KHO:2024:93 – Elinkeinotulon verotus

Ett kommanditbolag hade bildats för viss tid och dess verksamhet bestod enbart av ett utvecklingsprojekt för en parkeringshall och syftade i sista hand till att realisera objektet. Bolaget hade behandlat sina aktier i ett fastighetsbolag som ägde parkeringshallen som anläggningstillgångar och hade deklarerat aktiernas nedskrivning som en avdragbar post i sin beskattning. Avdragsrätten berodde på huruvida aktierna var att anse som kommanditbolagets anläggnings- eller omsättningstillgångar. När beskattningen verkställdes hade utgiften som föranleddes av nedskrivningen ansetts vara en icke avdragsgill värdeminskning av aktier som hör till anläggningstillgångarna. Av denna anledning hade en skatteförhöjning enligt grundnivån på två procent påförts.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att bolagets tolkning av aktiernas karaktär som omsättningstillgångar måste anses möjlig. Bolagets tillit till en sådan tolkning skulle ha kommit att skyddas ifall den skulle ha baserat sig på en myndighets praxis eller anvisningar. Således kunde skatteförhöjningen åtminstone inte påföras till grundnivå.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg vidare efter att ha bedömt ärendets särdrag att felet i detta fall med beaktande av omständigheterna kunde anses som ursäktligt. Det skulle ha varit oskäligt att påföra även en nedsatt skatteförhöjning på en procent. Ingen skatteförhöjning skulle påföras.

Skatteår 2020

Lagen om beskattningsförfarande 32 § 1 mom. 1 punkten, 32 § 3 mom. och 32 a § 1 och 4 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Andreas Byggmästar.

Määräajaksi perustetun kommandiittiyhtiön toiminta oli muodostunut yksinomaan pysäköintihallin kehitysprojektista ja tähdännyt viime kädessä kohteen realisoimiseen. Yhtiö oli käsitellyt omistamiaan pysäköintihallin omistavan kiinteistöyhtiön osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina ja ilmoittanut niiden arvonalentumisen verotuksessaan vähennyskelpoisena eränä. Vähennysoikeus riippui siitä, oliko osakkeita pidettävä kommandiittiyhtiön käyttö- vai vaihto-omaisuutena. Verotusta toimitettaessa arvonalentumisesta aiheutunut kulu oli katsottu verotuksessa vähennyskelvottomaksi käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennukseksi. Tämän vuoksi oli määrätty perustason mukainen kahden prosentin veronkorotus.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiön tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta oli katsottava mahdolliseksi. Yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan olisi tullut suojattavaksi, mikäli luottamus olisi perustunut viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin. Näin ollen veronkorotusta ei ollut voitu määrätä ainakaan perustason mukaisena.

Korkein hallinto-oikeus edelleen katsoi tapauksen erityispiirteitä arvioituaan, että virhettä voitiin tässä tapauksessa pitää olosuhteet huomioon ottaen anteeksi annettavana. Alennetunkin yhden prosentin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta. Veronkorotus oli jätettävä kokonaan määräämättä.

Verovuosi 2020

Laki verotusmenettelystä 32 § 1 momentti 1 kohta, 32 § 3 momentti ja 32 a § 1 ja 4 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää A Ky:lle ja A Holding Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian veronkorotuksen osalta. Muilta osin valituslupahakemus hylätään.

2. Valitus hyväksytään siltä osin kuin valituslupa on myönnetty. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus veronkorotuksen osalta kumotaan. Veronkorotus poistetaan.

Asian tausta

(1) A Ky on vuonna 2015 perustettu toimimaan määräajaksi, joka päättyy 1.4.2025. Kommandiittiyhtiön toimialana on sijoittaa rakennettavaan pysäköintihallikehitysprojektiin sekä hallita, kehittää ja vuokrata sijoituskohdetta ja realisoida se. Kommandiittiyhtiö omistaa kaikki B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet, joita on kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty vaihto-omaisuutena. Kommandiittiyhtiöllä ei ole ollut muita sijoituksia, eikä sillä ole ollut liikevaihtoa vuosina 2015 — 2020. Kommandiittiyhtiölle on vahvistettu tappiota verovuosilta 2015 — 2019. Vahvistettujen tappioiden määrä on ollut yhteensä 2 956 155,96 euroa.

