Le contrôle de proportionnalité des sanctions fiscales par le juge de l’impôt : commentaire de l’arrêt de la Cour de cassation du 12 février 2025 et perspectives contentieuses

I. Le renforcement du contrôle juridictionnel de la proportionnalité des sanctions fiscales

I.A. L’exigence d’un recours de pleine juridiction fondé sur l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme

Par un arrêt publié au Bulletin du 12 février 2025 (pourvoi n° 23-14.047), la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a opéré un revirement jurisprudentiel majeur en matière de sanctions fiscales. La Haute juridiction énonce, au visa de l’article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qu’« un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale » et que « le juge, saisi d’une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce » (Cass. com., 12 février 2025, n° 23-14.047, publié au Bulletin).

Cette décision s’inscrit dans le prolongement direct de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, qui considère de longue date que les sanctions fiscales, en raison de leur nature punitive, relèvent de la matière pénale au sens autonome de la Convention. L’arrêt Ravon et autres c. France du 21 février 2008 (requête n° 18497/03) avait déjà consacré l’applicabilité de l’article 6 § 1 aux procédures de visite domiciliaire de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales. La Cour de cassation transpose désormais cette exigence conventionnelle au contrôle des majorations pour abus de droit.

La portée de cet arrêt est considérable. Jusqu’alors, la pratique des juridictions du fond consistait souvent à se contenter d’affirmer, de manière stéréotypée, que la sanction était « proportionnée aux agissements commis », sans procéder à une analyse concrète des circonstances de l’espèce. La Cour de cassation censure précisément cette approche abstraite : en l’espèce, la cour d’appel de Chambéry avait, dans son arrêt du 31 janvier 2023, simplement constaté que « l’administration a calculé la majoration prévue par l’article 1729 du code général des impôts et destinée à sanctionner les agissements reprochés au contribuable, auteur d’un abus de droit » pour en déduire que « cette sanction fiscale est proportionnée aux agissements commis ». Cette motivation lapidaire est jugée insuffisante par la chambre commerciale qui exige désormais une « appréciation concrète de la proportionnalité de la pénalité aux circonstances de l’espèce ».

Le fondement textuel de cette obligation réside dans l’article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui garantit le droit à un procès équitable et implique, selon la jurisprudence constante de la Cour de Strasbourg, un recours de pleine juridiction lorsque des sanctions à caractère punitif sont en cause. La Cour de cassation s’était déjà prononcée en ce sens dans des contentieux antérieurs relatifs aux sanctions pécuniaires prononcées par des autorités administratives indépendantes, mais l’application de ce principe aux majorations fiscales pour abus de droit constitue une avancée significative. L’administration fiscale française elle-même reconnaît, dans sa doctrine publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOI-CF-INF-30-20), que « l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’Homme est applicable aux sanctions fiscales », mais cantonnait jusqu’à présent cette applicabilité à la phase contentieuse uniquement.

I.B. La portée concrète de l’obligation de motivation imposée au juge de l’impôt

L’arrêt du 12 février 2025 ne se borne pas à énoncer un principe abstrait ; il en tire des conséquences procédurales précises qui renouvellent l’office du juge de l’impôt. La cassation prononcée est d’autant plus remarquable qu’elle ne remet pas en cause le bien-fondé du redressement fiscal lui-même : seule la validation de la majoration de 80 % est censurée. Cette dissociation entre le principal et la pénalité illustre la dualité de nature des sanctions fiscales, à la fois réparatrices (par l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI) et répressives (par les majorations de l’article 1729 du CGI).

Dans les faits de l’espèce, la société Les Hauts de l’Oumède, marchand de biens, avait bénéficié du régime d’exonération temporaire des droits de mutation prévu à l’article 1115 du code général des impôts lors de l’acquisition d’un immeuble destiné à la revente. L’administration fiscale, après avoir notifié une première proposition de rectification le 4 août 2010 qu’elle avait ensuite abandonnée, a adressé une seconde proposition de rectification le 30 janvier 2012, écartant l’application de l’exonération sur le terrain de l’abus de droit au sens de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (BOI-CF-IOR-30-10).

