aanmerkelijke belanginkomsten aan uw echtgenote. Dit betekent dat ik het inkomen uit aanmerkelijk belang 2014 van u nader vaststel op € 1.600.622.

(…)”

Na bezwaar is de navorderingsaanslag verminderd in die zin dat de uitdeling is verminderd tot € 2.234.768. Op verzoek van belanghebbende en zijn echtgenote wordt dit gehele bedrag aan hem toegerekend. De belastingrente is kennelijk verminderd tot nihil. Uitgaande van grove schuld en rekening houdend met een overschrijding van de redelijke termijn, heeft de Inspecteur de boete gematigd tot € 20.007, te weten 5% van de eerder reeds bepaalde grondslag van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.600.622. De revisierentebeschikking is gehandhaafd.

Bij brief van 13 januari 2023 betreffende belanghebbende schrijft de Inspecteur onder meer het volgende:

“(…)

Echter over het box 2- inkomen dat op verzoek van uw cliënt en zijn echtgenote volledig aan uw cliënt wordt toegerekend zal ik nog, zoals ik u telefonisch al liet weten, belastingrente in rekening brengen. De belastingrente is op grond van artikel 30fc lid 5 Algemene wet rijksbelastingen enkelvoudig over de periode van 1 juli 2015 tot twaalf weken na 10 september 2021 (zijn de ontvangstdatum van het verzoek tot herverdeling).

Vervolg

Op korte termijn zal de formele beslissing op bezwaar aan u worden gestuurd.

Daarnaast zal er een navorderingsaanslag met betrekking tot de belastingrente worden verstuurd.

(…)”

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“Beoordeling van het geschil

Nieuw feit

12. Op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is.

13. Het nieuwe feit waarop verweerder zich beroept betreft de toename van de rekening-courantschuld van eiser in de loop van 2014. Eiser meent evenwel dat dit feit verweerder redelijkerwijs bekend had kunnen zijn uit het controlerapport van 28 oktober 2015, dat volgens hem tot het dossier had moeten behoren. Nu verweerder dit rapport niet heeft geraadpleegd, heeft hij volgens eiser een ambtelijk verzuim begaan dat navordering verhindert. De rechtbank volgt eiser niet in dit betoog. Ook al had het rapport van het boekenonderzoek met de in de bijlage opgenomen overeenkomst tussen eiser en de BV zich in het dossier voor de inkomstenbelasting bevonden, dan nog had verweerder daarin geen aanleiding behoeven te zien om een nader onderzoek in te stellen. In de overeenkomst wordt weliswaar vermeld dat er jaarlijks dividend zal worden uitgekeerd om de rekening-courantschuld af te lossen, maar de overeenkomst is pas ingegaan per 25 september 2015 en er kan niet met terugwerkende kracht dividend worden uitgekeerd in 2014. Ook kan uit die overeenkomst niet worden afgeleid dat de rekening-courantschuld in 2014 fors is toegenomen. Verweerder is daarmee pas bekend geworden bij de beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting van de BV voor het jaar 2015, die plaatsvond nadat de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2014 was opgelegd. De toename van de rekening-courantschuld (en daarmee ook van de totale schuldpositie) is derhalve een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

Onttrekking en winstuitdeling: toename rekening-courantschuld

14. In zijn arrest van 13 januari 2023[1] heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.4.2 Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap.

3.4.3 Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft.

3.4.4 Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 bedoeld kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn.

Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving.8

3.4.5 De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor in 3.4.4 vermelde vereisten.”

15. Vaststaat dat de rekening-courantschuld in 2014 is toegenomen met een bedrag van € 934.868. Verweerder stelt dat dit bedrag is onttrokken aan de BV en dat er voor dit bedrag sprake is van een winstuitdeling. Het is dan aan verweerder om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat is voldaan aan de voorwaarden voor een winstuitdeling.