(2) Kommandiittiyhtiön ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä on ollut A Holding Oy.

(3) Kommandiittiyhtiö on verovuoden 2020 veroilmoituksessaan ilmoittanut B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeet vaihto-omaisuuteen kuuluvina ja verotettavan tulonsa vähennyksenä osakkeiden arvonalentumisesta aiheutuneen kulun 3 659 786,59 euroa. Elinkeinotoiminnan tappioksi on ilmoitettu kaikkiaan 4 442 444,27 euroa.

(4)

on A Ky:n verotusta toimittaessaan poikennut kommandiittiyhtiön veroilmoituksesta siten, että yhtiön omistamien B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden arvonalentumisesta aiheutunut kulu 3 659 786,59 euroa on katsottu verotuksessa vähennyskelvottomaksi käyttöomaisuusosakkeiden arvonalenemiseksi. Sanottu määrä on lisätty kommandiittiyhtiön verotettavaan tuloon. Verohallinto on lisäksi määrännyt kommandiittiyhtiölle 73 195,73 euron veronkorotuksen, joka on vastannut kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä. Veronkorotus on jaettu kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle A Holding Oy:lle.

(5)

on 23.2.2022 hylännyt yhtiöiden oikaisuvaatimuksen. Yhtiöt olivat muun ohella vaatineet, että veronkorotus poistetaan tai sitä alennetaan.

(6)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiöiden valituksen, jolla ne olivat muun ohella vaatineet veronkorotuksen poistamista tai alentamista.

(7) Perusteluinaan hallinto-oikeus on veronkorotusta koskevan vaatimuksen osalta lausunut, että asiassa ei ole ilmennyt, että Verohallinto olisi nimenomaisesti tutkinut osakkeiden omaisuuslajia tai ottanut siihen aiemmin kantaa. Yhtiöiden pitäessä asiaa tulkinnanvaraisena ne olisivat voineet hakea esimerkiksi ennakkoratkaisua tulkinnan varmistamiseksi. Näin ei ole kuitenkaan menetelty. Kun lisäksi huomioidaan huolellisuusvelvoite veroilmoituksella annettuja tietoja koskien, veronkorotuksen määräämisen edellytykset ovat täyttyneet. Asiassa ei ole ilmennyt syitä määrätä veronkorotusta alennettuna.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8)

ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Kommandiittiyhtiön verotettavasta tulosta on vähennettävä osakkeiden alaskirjauksesta johtunut meno. Veronkorotus on poistettava tai sitä on alennettava.

(9)

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Valituslupahakemuksen osittainen hylkääminen

(10) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

(11) Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei muutoin kuin veronkorotuksen osalta ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Siltä osin kuin valituslupa on myönnetty

Kysymyksenasettelu

(12) Kun yhtiöiden valituslupahakemus on muutoin kuin veronkorotuksen osalta hylätty, asiassa on tullut lainvoimaisesti ratkaistuksi, että kommandiittiyhtiön ei olisi tullut ilmoittaa B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden arvonalentumisesta johtuvaa 3 659 786,59 euron kulua verotuksessaan vähennyskelpoisena eränä. Kommandiittiyhtiön veroilmoitus on siten ollut veronkorotusta koskevan verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä verotusmenettelylaki) 32 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla virheellinen.

(13) Asiassa on ratkaistavana, onko asiassa kuitenkin sellaisia seikkoja, joiden nojalla veronkorotus olisi tullut jättää määräämättä tai se olisi tullut määrätä 2 prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Osapuolten kannanotot

(14)

mukaan kysymys kommandiittiyhtiön omistamien osakkeiden luonteesta on ollut tulkinnanvarainen. Osakkeiden katsomiselle vaihto-omaisuudeksi on ollut perustellut syyt. Mahdollinen laiminlyönti on vähäinen tai sille on ainakin ollut pätevä syy. Määrätty veronkorotus on kohtuuton.