La cour d’appel de Chambéry avait confirmé le redressement en droits et validé l’application de la majoration de 80 %, par une motivation que la Cour de cassation a jugée insuffisante. L’apport essentiel de l’arrêt réside dans l’obligation nouvelle faite au juge du fond de procéder à une analyse individualisée et circonstanciée de la proportionnalité de la sanction. Le contrôle n’est plus simplement formel (vérifier que le taux légal a été appliqué) ; il devient substantiel, imposant au juge d’examiner la gravité des faits reprochés, le comportement du contribuable, l’ampleur de l’avantage fiscal recherché et, le cas échéant, l’existence de circonstances atténuantes.

La doctrine administrative elle-même pose les fondements de cette appréciation concrète. Aux termes du BOI-CF-INF-10-20-20, « en application du b de l’article 1729 du CGI, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraînent l’application d’une majoration de 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF ». La doctrine précise que « les majorations sont applicables aux contribuables dont le caractère délibéré du manquement est établi par l’administration ou qui se sont rendus coupables de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit ». Mais elle ne s’étend pas sur les modalités du contrôle juridictionnel de la proportionnalité, lacune que l’arrêt commenté vient combler.

Il importe de souligner que la Cour de cassation n’impose pas un contrôle d’office de la proportionnalité par le juge : celui-ci doit être saisi d’une demande en ce sens par le contribuable. Cette précision procédurale revêt une importance capitale pour les praticiens : le moyen tiré du défaut de proportionnalité de la sanction doit être expressément soulevé dans les conclusions, à peine d’irrecevabilité. Le juge ne supplée pas la carence des parties, mais dès lors qu’il est régulièrement saisi, il doit exercer un contrôle effectif.

II. Les conséquences pratiques pour les contribuables et l’administration fiscale

II.A. La modulation des pénalités fiscales comme nouvelle arme contentieuse

L’arrêt du 12 février 2025 ouvre aux contribuables une voie de contestation qui, si elle ne remet pas en cause le principe du redressement, permet de solliciter une réduction substantielle de la charge financière résultant de la procédure de répression des abus de droit. La différence entre une majoration de 80 % et une majoration de 40 % pour manquement délibéré, voire une dispense totale de pénalité, peut représenter des sommes considérables dans les contentieux à fort enjeu.

Cette faculté de modulation trouve un précédent important dans la jurisprudence du Conseil d’État. Dans un arrêt du 19 mars 2018 (n° 399862, publié au Recueil Lebon), la Haute juridiction administrative a jugé que « lorsque les éléments invoqués par l’administration ne suffisent pas à justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 %, le juge peut, sans méconnaître la portée des dispositions de l’article L. 64 du LPF, substituer à cette majoration celle de 40 % prévue au a de l’article 1729 du CGI » (CE, 19 mars 2018, n° 399862). Le Conseil d’État a ainsi consacré, sur le fondement de l’article L. 195 A du Livre des procédures fiscales, la faculté pour le juge de l’impôt de substituer d’office une majoration moins sévère à celle appliquée par l’administration, lorsque les éléments du dossier ne caractérisent pas l’intention frauduleuse requise pour la majoration de 80 %.

La jurisprudence de la chambre commerciale s’articule désormais avec celle du Conseil d’État pour former un corpus cohérent de protection du contribuable. Le juge judiciaire contrôle la proportionnalité de la sanction au regard du comportement du contribuable et des circonstances de l’espèce (contrôle concret en vertu de l’article 6 § 1 CEDH), tandis que le juge administratif vérifie la qualification juridique des faits au regard des textes fiscaux et peut substituer une majoration à une autre (contrôle de la légalité en vertu de l’article L. 195 A LPF). Cette dualité de protection s’inscrit dans la logique du dualisme juridictionnel français, où le juge judiciaire est compétent pour les droits d’enregistrement et l’impôt sur la fortune immobilière, tandis que le juge administratif connaît des impôts directs.

La doctrine BOFiP relative à la procédure d’abus de droit fiscal au sens de l’article L. 64 A du LPF (BOI-CF-IOR-30-20) précise d’ailleurs que ce dispositif, issu de la transposition de la directive ATAD du 12 juillet 2016, « n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du CGI », seules les majorations de droit commun étant applicables, sous réserve que l’administration les justifie « au regard des circonstances de fait et de droit propres à l’espèce ». Cette distinction entre l’abus de droit de l’article L. 64 (fictivité ou but exclusivement fiscal) et le mini-abus de droit de l’article L. 64 A (absence de substance économique) illustre la gradation des régimes de sanction, que le contrôle de proportionnalité vient parachever.

Le régime des dénonciations obligatoires au procureur de la République, prévu par le BOI-CF-INF-40-10-10-15, qui impose à l’administration de transmettre au parquet les dossiers ayant donné lieu à des majorations de 80 % ou 100 % sur des droits supérieurs à 100 000 euros, confère une dimension supplémentaire à l’enjeu de la modulation des pénalités. Une réduction de la majoration de 80 % à 40 % peut, dans certains cas, faire obstacle à la dénonciation obligatoire et aux poursuites pénales subséquentes.

Sur le plan contentieux, le Conseil d’État a eu l’occasion de préciser, dans une décision du 11 décembre 2020 (n° 421087, BNP Paribas), que « la décision d’appliquer les majorations prévues à l’article 1729 du CGI doit être prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire », conformément à l’article L. 80 E du LPF et à l’article R. 80 E-1 du même livre (CE, 11 décembre 2020, n° 421087). Cette exigence formelle, combinée à l’obligation de motivation adéquate posée par l’article L. 80 D du LPF, constitue un premier rempart procédural, que le contrôle juridictionnel de proportionnalité vient renforcer sur le terrain du fond.

II.B. L’articulation entre le contrôle du juge judiciaire et le contrôle du juge administratif

L’arrêt du 12 février 2025 s’inscrit dans un mouvement jurisprudentiel plus large de convergence des standards de protection entre les deux ordres de juridiction. Le Conseil d’État, dans une décision du 8 février 2019 (n° 423020), a eu à connaître d’une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l’article 1729 du CGI instituant la majoration de 80 % pour abus de droit (CE, 8 février 2019, n° 423020). S’il n’a pas renvoyé la QPC au Conseil constitutionnel, la Haute juridiction administrative a néanmoins rappelé le cadre constitutionnel dans lequel s’inscrit cette sanction, notamment les principes de légalité des délits et des peines (article 8 de la Déclaration de 1789) et de proportionnalité des peines.

La coexistence des deux ordres de juridiction crée une situation complexe pour le contribuable, dont les recours peuvent relever de l’un ou l’autre juge selon la nature de l’imposition en cause. S’agissant des droits d’enregistrement, des droits de mutation à titre onéreux et de l’impôt sur la fortune immobilière, la compétence appartient au juge judiciaire (articles L. 199 et L. 281 du LPF). C’est donc dans ce contentieux que l’arrêt de la chambre commerciale du 12 février 2025 produira ses effets les plus immédiats. S’agissant des impôts directs (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA), le contentieux relève du juge administratif, qui développe sa propre approche du contrôle de proportionnalité.

La décision du Conseil d’État du 18 septembre 2023 (n° 466871, publié aux Tables du Recueil Lebon), rendue à propos d’une opération de dissolution-confusion de sociétés requalifiée en abus de droit, illustre cette approche administrative du contrôle de proportionnalité (CE, 18 septembre 2023, n° 466871). Le Conseil d’État y rappelle que « lorsque l’administration use des pouvoirs qu’elle tient de l’article L. 64 du LPF dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes constitutifs d’un abus de droit », mais qu’il appartient au juge de vérifier que les conditions d’application de la majoration de 80 % sont réunies.

La chambre commerciale de la Cour de cassation a également rendu, le 8 juillet 2026 (pourvoi n° 25-17.275), un arrêt qui confirme la rigueur du contrôle juridictionnel sur les pénalités fiscales (Cass. com., 8 juillet 2026, n° 25-17.275). Dans cette espèce relative à une majoration de 40 % pour manquement délibéré, la Cour censure l’arrêt d’appel qui n’avait pas suffisamment caractérisé l’élément intentionnel du manquement, rappelant que « la preuve de l’élément intentionnel incombe à l’administration » en application de l’article L. 195 A du LPF. Cette décision récente confirme que le mouvement de renforcement du contrôle juridictionnel des sanctions fiscales ne se limite pas à l’abus de droit mais irrigue l’ensemble du contentieux des pénalités.

Sur le plan de la stratégie contentieuse, l’enseignement pratique de ces évolutions jurisprudentielles est clair : le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de répression des abus de droit doit, dès le stade de la réclamation contentieuse, développer une argumentation circonstanciée sur la disproportion de la majoration de 80 % au regard des faits de l’espèce. Cette argumentation pourra utilement s’appuyer sur les critères dégagés par la jurisprudence : absence d’antécédents fiscaux du contribuable, caractère marginal de l’avantage fiscal recherché par rapport à l’économie globale de l’opération, existence d’un aléa juridique sérieux sur la qualification d’abus de droit, ou encore circonstances personnelles du contribuable de nature à atténuer la gravité du comportement reproché.