16. Verweerder heeft daartoe gewezen op de vermogens- en inkomenspositie van eiser. Eiser genoot in 2014 een loon van de BV van € 58.229 (na loonheffingen). De bestaande rekening-courantschuld was eind 2013 echter al dermate hoog dat de jaarlijkse aflossing nog zonder de verschuldigde rente, conform de overeenkomst tussen eiser en de BV per 25 september 2015, al € 61.850 zou bedragen. Ter zitting heeft verweerder daaraan toegevoegd dat ten tijde van de verstrekking van de gelden ook niet viel te verwachten dat de verdiencapaciteit van eiser in de toekomst zou toenemen. Verder beschikte eiser niet over voldoende vermogen om de toename van de rekening-courantschuld af te lossen. Weliswaar beschikken eiser en zijn echtgenote over de woning aan de [adres 2] in [woonplaats] , waarvan de WOZ-waarde op 1 januari 2014 € 681.000 bedroeg, maar deze woning is onderhands verpand aan de BV ten behoeve van twee leningen van respectievelijk € 950.000 en € 350.000 van de BV aan eiser. De echtgenote van eiser beschikte tot 3 april 2018 ook over de woning aan de [adres 1] in [woonplaats] waarvan de WOZ-waarde op 1 januari 2014 € 223.000 bedroeg, maar ook deze woning was onderhands verpand ten behoeve van de lening van € 950.000. Bovendien rustte op die woning ook nog een hypothecaire schuld aan de [Bank] . Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee voldoende aannemelijk gemaakt dat reeds ten tijde van het verstrekken van de gelden vaststond of in ieder geval zo goed als zeker was dat eiser deze gelden nooit zou kunnen terugbetalen, omdat eiser niet over voldoende inkomsten en vermogen beschikte om ook de toename van de rekening-courantschuld af te lossen. Het bedrag van de toename van de rekening-courantschuld is derhalve aan de BV onttrokken. Overigens is later ook gebleken dat de schuld van eiser aan de BV niet is afgelost, want in 2020 is die schuld afgewaardeerd tot nihil en van de balans verdwenen.

17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd ook aannemelijk gemaakt dat zowel eiser als de BV zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de toename van de rekening-courantschuld in 2014 van € 934.768 niet kon en zou worden afgelost en dat eiser daardoor werd bevoordeeld. Daarbij geldt dat de aanzienlijke omvang van de onttrekking reeds het vermoeden schept dat de bevoordeling bewust heeft plaatsgevonden.[2] Eiser is naar het oordeel van de rechtbank niet erin geslaagd dit vermoeden te ontzenuwen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser niet op de hoogte was van de toename van de rekening-courantschuld. Ook als de voormalige boekhouder, naar eiser ter zitting heeft gesteld, door eiser aan derden verstrekte leningen en investeringen in een project in [buitenland] in rekening-courant heeft geboekt, moet eiser daarvan hebben geweten. Het zouden dan immers zijn leningen en zijn project zijn geweest. Eiser moet dan – mede gelet op de omvang van de gestelde investeringen en die van eisers eigen vermogenspositie – redelijkerwijs hebben geweten dat een en ander niet met zijn gelden was gefinancierd, maar met die van de BV.

18. Volgens de aangifte vennootschapsbelasting 2014 bedroeg de winstreserve in dat jaar € 3.434.164. De uitdeling wordt dus ook gedekt door de aanwezige winst.

19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat in ieder geval een winstuitdeling van € 934.768 aan eiser heeft plaatsgevonden.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

20. Indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan, dient de rechtbank op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr het beroep ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). De rechtbank is gehouden om de bewijslast op grond van deze bepaling om te keren en te verzwaren, ongeacht het standpunt van procespartijen daarover, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven.[3] Volgens vaste rechtspraak heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien hij zowel absoluut als relatief gezien een aanzienlijk te lage aangifte heeft ingediend en hij dit wist of zich daarvan bewust moet zijn geweest.

21. Eiser heeft voor het jaar 2014 een verzamelinkomen aangegeven van € 58.229. De hiervoor besproken winstuitdeling van € 934.768 heeft hij niet in de aangifte vermeld. Aldus heeft eiser zowel absoluut als relatief een aanzienlijk te lage aangifte gedaan. Zoals de rechtbank hiervoor reeds heeft overwogen, moet eiser zich ervan bewust zijn geweest dat hij de toename van de rekening-courantschuld in 2014 niet zou kunnen terugbetalen en dat hij daardoor, ten laste van de BV, werd bevoordeeld. Eiser moet zich dan ook bewust ervan zijn geweest dat er sprake was van een winstuitdeling die in de aangifte had moeten worden vermeld. Nu eiser zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk te lage aangifte heeft ingediend en hij zich hiervan bewust moet zijn geweest, heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan. Dit brengt mee dat het beroep voor wat betreft de resterende geschilpunten ongegrond moet worden verklaard tenzij eiser doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Bestaande geldleningen

22. Verweerder heeft de bestaande geldleningen van de BV aan eiser van € 950.000 en € 350.000 eveneens als een winstuitdeling aangemerkt. Volgens verweerder heeft de BV deze vorderingen op eiser in materiële zin prijsgegeven en is er daarom sprake van een uitdeling. Eiser heeft daartegen ingebracht dat de BV deze geldleningen formeel niet heeft prijsgegeven. Er is geen briefje van de BV aan eiser waarin staat dat hij niet meer hoeft terug te betalen. Indien de BV failliet zou gaan, zou de curator zeker proberen om deze vorderingen te innen, aldus eiser. De BV heeft de vorderingen ook tot 2020 voor de nominale waarde op de balans gehandhaafd. Ten slotte dienen de woningen als onderpand voor deze geldleningen, dus ook in materiële zin heeft de BV deze vorderingen niet prijsgegeven, aldus nog steeds eiser. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee doen blijken dat de BV de bestaande geldleningen in het onderhavige jaar niet heeft prijsgegeven. Van een onttrekking is dan geen sprake. Verweerder heeft de bedragen van deze geldleningen daarom ten onrechte als winstuitdeling aangemerkt. Het beroep is in zoverre gegrond.

Pensioenaanspraak

23. Eiser heeft verder gesteld dat verweerder de waarde van de pensioenaanspraak ten onrechte in de heffing heeft betrokken en dat ten onrechte revisierente in rekening is gebracht. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat de Hoge Raad al heeft geoordeeld dat het feit dat er grote schulden zijn nog niet meebrengt dat de pensioenaanspraak is vervreemd of feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden. Verder heeft eiser verwezen naar rechtsoverweging 4.10 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023.[4] Met deze algemene stellingen heeft eiser evenwel naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat in zijn geval de pensioenaanspraak niet voorwerp van zekerheid is geworden, zeker niet nu verweerder erop heeft gewezen dat de schulden van eiser dermate hoog zijn opgelopen dat aflossing te zijner tijd alleen nog mogelijk zal zijn door verrekening met de pensioentermijnen. Voor wat betreft de afkoop van de pensioenaanspraak dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Dit brengt voorts mee dat terecht revisierente aan eiser in rekening is gebracht. Tegen de hoogte van de revisierente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd.

Slotsom aanslag

24. Gelet op wat de rechtbank hiervoor onder 23 heeft overwogen, dient het bij de uitspraak op bezwaar voor 2014 vastgestelde verzamelinkomen van eiser te worden verminderd met een bedrag van in totaal € 1.300.000 (€ 950.000 + € 350.000).

Vergrijpboete

25. Aan eiser is op de voet van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete opgelegd ter zake van de correctie van het aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Op grond van dit artikel kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

26. Aanvankelijk heeft verweerder een boete opgelegd van 50% wegens (voorwaardelijk) opzet. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld in plaats van (voorwaardelijk) opzet en daarom de boete verminderd tot 25% van de nagevorderde belasting. Eiser stelt dat het verweerder niet is toegestaan om in bezwaar de grond voor het opleggen van de boete te wijzigen. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Anders dan eiser stelt, staat het verweerder vrij om de juridische kwalificatie van de aan de boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure te wijzigen, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak.[5] Aan deze eisen is naar het oordeel van de rechtbank voldaan, omdat verweerder reeds bij de mededeling van 25 september 2018 dat een navorderingsaanslag en boete zouden worden opgelegd subsidiair grove schuld heeft gesteld.

27. Het is aan verweerder die zich beroept op grove schuld om daartoe de feiten en omstandigheden te stellen en overtuigend aan te tonen.[6] Hij moet bewijzen dat de belastingplichtige dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.[7] Verweerder heeft in dit verband naar voren gebracht dat eiser bedragen uit zijn rekening-courant heeft opgenomen in de wetenschap dat hij deze bedragen niet zou kunnen terugbetalen, gelet op zijn inkomens- en vermogenspositie. Desondanks heeft eiser geen inkomen uit aanmerkelijk belang vermeld in zijn aangifte.

28. De rechtbank is van oordeel dat verweerder in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. Eiser heeft op 25 september 2015 in het kader van een overleg met verweerder over zijn schulden aan de BV een overeenkomst gesloten met de BV waarin staat dat de rekening-courantschuld aan de BV per 31 december 2013 € 1.236.476 bedraagt en dat deze niet verder zal oplopen. Er worden ook afspraken gemaakt om de rekening-courantschuld af te lossen. Eiser heeft op 30 januari 2016 de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor 2014 ingediend. Op dat moment wist hij dat hij ook na 31 december 2013 aanzienlijke bedragen in rekening-courant had opgenomen bij de BV en dat de afspraken die hij op 25 september 2015 had gemaakt toen dus in feite al achterhaald waren. Bovendien was hij door het overleg op de hoogte van de mogelijkheid dat de toename van de schuldenlast zou moeten worden aangemerkt als een winstuitdeling. Door desondanks bij het invullen van de aangifte geen rekening te houden met de forse toename van de rekening-courantschuld in 2014, terwijl zijn eigen inkomens- en vermogenspositie allesbehalve florissant was, heeft eiser dermate lichtvaardig gehandeld dat hem dienaangaande een ernstig verwijt kan worden gemaakt dat ten minste is gelijk te stellen met grove schuld in de zin van artikel 67e van de Awr.

29. Nu verweerder is geslaagd in het bewijs dat het aan grove schuld van eiser is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, is de boete terecht aan eiser opgelegd.

30. Wel zou de boete moeten worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de correctie inkomen uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt verminderd tot € 934.768. Daarover is 25% belasting verschuldigd, derhalve € 233.692. Een boete van 25% zou dan € 58.423 bedragen. Deze boete dient dan verder te worden verminderd met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn, derhalve tot een bedrag van € 46.738. Nu verweerder bij de uitspraak op bezwaar de boete reeds heeft verminderd tot € 20.007 is de boete eerder te laag dan te hoog vastgesteld. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de boete verder te verminderen. De boete zoals deze bij de uitspraak op bezwaar is verminderd, zal daarom worden gehandhaafd.

Verzoek om vergoeding van immateriële schade

31. Eiser heeft verzocht om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade wegens de beslaglegging op zijn woning. Dat betreft evenwel een handeling van de ontvanger. Dergelijke handelingen kunnen niet aan verweerder worden toegerekend. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het verzoek toe te wijzen.

Slotsom

32. Gelet op wat hiervoor onder 23 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

33. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de vergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.674 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en wegingsfactor 1). Voor een kostenvergoeding voor het bezwaar is geen plaats, omdat in de bezwaarfase daarom niet is verzocht.

(…)

[1] HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.

[2] Vgl. HR 4 september 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1699, r.o. 3.5.

[3] HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150, r.o. 4.2.2.

[4] Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:352.

[5] HR 4 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0851, r.o. 3.5.

[6] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.8.2.

[7] HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845, r.o. 3.7.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

In hoger beroep is uitsluitend in geschil of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt en, in het geval deze vraag ontkennend wordt beantwoord, of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181, r.o. 3.3.2). De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.

De Inspecteur stelt dat hij beschikt over het benodigde nieuwe feit, omdat hij tijdens het vaststellen van de aanslag niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte IB/PVV 2014. Daarbij verwijst de Inspecteur naar het controlerapport en de rekening-courantovereenkomst van 25 september 2015 (2.3), waarin is vermeld dat de rekening-courantschuld per 31 december 2013 € 1.236.476 bedraagt en dat de rekening-courantschuld niet meer mag oplopen. Uit de bevindingen van het controlerapport kan niet worden afgeleid dat de rekening-courantschuld in 2014 was opgelopen. Pas bij het regelen van de aanslagen vennootschapsbelasting 2015 van de BV is de Inspecteur gebleken dat de rekening-courantschuld per 31 december 2014 was opgelopen tot een bedrag van € 3.471.344 en dat deze in 2015 en 2016 tot respectievelijk € 3.868.218 en € 4.219.704. Om die reden is de navordering gerechtvaardigd, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende betwist dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Volgens belanghebbende dient de Inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslag naast de aangifte 2014 (met de daarbij behorende bijlagen), kennis te nemen van andere hem ter beschikking staande gegevens in het dossier van belanghebbende, met inbegrip van de gegevens die deel hadden moeten uitmaken van het dossier. Belanghebbende verwijst daarbij naar het controlerapport, waaruit volgens hem volgt dat de Inspecteur expliciet onderzoek heeft gedaan naar de rekening-courantverhoudingen tussen hem en de BV. Het feit dat afspraken zijn gemaakt over het voldoen van dividendbelasting indien dividend wordt uitgekeerd, maakt volgens belanghebbende dat de verwachting bestond dat dividenden zullen worden uitgekeerd om de rekening-courantschuld te kunnen aflossen. Nu de aangifte IB/PVV 2014 op 1 februari 2016 is ingediend, de aanslag IB/PVV 2014 is vastgesteld op 17 juni 2016 en het controlerapport van 28 oktober 2015 dateert, zou het controlerapport tot het dossier van belanghebbende moeten behoren en zou de Inspecteur hiervan kennis moeten hebben genomen, aldus belanghebbende. Het feit dat het controlerapport tot de gegevens behoort die tot het dossier van belanghebbende hadden moeten behoren en het feit dat de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2014 heeft opgelegd zonder aandacht aan deze informatie te besteden, maakt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat het opleggen van een navordering verhindert. Belanghebbende verwijst dienaangaande naar de het arrest van de Hoge Raad van 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, BNB 2024/14 en de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 18 januari 2024, ECLl:NL:RBDHA:2024:1013, r.o. 21.

Het betoog van belanghebbende faalt. Voorop dient te worden gesteld dat de Inspecteur in beginsel mag afgaan op de juistheid van een ingediende aangifte, maar bij het opleggen van een aanslag kennis dient te nemen van andere hem ter beschikking staande informatie (vgl. HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2150, BNB 2015/192, r.o. 2.3.2).

Zelfs indien veronderstellenderwijs ervan uit wordt gegaan dat het controlerapport tot het inkomstenbelastingdossier van belanghebbende zou hebben behoord, dan nog zou de inhoud daarvan voor de Inspecteur geen aanleiding hebben gevormd om een nader onderzoek in te stellen naar het verloop van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de BV. In artikel 3 van de rekening-courantovereenkomst van 25 september 2015 zijn belanghebbende en de BV immers overeengekomen dat met ingang van 31 december 2015 jaarlijks dividend zal worden uitgekeerd om de rekening-courantschuld af te lossen en voorts dat de schuld niet verder mag oplopen. Uit de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende had de Inspecteur niet kunnen noch redelijkerwijs hoeven afleiden dat de rekening-courantschuld ultimo 2014 verder was opgelopen (tot € 3.471.344). Daarbij komt dat belanghebbende het bedrag van de rekening-courantschuld geheel niet in de aangifte IB/PVV 2014 heeft vermeld.

Anders dan belanghebbende stelt, vermeldt het controlerapport uitsluitend de stand van de rekening-courantschuld op 31 december 2013 en niet die van latere jaren. De Inspecteur is pas bekend geworden met de toename van de rekening-courantschuld (en daarmee ook van de totale schuldpositie) bij de inhoudelijke beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting van de BV over het jaar 2015, die plaatsvond in de periode rond februari 2018, toen de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2014 reeds was opgelegd. Anders dan belanghebbende stelt, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat de in het IB-dossier van belanghebbende aanwezige gegevens redelijkerwijs geen aanleiding gaven tot een dergelijk onderzoek naar de rekening-courantschuld (vgl. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, BNB 2024/14). Daarbij heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in het vorengenoemde arrest. Derhalve is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

Belanghebbendes beroep op de uitspraak van de Rechtbank van 18 januari 2024, ECLl:NL:RBDHA:2024:1013, maakt dit oordeel niet anders, omdat in die zaak sprake is van een andere situatie dan de onderhavige.

Gelet op hetgeen is overwogen in 5.4 tot en met 5.6 is sprake van een nieuw feit dat het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt. De stelling van de Inspecteur dat sprake is van kwade trouw behoeft geen behandeling.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon.

De griffier, de voorzitter,

T.S.K.L. Tjon P.J.J. Vonk

De beslissing is op 13 mei 2025 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad http://www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie http://www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 – (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 – het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. – de naam en het adres van de indiener;

b. – de dagtekening;

c. – de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. – de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.