(15) Alaskirjauksella ei ole ollut saavutettavissa mitään tosiasiallista verotuksellista hyötyä, koska tulos olisi joka tapauksessa jäänyt tappiolliseksi. Kommandiittiyhtiöllä ei ole muuta liiketoimintaa kuin B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden omistaminen, eikä se saa muuta tuloa kuin osakkeiden luovutuksesta saatavan kauppahinnan sitten, kun osakkeet myydään. Näköpiirissä ei ole ollut koko sijoitushorisontin aikana juoksevia tuloja, joista alaskirjaus voitaisiin vähentää.

(16)

mukaan kysymys siitä, onko kommandiittiyhtiön omistamat osakkeet luettava käyttö- vai vaihto-omaisuuteen, ei ole ollut verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen. Vain alle 2 000 euron määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Laiminlyönnille ei ole ollut pätevää syytä, kuten lain esitöissä mainitut sairaus tai ylivoimainen este. Asiassa ei ole sellaisia syitä, joiden perusteella veronkorotus voitaisiin kohtuuttomana jättää poikkeuksellisesti määräämättä tai määrätä alennettuna.

(17) Yhtymä ei ole täyttänyt selonottovelvollisuuttaan esimerkiksi hakemalla ennakkoratkaisua. Yhtymän elinkeinotoiminnan tappiollisuudella ei ole asiassa merkitystä. Veronkorotuksen määrääminen ei perustu verovelvollisen tahallisuusasteen arviointiin. Mikäli kulu olisi hyväksytty, yhtymälle olisi muodostunut perusteeton verotukseen mahdollisesti tulevien vuosien aikana vaikuttava etu. Sitä, että veronkorotus määräytyy kaavamaisesti, ei ole pidettävä verovelvollisten kannalta kohtuuttomana.

Sovellettavat oikeusohjeet

(18) Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

(19) Saman pykälän 3 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

(20) Verotusmenettelylain 32 a §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Osakkeiden omaisuuslajia koskevan kysymyksen tulkinnanvaraisuus

(22) Asian tulkinnanvaraisuudella tarkoitetaan veronkorotusta koskevassa verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa samaa kuin luottamuksensuojaa koskevassa lain 26 §:n 2 momentissa. Viimeksi mainitun säännöksen mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

(23) Asian tulkinnanvaraisuudella tai epäselvyydellä on luottamuksensuojasäännöksessä sellainen merkitys, että tuon edellytyksen puuttuessa verovelvollisen luottamusta ei suojata, vaikka hän olisikin toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Verovelvollisen selvästi lainvastaista odotusta ei siis suojata. Luottamuksensuoja voi tulla kysymykseen, jos asia voitaisiin sinänsä perustellusti ratkaista useammalla vaihtoehtoisella tavalla.

(24) Kommandiittiyhtiön oikeus vähentää verotuksessaan omistamiensa B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeiden hankintamenosta osakkeiden arvonalentumista vastaava määrä on riippunut siitä, onko osakkeita tullut pitää sen vaihto- vai käyttöomaisuutena. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat muun ohella elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet. Käyttöomaisuutta ovat puolestaan saman lain 12 §:n mukaan esimerkiksi elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet.

(25) Kommandiittiyhtiö on käsitellyt omistamiaan osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina. Kommandiittiyhtiö on käsityksensä tueksi nojautunut siihen, että se on ollut määräajaksi perustettu yhtiö ja että sen toiminta on tähdännyt yksinomaan pysäköintihallikehitysprojektiin ja viime kädessä kohteen realisoimiseen. Kun otetaan huomioon pyrkimys pysäköintihallin realisoimiseen ja edellisessä kappaleessa mainittujen säännösten sanamuoto, yhtiön tulkinta on katsottava mahdolliseksi. Korkein hallinto-oikeus arvioi, että yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan tulisi suojattavaksi, mikäli luottamus perustuisi viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin.

(26) Asian tulkinnanvaraisuutta arvioitaessa vaille merkitystä jää se seikka, että korkein hallinto-oikeus ei ole tässä asiassa myöntänyt tältä osin valituslupaa.

(27) Mainituin perustein käsillä olevaa kysymystä on ollut pidettävä verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena kommandiittiyhtiön antaessa veroilmoituksensa. Näin ollen veronkorotusta ei ole voitu määrätä ainakaan verotusmenettelylain 32 a §:n 1 momentissa säädetyn 2 prosentin perustason mukaisena.

