Pacte tontinier, SCI et clause d’accroissement : décryptage juridique et fiscal à la lumière de l’article 754 A du CGI et des jurisprudences récentes

Introduction

Le pacte tontinier, également dénommé clause d’accroissement ou clause de réversion, constitue l’une des techniques les plus singulières du droit patrimonial français. Inséré dans un acte d’acquisition en commun, il permet au dernier survivant des coacquéreurs d’être réputé seul propriétaire de la totalité du bien depuis l’origine, la part des prémourants s’évanouissant rétroactivement. Ce mécanisme, consacré par une jurisprudence constante de la Cour de cassation, séduit les couples non mariés et les stratégies de transmission, mais soulève des questions fiscales complexes lorsqu’il s’articule avec une société civile immobilière (SCI), véhicule privilégié de la gestion patrimoniale en France.

Le 28 juillet 2026, le site Actu-Juridique publiait un article classé parmi ses contenus les plus lus de la semaine, intitulé « Tontine et SCI sont-elles compatibles ? », mettant en lumière les zones grises de cette combinaison. La question est d’autant plus prégnante que la loi de finances pour 2026 a introduit une réforme structurante de la fiscalité applicable aux logements vacants et aux holdings patrimoniales, tandis que la doctrine administrative BOFiP (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10) a récemment précisé le traitement des biens recueillis en vertu d’une clause de tontine pour l’assiette de l’IFI.

Le présent article propose un décryptage juridique complet de cette problématique, à la croisée du droit civil des sociétés, du droit fiscal de l’enregistrement et des droits de mutation à titre gratuit, en mobilisant la doctrine administrative, la jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, ainsi que les arrêts les plus récents de la chambre commerciale de la Cour de cassation.

I. La mécanique juridique du pacte tontinier et son articulation avec la société civile immobilière

I.A. Le pacte tontinier : nature juridique, conditions de validité et effets civils

Le pacte tontinier, aussi dénommé clause d’accroissement, de réversion ou condition de survie, est une modalité particulière d’acquisition en commun par laquelle les coacquéreurs stipulent qu’au décès du ou des prémourants, la part de ceux-ci reviendra, sans indemnité, aux survivants. La doctrine administrative (BOI-ENR-DMTOI-10-10-30-10, §180) la définit comme la convention par laquelle « les parties prévoient qu’au décès du ou des prémourants, la part de ceux-ci reviendra, sans indemnité, aux survivants, de telle sorte que le dernier vivant sera réputé seul propriétaire de la totalité du bien ».

Sur le plan civil, une jurisprudence constante de la Cour de cassation analyse cette clause comme conférant au survivant des coacquéreurs la propriété du bien tout entier, sous condition suspensive de survie, et à chacun d’entre eux la propriété de sa part, sous la condition résolutoire de son prédécès. Ce mécanisme rétroagit au jour de l’acquisition : le survivant est réputé avoir toujours été seul propriétaire, ce qui écarte rétroactivement toute indivision successorale sur le bien — et, corrélativement, tout droit des héritiers du prémourant sur l’immeuble acquis en tontine.

La validité du pacte tontinier est subordonnée au respect de conditions tenant à l’aléa : la survie de chaque coacquéreur doit être incertaine au moment de la conclusion du pacte, sous peine de requalification en libéralité rapportable. En pratique, la clause de tontine est le plus souvent stipulée dans l’acte authentique d’acquisition, et les notaires apportent une attention particulière à la rédaction des stipulations pour éviter tout risque de remise en cause.

La jurisprudence a par ailleurs reconnu que le pacte tontinier peut être inséré non seulement dans un acte d’acquisition immobilière directe, mais également dans les statuts d’une société civile. Le rapport du 118^e Congrès des notaires de France, consacré à « L’ingénierie sociétaire », analyse en détail les conditions de validité d’un tel montage, en relevant que « après avoir constitué une SCI entre deux personnes avec une répartition équitable des parts sociales, il peut être dans un second temps réalisé un échange de parts sociales afin d’obtenir un résultat équivalent à celui d’une tontine ». La compatibilité entre la tontine et la forme sociétaire est donc acquise en droit positif, sous réserve d’un formalisme rigoureux.

I.B. L’articulation avec la SCI : enjeux civils et risques juridiques

L’insertion d’un pacte tontinier dans une SCI soulève des questions d’articulation entre les règles du droit des sociétés et la mécanique propre de la clause d’accroissement. En effet, le droit des sociétés civiles, régi par les articles 1845 et suivants du Code civil, repose sur le principe de la personnalité morale distincte de celle des associés. La société est propriétaire des biens inscrits à son actif, et les associés ne détiennent que des droits sociaux, qui leur confèrent vocation aux bénéfices et au boni de liquidation.

La conséquence fiscale de cette dissociation est majeure : le pacte tontinier portant sur des parts sociales de SCI n’emporte pas les mêmes effets qu’un pacte tontinier portant directement sur un immeuble. En effet, le décès d’un associé ne fait pas entrer l’immeuble dans l’indivision successorale, puisque la société conserve la pleine propriété de ses actifs. L’accroissement ne porte que sur les droits sociaux, dont la valorisation obéit aux règles de l’article 1843-4 du Code civil.

Le BOFiP (BOI-ENR-AVS-30-20-20, §220) précise, s’agissant du partage de sociétés civiles non passibles de l’impôt sur les sociétés, que « dès lors que la SCI n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, il y a lieu normalement de distinguer entre, d’une part, l’attribution faite aux descendants de parts acquises à titre gratuit et, d’autre part, l’attribution de parts acquises à titre onéreux ». Cette distinction est au cœur de l’analyse fiscale du pacte tontinier en société.

Le risque principal de ce montage réside dans sa possible requalification par l’administration fiscale. Si le pacte tontinier est jugé fictif, ou si l’aléa fait défaut, la transmission des droits sociaux pourrait être analysée comme une donation déguisée, soumise aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % entre personnes non parentes. L’article 1005 du CGI (BOI-ENR-AVS-50, §10 et 60) prévoit par ailleurs une taxe d’accroissement due par les sociétés civiles dont les statuts contiennent une clause permettant l’adjonction de nouveaux membres — mais précise expressément que « il n’y a pas d’adjonction de nouveaux membres et la taxe n’est pas due » en matière de tontines proprement dites.

II. Le traitement fiscal du pacte tontinier : entre présomption de transmission à titre gratuit et pièges de la requalification commerciale

II.A. L’article 754 A du CGI : la présomption de transmission à titre gratuit et ses exceptions

Sur le plan fiscal, le législateur a posé une règle de principe à l’article 754 A du CGI (§IV-A-260 du BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10) : « les biens recueillis en vertu d’une clause de tontine insérée dans un contrat d’acquisition en commun sont, au point de vue fiscal, réputés transmis à titre gratuit, à chacun des bénéficiaires de l’accroissement ». Cette présomption emporte l’exigibilité des droits de mutation par décès selon le tarif prévu à l’article 777 du CGI, dans les conditions de droit commun.

La doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-30, §1) confirme que « les droits de mutation à titre gratuit sont en principe exigibles à raison des biens recueillis en vertu d’une clause d’accroissement ou de tontine insérée dans un contrat d’acquisition en commun ». Cette présomption s’applique que le bien soit détenu en direct ou par l’intermédiaire d’une société civile, dès lors que les parts sociales représentatives de l’immeuble suivent le même régime fiscal.

Le deuxième alinéa de l’article 754 A du CGI prévoit néanmoins une exception importante : les biens recueillis en vertu d’une clause de tontine peuvent être assujettis aux droits de mutation à titre onéreux si quatre conditions cumulatives sont réunies : le bien doit avoir été acquis en commun par deux personnes seulement ; il doit constituer la résidence principale des coacquéreurs ; sa valeur ne doit pas excéder 76 000 € ; et les coacquéreurs doivent opter pour ce régime. Cette option, introduite par l’article 33 de la loi n°2009-1673 du 30 décembre 2009, permet d’éviter le tarif progressif des droits de succession au profit du droit proportionnel de 5,09 % (0,715 % en Alsace-Moselle).

En ce qui concerne l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), la doctrine BOFiP (BOI-PAT-IFI-20-20-30-30, §270) apporte une précision déterminante : « Chacun des contractants au pacte tontinier doit inclure dans son assiette imposable les actifs imposables au prorata des sommes investies par chacun des survivants dans le contrat. » Il en résulte qu’aussi longtemps que l’aléa n’est pas dénoué, chaque coacquéreur déclare sa quote-part, et non la totalité de l’actif. Cette règle de transparence, conforme à la logique de la condition suspensive, évite un double écueil : taxation intégrale du survivant présomptif et exonération intégrale du coacquéreur en phase terminale.

Enfin, sur le terrain des plus-values immobilières, la Cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 12 juin 2018 (n° 17VE00397), a jugé que les conséquences de l’application des dispositions de l’article 44 de la loi du 15 mai 2001 sur l’identité du propriétaire d’un ensemble immobilier acquis par une SCI n’ont pas pour effet de modifier la durée de détention pour le calcul de la plus-value résultant de la cession ultérieure du bien. Cette décision illustre la continuité fiscale entre la société civile et ses associés, principe également applicable en matière de tontine.

II.B. Le piège de la requalification commerciale : quand la SCI tontinière bascule à l’impôt sur les sociétés

La problématique la plus redoutable de l’articulation entre pacte tontinier et SCI ne réside pas dans la fiscalité de la transmission elle-même, mais dans le risque de basculement du régime fiscal de la société vers l’impôt sur les sociétés (IS). Ce risque est particulièrement aigu lorsque la SCI exerce une activité de location meublée, fût-ce à titre accessoire ou saisonnier.

Le BOFiP (BOI-IS-CHAMP-10-30, §250) est d’une clarté implacable : « Une société civile donnant occasionnellement, de manière saisonnière ou habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une profession commerciale au sens de l’article 34 du CGI et, par suite, est passible de l’impôt sur les sociétés. » La conséquence est radicale : l’assujettissement à l’IS emporte la perte du régime de translucidité fiscale de l’article 8 du CGI, qui permettait aux associés d’être personnellement imposés sur leur quote-part de bénéfices sociaux.

La jurisprudence administrative est venue conforter cette analyse avec une sévérité croissante. La Cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 31 janvier 2024 (n° 22LY00810, SCI du Rhône), a jugé qu’une SCI donnant en location trois appartements meublés à Pont-Évêque et un immeuble de neuf appartements à Vienne devait être assujettie à l’impôt sur les sociétés, l’administration ayant relevé que les actes authentiques stipulaient que les logements étaient loués meublés. La cour retient que « la durée de la location des locaux est sans incidence sur le caractère habituel et non occasionnel de l’activité de location ».

Plus récemment encore, la Cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 27 février 2025 (n° 23LY02552, SCI Melody), a confirmé que « une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens de l’article 34 du code général des impôts et, par suite, est passible de l’impôt sur les sociétés ». La cour a rejeté l’argument tiré de la réponse ministérielle Berger du 11 mai 1981, reprise au BOI-IS-CHAMP-10-30 §320, en relevant que les seuils de 10 % de recettes commerciales n’étaient pas franchis de manière durable. La tolérance administrative n’est donc pas un bouclier absolu.

La Cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 23 janvier 2025 (n° 23MA01378, SCI Fayence Property), a étendu le raisonnement aux sociétés dont l’objet social mentionne expressément une « activité de loueur de meublés professionnels », jugeant que « le caractère habituel de la location résulte de ce que les locaux meublés ont été loués, de manière effective, à deux reprises au cours de la période vérifiée » — même si les périodes de location étaient limitées à quelques semaines. L’appréciation du caractère habituel est donc remarquablement extensive.

La chambre commerciale de la Cour de cassation a également contribué à cette construction jurisprudentielle. Dans un arrêt du 20 décembre 2023 (n° 22-17.612, publié au Bulletin), elle a jugé que « pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité ». Cette solution, rendue en matière d’ISF, a une portée transversale qui éclaire l’ensemble du contentieux de la location meublée.

L’enjeu pour la SCI tontinière est donc double. D’une part, la bascule à l’IS emporte l’imposition des plus-values latentes sur les immeubles au jour du changement de régime fiscal (article 202 ter du CGI), ce qui peut générer une charge fiscale immédiate et substantielle. D’autre part, et c’est là l’aspect le plus méconnu, la soumission à l’IS modifie radicalement la fiscalité de la transmission : la clause d’accroissement portant sur des droits sociaux d’une société soumise à l’IS obéit à un régime distinct, potentiellement moins favorable, que celui applicable aux parts de société relevant de l’article 8 du CGI.

La stratégie de sécurisation impose plusieurs précautions. En premier lieu, l’acte constitutif de la SCI doit définir un objet social strictement civil — location nue d’immeubles, exclusion expresse de toute activité commerciale ou de location meublée — sous peine de voir le pacte tontinier dénaturé par une requalification du régime d’imposition de la société. En deuxième lieu, lorsque la SCI détient un immeuble que les associés souhaitent occuper personnellement, la mise à disposition gratuite du bien au profit des associés n’est pas, en principe, constitutive d’une activité commerciale, dès lors que la société ne perçoit aucun loyer et que l’immeuble constitue la résidence principale des associés co-tontiniers. En troisième lieu, le seuil de 10 % de recettes commerciales par rapport aux recettes totales, admis par la doctrine administrative au BOI-IS-CHAMP-10-30 §320, peut être invoqué à titre de sauvegarde, mais ne doit pas être considéré comme un blanc-seing, la jurisprudence récente (CAA Lyon, 27 février 2025, précité) ayant précisé que le bénéfice de cette tolérance s’apprécie exercice par exercice, sans droit acquis d’un exercice sur l’autre.

En quatrième lieu, la rédaction de la clause tontinière dans les statuts de la SCI mérite une attention spécifique. La jurisprudence reconnaît la validité du pacte tontinier inséré dans les statuts d’une société civile, mais la combinaison des articles 1844-10 du Code civil (nullité des sociétés) et 1844-7 (causes de dissolution) avec le mécanisme de la clause d’accroissement impose une rédaction rigoureuse, excluant toute automaticité qui pourrait être analysée comme une clause léonine prohibée par l’article 1844-1 du même code. Le recours à un notaire expérimenté, rompu à l’ingénierie sociétaire, est à cet égard indispensable.

Enfin, sur le terrain des droits de mutation à titre gratuit, la chambre commerciale de la Cour de cassation a rappelé, dans un arrêt du 17 juin 2026 (n° 25-10.143, publié au Bulletin), que « les successions s’ouvrent par le décès » et que c’est « au jour du décès, fait générateur de l’impôt, que doivent être appréciées les conditions d’exonération des droits de mutation à titre gratuit ». Transposé à la tontine, ce principe signifie que la date du décès du prémourant fixe le fait générateur de l’imposition au titre de l’article 754 A du CGI, et que toute modification ultérieure des statuts ou de la composition de l’actif social est sans incidence sur la liquidation des droits exigibles.

Conclusion

Le pacte tontinier et la société civile immobilière sont deux instruments au service d’une même finalité — la maîtrise de la transmission patrimoniale — mais leur combinaison requiert une expertise juridique et fiscale de premier plan. Si la validité du montage est acquise en droit civil, sa sécurisation fiscale impose une vigilance constante sur la nature de l’activité exercée par la SCI, sous peine de voir le régime de translucidité fiscale s’effondrer au profit de l’impôt sur les sociétés, avec des conséquences potentiellement désastreuses sur la valeur de la transmission.

Dans un contexte où les prix de l’immobilier parisien et francilien rendent de plus en plus difficile l’acquisition en direct, et où les couples non mariés représentent une part croissante des acquéreurs, la maîtrise de ces mécanismes constitue un enjeu majeur pour les praticiens du droit patrimonial de la famille. Le cabinet Kohen Avocats, fort de son expertise en droit fiscal et en ingénierie patrimoniale, accompagne les contribuables dans la structuration et la sécurisation de ces montages complexes, de la rédaction des statuts à la défense contentieuse en cas de contrôle fiscal.

Dans un environnement législatif marqué par la loi du 25 juin 2026 relative à la lutte contre les fraudes fiscales et par les évolutions récurrentes de la doctrine administrative, l’anticipation et la documentation rigoureuse des choix patrimoniaux demeurent les meilleurs remparts contre le risque de redressement.