La jurisprudence récente de la Cour de cassation en matière de responsabilité solidaire des dirigeants pour les dettes fiscales vient également illustrer cette dialectique entre pouvoir de sanction et garanties juridictionnelles. Dans un arrêt du 17 juin 2026 (pourvoi n° 25-15.031, publié au Bulletin), la chambre commerciale a censuré l’arrêt d’une cour d’appel qui avait condamné un dirigeant au paiement de la totalité des impositions dues par la société, pénalités comprises, sans caractériser suffisamment l’existence de manœuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031).

La Cour administrative d’appel de Versailles a également contribué à cette construction jurisprudentielle dans un arrêt du 15 mai 2025 (n° 23VE00163, publié aux Tables), en jugeant que le contribuable peut utilement contester la majoration de 80 % en invoquant son caractère disproportionné « dès lors qu’elle s’applique sur une base majorée de 1,25 et conduit à appliquer une sanction sur une sanction », soulevant ainsi la question délicate de l’assiette de la pénalité (CAA Versailles, 15 mai 2025, n° 23VE00163). Cette décision met en lumière une difficulté technique souvent méconnue : la majoration de 80 % s’applique sur les droits rappelés, eux-mêmes calculés sur la base taxable issue de la remise en cause de l’acte abusif, de sorte que l’effet confiscatoire potentiel de la sanction doit être apprécié globalement par le juge, en tenant compte de la totalité de la charge financière mise à la charge du contribuable.

Le Conseil d’État, dans sa formation la plus solennelle des 9ème et 10ème chambres réunies, a rendu le 15 avril 2025 un arrêt (n° 470382) qui rappelle que « lorsque le juge de l’impôt a été régulièrement saisi de conclusions tendant à ce qu’il modère le montant de la pénalité fiscale, il lui incombe de se prononcer sur ces conclusions » (CE, 15 avril 2025, n° 470382). La Haute juridiction administrative y précise que le juge, saisi de conclusions en ce sens, doit « apprécier, compte tenu de l’ensemble des circonstances de l’espèce, si la sanction prononcée est proportionnée aux manquements reprochés » et, dans la négative, « prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui ».

Sur le terrain des principes constitutionnels, il convient de rappeler que le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010, a jugé que l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales, qui régit les visites domiciliaires fiscales, n’est conforme à la Constitution qu’à la condition que le juge des libertés et de la détention exerce un contrôle effectif de la nécessité de la mesure sollicitée par l’administration. Ce principe de proportionnalité, ancré dans l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, irrigue désormais l’ensemble du droit fiscal répressif et trouve une application renouvelée dans le contentieux des pénalités pour abus de droit.

En définitive, l’arrêt de la chambre commerciale du 12 février 2025 s’inscrit dans un double mouvement : d’une part, le renforcement des pouvoirs de l’administration fiscale issu de la loi n° 2026-534 du 25 juin 2026 relative à la lutte contre les fraudes fiscales, qui étend les prérogatives d’investigation et de contrôle ; d’autre part, l’approfondissement des garanties juridictionnelles offertes au contribuable, dans le sillage de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme. Cet équilibre, qui n’est pas figé mais dynamique, constitue le cœur de l’État de droit fiscal, où la puissance publique ne saurait s’exercer sans le contrepoids d’un contrôle juridictionnel effectif et concret. Le cabinet Kohen Avocats, fort de son expertise en contentieux fiscal, accompagne les contribuables confrontés à des procédures de répression des abus de droit, tant au stade de la vérification fiscale que devant les juridictions compétentes.

La connaissance approfondie de ces évolutions jurisprudentielles permet au praticien du droit fiscal d’anticiper les risques contentieux et de construire une stratégie de défense articulée autour du double levier de la contestation du principe même de l’abus de droit et de la remise en cause de la proportionnalité de la sanction. Dans un environnement juridique où l’administration fiscale dispose de moyens d’investigation toujours plus étendus – programmation informatique des contrôles par data mining, coopération internationale renforcée, dispositif des aviseurs fiscaux – la maîtrise des garanties juridictionnelles du contribuable constitue un impératif professionnel de premier ordre pour tout conseil intervenant en droit fiscal.