Veronkorotuksen kohtuuttomuus

(28) Asiassa on vielä ratkaistava, onko veronkorotus tullut määrätä yhdeksi prosentiksi alennettuna vai onko sen määrääminen ollut sillä tavoin kohtuutonta, että se on tullut jättää kokonaan määräämättä.

(29) Verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentin sanamuodon mukaan asian tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys muodostaa muun erityisen syyn rinnalla toisen vaihtoehtoisen perusteen sille, että perustason mukaista veronkorotusta on pidettävä kohtuuttomana. Lain 32 §:n 3 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa puolestaan laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Lainkohtia on tulkittava niin, että viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitetaan ensin mainittua säännöstä syvällisempää kohtuuttomuutta. Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.

(30) Lain esitöiden mukaan (HE 97/2017 vp, verotusmenettelylain 32 §:n 3 momenttia koskevat yksityiskohtaiset perustelut) veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voitaisiin esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voitaisiin jättää määräämättä myös esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen voitaisiin katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voitaisiin verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana.

(31) Kommandiittiyhtiöllä on ollut aiemmilta verovuosilta huomattava määrä vahvistettuja tappioita. Verovuosi 2020 on myös ollut joka tapauksessa tappiollinen. Osakkeiden arvonalentumisen ilmoittaminen virheellisesti verotuksessa vähennettäväksi on lisännyt verovuoden tappiota. Virheellä ei ole siten ollut välittömiä verovaikutuksia.

(32) Yhtiöt ovat kertoneet, että kommandiittiyhtiö on käsitellyt B Pysäköintilaitos Oy:n osakkeita vaihto-omaisuutena verovuodesta 2016 lähtien. Kommandiittiyhtiö on tuolta verovuodelta antamansa veroilmoituksen yhteydessä antanut erillisen liitteen omaisuuden kuulumisesta vaihto-omaisuuteen. Tilinpäätöstä ja verovuoden 2020 veroilmoitusta keväällä 2021 valmisteltaessa osakkeiden arvonalentumista ja sen verovaikutuksia on yhtiöiden mukaan selvitetty verokonsultin avustuksella. Arvonalennus on kirjanpidossa tehty tilintarkastajan vaatimuksesta. Hallinto-oikeus ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat kiinnittäneet huomiota siihen, että kommandiittiyhtiön olisi ollut mahdollista hakea myös esimerkiksi ennakkoratkaisua ja siten varmistaa veroviranomaisen käsitys tulkintansa hyväksyttävyydestä. Yhtiöt ovat puolestaan huomauttaneet, että ennakkoratkaisu olisi ollut maksullinen.

(33) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole syytä epäillä kommandiittiyhtiön kirjanpidossa tehdyn alaskirjausratkaisun välttämättömyyttä, kun otetaan huomioon kirjanpidossa noudatettava varovaisuusperiaate. Vaikka verovelvollinen ei ole voinut yksin verokonsultin näkemykseen ja veroilmoituksen liitteenä aiemmin toimittamaansa selvitykseen tukeutuen pitää selvänä, että sen tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta verotuksessa hyväksyttäisiin, yhtiön on ollut kuitenkin lähtökohtaisesti johdonmukaista ilmoittaa arvonalentuminen myös verotuksessa vähennettäväksi.

(34) Kuvatuissa oloissa verovelvollisella ei ole katsottava olleen velvollisuutta hakea ennakkoratkaisua tai ryhtyä muihinkaan lisätoimenpiteisiin veroilmoituksensa virheettömyyden varmistamiseksi. Laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana. Alennetunkin veronkorotuksen määrääminen on ollut kohtuutonta.

Johtopäätös

(35) Edellä todetun perusteella hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus veronkorotuksen osalta on kumottava. Määrätty veronkorotus on poistettava kokonaisuudessaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Andreas Byggmästar.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Heikkilä, Paula Makkonen ja Anu Punavaara, joka on myös esitellyt asian.

A Holding Oy ja A Ky

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiöiden

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön