Contentieux de la restitution des retenues a la source : le nouveau delai supplementaire pour les non-residents et les fonds etrangers (juillet 2026)

Introduction

Le contentieux de la restitution des retenues à la source connaît une évolution majeure en ce mois de juillet 2026. Le gouvernement vient d’accorder un délai supplémentaire d’un an aux non-résidents et aux fonds étrangers pour présenter leurs réclamations tendant à la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes et autres revenus de source française. Cette mesure, qui s’inscrit dans un contexte de réforme procédurale amorcé par la loi de finances pour 2026, vise à sécuriser le droit à restitution des contribuables non-résidents dans un cadre juridique profondément renouvelé par les jurisprudences du Conseil d’État et de la Cour de cassation.

Le présent article propose un décryptage juridique complet du cadre applicable à la restitution des retenues à la source pour les non-résidents et les fonds étrangers, à la lumière des textes, de la doctrine administrative et des jurisprudences les plus récentes.

I. Le cadre juridique de la restitution des retenues à la source pour les non-résidents

A. Les fondements légaux : articles 182 A, 182 B et 119 bis du Code général des impôts

Le droit fiscal français soumet les revenus de source française versés à des personnes non domiciliées en France à des retenues à la source spécifiques. L’article 182 A du CGI prévoit une retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France. L’article 182 B du même code étend ce dispositif aux revenus non salariaux et assimilés payés par un débiteur établi en France à des personnes ou sociétés n’ayant pas d’installation professionnelle en France, conformément aux commentaires publiés au BOFiP BOI-IR-DOMIC-10-20-20-20, § 290 et suivants.

Par ailleurs, l’article 119 bis, 2°, du CGI institue une retenue à la source sur les revenus distribués par les sociétés françaises à des non-résidents, applicable notamment aux dividendes versés à des actionnaires étrangers ou à des fonds de pension. Le BOFiP BOI-RPPM-RCM-30-30-20-70 détaille les modalités d’application de cette retenue et, surtout, les procédures de restitution lorsque les conditions d’exonération sont remplies a posteriori (§ 180 à 200). La restitution peut être effectuée selon les règles prévues en matière de réclamation contentieuse, et l’administration a rappelé que la retenue à la source peut être contestée tant par le redevable légal que par l’actionnaire non-résident, conformément à la jurisprudence du Conseil d’État du 6 avril 2007, n° 235069.

L’article 235 quater du CGI prévoit quant à lui un mécanisme de restitution temporaire au profit des personnes morales ou organismes en situation déficitaire dont le siège ou l’établissement est situé hors de France, commenté au BOFiP BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50, § 170. Ce dispositif permet aux entités non-résidentes déficitaires d’obtenir la restitution des retenues à la source appliquées aux revenus non salariaux et assimilés de source française, les sommes ainsi restituées donnant lieu à une nouvelle imposition calculée selon les règles de droit commun. Il s’agit d’un mécanisme de trésorerie qui ne préjuge pas du montant définitif de l’impôt dû.

Il convient de distinguer clairement trois régimes de restitution. Premièrement, la restitution fondée sur une convention fiscale internationale, qui s’opère selon les procédures conventionnelles de dégrèvement et s’analyse comme un droit pour le contribuable de voir appliquer le taux réduit ou l’exonération prévus par la convention. Deuxièmement, la restitution fondée sur le droit de l’Union européenne, qui sanctionne une méconnaissance des libertés de circulation et peut rouvrir les délais de réclamation sur le fondement du c) de l’article R* 196-1 du LPF. Troisièmement, la restitution de droit interne, prévue notamment par l’article 235 quinquies du CGI, qui permet la prise en compte des charges d’acquisition et de conservation des revenus. Cette distinction tripartite est essentielle pour déterminer le fondement juridique de la demande et le délai applicable.

B. Les procédures de réclamation : délais et formalisme selon l’article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales

Le contentieux de la restitution est régi par les dispositions de l’article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales (LPF), commentées au BOFiP BOI-CTX-PREA-10-40. Ce texte distingue deux hypothèses pour les retenues à la source. Pour la partie versante (le débiteur des revenus), le point de départ du délai de réclamation se situe à la date du versement de la retenue, et la date d’expiration est le 31 décembre de la deuxième année suivant cette date, conformément au BOFiP BOI-CTX-PREA-10-40, § 260.

Pour les contribuables bénéficiaires des revenus, le point de départ du délai est la date à laquelle les retenues ont été opérées, et l’expiration intervient le 31 décembre de l’année suivant celle de ce point de départ (BOFiP BOI-CTX-PREA-10-40, § 270). Cette distinction est fondamentale : les non-résidents doivent être particulièrement vigilants quant au délai qui leur est applicable, sous peine de forclusion. La brièveté relative de ce délai — un peu plus d’un an — a été critiquée par les praticiens et les investisseurs institutionnels étrangers, qui dénonçaient une différence de traitement injustifiée avec les contribuables résidents.

Le délai de reprise de l’administration est quant à lui commenté au BOFiP BOI-CF-PGR-10-20, § 280 et suivants, qui précise que le point de départ est déterminé par la date légale d’exigibilité des versements à effectuer au service des impôts. Cette date ne doit être confondue ni avec celle du fait générateur de l’impôt, ni avec celle jusqu’à laquelle les droits peuvent être acquittés sans pénalité.

La procédure de restitution définitive est encadrée par l’article 235 quinquies du CGI, introduit par la loi de finances pour 2022, et commentée au BOFiP BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100, qui prévoit la possibilité pour les personnes morales ou organismes non-résidents bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers de source française d’obtenir, par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la retenue à la source à hauteur de la différence entre l’imposition ainsi versée et l’imposition déterminée à partir d’une base nette des frais et charges engagés pour l’acquisition et la conservation des revenus (BOFiP BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100, § 1 et 70). Les délais de réclamation sont ceux fixés par l’article R* 196-1 du LPF, sous réserve du délai prévu par l’article R* 196-3 du LPF applicable en cas de procédure de reprise ou de rectification.

Les délais de réclamation sont également commentés dans le cadre des conventions fiscales internationales. Ainsi, le BOFiP BOI-INT-CVB-MEX rappelle que les retenues à la source effectuées en contradiction avec les dispositions d’une convention doivent être restituées aux intéressés sur demande contentieuse de leur part, sous réserve des délais de réclamation prévus à l’article R* 196-1 du LPF (§ 120). Chaque convention fiscale bilatérale peut prévoir des modalités spécifiques de restitution, et il est impératif de vérifier les stipulations conventionnelles applicables avant d’engager une procédure.

Enfin, le contentieux du prélèvement à la source est commenté au BOFiP BOI-IR-PAS-30-10-60, § 110 et suivants, qui précise que la demande de remboursement constitue une réclamation contentieuse présentée et traitée dans les conditions de droit commun prévues à l’article L. 190 du LPF. Le contribuable non-résident dispose ainsi d’un véritable droit d’accès au juge de l’impôt, ce qui constitue une garantie fondamentale.

Le formalisme de la demande de restitution ne doit pas être négligé. Conformément au III de l’article 235 quater du CGI, commenté au BOFiP BOI-RPPM-RCM-30-30-10-90, § 120, la restitution des retenues à la source est subordonnée au dépôt par l’entité non-résidente d’une déclaration n° 2780-SD (CERFA n° 16066), disponible en ligne sur le site impot.gouv.fr, auprès du service des impôts des entreprises étrangères (SIEE). Le non-respect de cette formalité entraîne l’irrecevabilité de la demande, ce qui impose aux fonds étrangers une vigilance particulière dans la constitution de leur dossier.

La demande de restitution doit également contenir un certain nombre d’informations essentielles, détaillées au BOFiP BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100, § 80 : l’identité et l’adresse du bénéficiaire non résident, le détail des produits et sommes soumis à la retenue à la source dont la restitution est demandée, la liste détaillée par nature des revenus (dividendes, répartition de réserves, etc.), et les justificatifs permettant d’établir que les conditions d’exonération ou de restitution sont remplies.

En droit interne, l’absence de convention fiscale bilatérale n’est pas nécessairement un obstacle. Le BOFiP BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50, § 190, rappelle que le bénéficiaire des sommes soumises à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI peut toujours demander, par voie de réclamation contentieuse, que l’imposition ainsi versée lui soit restituée à hauteur de la différence entre cette imposition et l’imposition déterminée à partir d’une base constituée par le montant brut des sommes nettes des frais et charges engagés pour l’acquisition et la conservation des revenus. Ce mécanisme de restitution définitive, distinct de la restitution temporaire prévue à l’article 235 quater, constitue une garantie essentielle pour les non-résidents, y compris en l’absence de convention fiscale.

II. Les contentieux et l’influence du droit de l’Union européenne sur le droit à restitution

A. La jurisprudence du Conseil d’État sur la restitution aux fonds de pension étrangers

Le contentieux de la restitution des retenues à la source a donné lieu à une série de décisions majeures du Conseil d’État, qui ont profondément renouvelé le cadre applicable. L’arrêt fondateur CE, 24 janvier 2018, n° 402167, California Public Employees’ Retirement System (CALPERS) a jugé que les retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française perçus par des fonds de pension de droit américain étaient contraires au principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 56 du Traité CE (devenu article 63 TFUE), dès lors que ces organismes pouvaient bénéficier, s’ils avaient été établis en France, de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue au 5 de l’article 206 du CGI. Le Conseil d’État a ainsi ordonné la restitution de 2 519 256,74 euros au fonds CALPERS, consacrant un droit effectif à restitution pour les investisseurs institutionnels étrangers.

Cette solution a été confirmée par deux arrêts du même jour : CE, 30 janvier 2019, n° 410168, Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust, publié aux Tables du recueil Lebon, qui a prononcé la restitution de 2 252 999,13 euros, et CE, 30 janvier 2019, n° 410158, Southern California Edison Retirement Plan, également publié aux Tables, ordonnant la restitution de 239 592,31 euros. Ces décisions ont consacré un principe désormais bien établi : un fonds de pension étranger comparable à un fonds de pension français exonéré d’impôt sur les sociétés ne peut subir une retenue à la source discriminatoire sans méconnaître le principe de libre circulation des capitaux.

La Cour administrative d’appel de Versailles a, dans plusieurs arrêts du 16 juin 2020, fait application de cette jurisprudence, notamment dans l’affaire CAA Versailles, 16 juin 2020, n° 18VE03037, San Diego City Employees’ Retirement System, qui a précisé le point de départ du délai de réclamation en retenant que la décision du Conseil d’État « Société Stichting Unilever Pensionenfonds Progress et autres » constituait l’événement au sens de l’article R. 196-1, c) du LPF ouvrant un nouveau délai de réclamation. Cette jurisprudence est d’une importance capitale car elle détermine le point de départ du délai pour les réclamations fondées sur un changement de circonstances juridiques.

Dans le même sens, la CAA Versailles, 16 juin 2020, n° 18VE03042, Dow Employees’ Pension Plan et la CAA Versailles, 3 mars 2020, n° 18VE03043, Union Carbide Employees’ Pension Plan ont jugé que les fonds de pension étrangers étaient fondés à obtenir la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française au titre des années 2006 à 2009, dès lors qu’ils étaient en mesure d’apporter la preuve qu’ils auraient bénéficié, s’ils avaient été établis en France, de l’exonération d’IS. Ces arrêts montrent que la charge de la preuve de la comparabilité pèse sur le fonds demandeur, ce qui exige une documentation rigoureuse.

L’arrêt de principe CE, 2 février 2022, n° 441511, Société Sofina, publié au Recueil Lebon (B), a apporté des précisions essentielles sur les conditions d’application des principes d’équivalence et d’effectivité du droit de l’Union européenne. Le Conseil d’État a jugé que le principe d’équivalence impose que les modalités procédurales de traitement de situations trouvant leur origine dans l’exercice d’une liberté garantie par le droit de l’Union ne soient pas moins favorables que celles applicables à des situations similaires de nature interne. Cette décision encadre strictement l’office du juge de l’impôt saisi d’une demande de restitution fondée sur la méconnaissance du droit de l’Union. La Cour a également jugé qu’un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne ne constitue pas nécessairement un événement au sens de l’article R. 196-1, c) du LPF, sauf s’il révèle directement la non-conformité d’une disposition législative nationale.

Plus récemment, le CE, 19 mai 2025, n° 491414, Société Groupe Bruxelles Lambert, publié aux Tables du recueil Lebon, a réaffirmé que les dispositions du droit de l’Union européenne relatives à la libre circulation des capitaux s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun n’intervient qu’ultérieurement. Cette décision confirme la ligne jurisprudentielle constante du Conseil d’État en matière de comparabilité des situations entre résidents et non-résidents.

La CAA Paris, 20 mai 2025, n° 23PA01314, État du Nouveau-Mexique, publiée au recueil Lebon (C+), a étendu cette solution à un État fédéré américain, agissant par l’intermédiaire de son conseil d’investissement (New Mexico State Investment Council), en retenant que celui-ci pouvait se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-américaine pour obtenir la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes perçus au cours des années 2012 à 2016. Cette décision illustre l’extension du droit à restitution aux entités publiques étrangères assimilables à des organismes sans but lucratif.

B. Les délais supplémentaires et les garanties procédurales en matière de contentieux international

La question des délais de réclamation est au cœur des contentieux transfrontaliers. La chambre commerciale de la Cour de cassation a rendu plusieurs décisions importantes qui éclairent les garanties procédurales dont bénéficient les contribuables non-résidents. Ces garanties sont d’autant plus essentielles que les délais de réclamation en matière de retenues à la source sont particulièrement brefs et que la forclusion est fréquemment opposée par l’administration fiscale aux réclamants non-résidents.

L’arrêt Cass. Com., 1er juin 2023, n° 21-18.694, Société CG Car-Garantie Versicherungs, publié au Bulletin, a jugé que lorsqu’une demande est portée devant une juridiction qui a son siège en France métropolitaine, les délais de comparution, d’appel, d’opposition, de recours en révision et de pourvoi en cassation sont augmentés de deux mois pour les personnes qui demeurent à l’étranger, en application des articles 643 et 645 du code de procédure civile. La Cour de cassation a précisé que demeure à l’étranger, au sens de l’article 643 du code de procédure civile, une société dont le siège social est à l’étranger, même si elle exploite une succursale en France. Cette augmentation de deux mois s’applique au délai de saisine du tribunal judiciaire après rejet d’une réclamation contentieuse prévu à l’article R* 199-1 du LPF.

L’arrêt Cass. Com., 28 mai 2025, n° 23-18.760, publié au Bulletin, a précisé la portée de l’article R* 196-1, c) du LPF en retenant que seul un fait de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l’imposition peut constituer l’événement susceptible de faire courir un nouveau délai de réclamation. La Cour a jugé que la découverte de l’existence d’une fraude n’est pas, en soi, constitutive d’une situation nouvelle de nature à influencer le principe ou le montant de l’imposition, ce qui restreint la possibilité pour les contribuables d’invoquer des événements extérieurs pour rouvrir le délai de réclamation. Cette jurisprudence impose une analyse rigoureuse de la notion d’événement au sens du texte précité.

En matière d’intérêts moratoires, la chambre commerciale a rendu un arrêt important : Cass. Com., 8 juillet 2025, n° 24-16.379, publié au Bulletin, a jugé au visa des articles L. 190 et L. 208 du LPF (dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi n° 2023-322 du 29 décembre 2023) que les dégrèvements prononcés par l’administration à la suite d’une réclamation n’ouvrent pas droit au versement d’intérêts moratoires par l’État au contribuable, sauf si le dégrèvement intervient postérieurement au rejet, explicite ou implicite né du silence gardé par l’administration au-delà du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10 du LPF. Cette jurisprudence a des conséquences directes pour les non-résidents qui obtiennent la restitution de retenues à la source : ils doivent veiller à former leur réclamation dans les délais et à saisir le tribunal en cas de rejet implicite pour préserver leur droit aux intérêts moratoires.

Sur le terrain procédural, la chambre commerciale a également jugé dans l’arrêt Cass. Com., 18 juin 2025, n° 24-14.150 que l’administration fiscale est tenue, en application de l’article L. 76 B du LPF, d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition. Cette obligation s’impose y compris dans le cadre de contrôles portant sur des avoirs détenus à l’étranger, ce qui renforce les garanties des non-résidents faisant l’objet de redressements. La violation de cette obligation est sanctionnée par la décharge des impositions.

La dimension conventionnelle n’est pas en reste. L’arrêt Cass. Com., 11 février 2026, n° 23-14.305 a rappelé que les conventions fiscales internationales priment sur le droit interne en application de l’article 55 de la Constitution, et que les retenues à la source et prélèvements doivent être analysés à la lumière des stipulations conventionnelles relatives aux impôts visés. La Cour a ainsi censuré une cour d’appel qui avait fait prévaloir le droit interne sur les stipulations de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975, rappelant avec force la hiérarchie des normes en matière fiscale internationale.

En matière de conventions fiscales et d’imposition du patrimoine, l’arrêt Cass. Com., 6 mai 2026, n° 24-22.185, publié au Bulletin, a jugé que la notion de personne morale dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers, au sens de la convention fiscale franco-russe du 22 novembre 1996, doit avoir le sens que lui attribuent les dispositions de l’article 750 ter du CGI, illustrant la technicité des renvois entre conventions et droit interne. Cette décision rappelle que l’interprétation des conventions fiscales n’est pas autonome mais s’opère par référence au droit interne de l’État contractant.

Enfin, l’arrêt Cass. Com., 4 avril 2024, n° 21-10.579, publié au Bulletin, a jugé sur le fondement de la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement que le recouvrement, par l’administration fiscale française, d’une créance fondée sur une loi étrangère rétroactive ne peut être refusé pour ce seul motif, dès lors que la rétroactivité d’une loi fiscale non répressive pouvait être contestée devant les juridictions de l’État requérant. Cette décision illustre les enjeux de l’assistance administrative internationale en matière de recouvrement, qui complètent le contentieux de la restitution.

Conclusion

Le contentieux de la restitution des retenues à la source pour les non-résidents et les fonds étrangers s’inscrit dans un cadre juridique en pleine mutation, marqué par l’influence croissante du droit de l’Union européenne et par une jurisprudence abondante du Conseil d’État et de la Cour de cassation. L’octroi d’un délai supplémentaire d’un an pour présenter les réclamations constitue une avancée procédurale significative, qui doit être mise en perspective avec les principes dégagés par les juridictions suprêmes : droit à restitution des fonds de pension étrangers, augmentation des délais de distance pour les non-résidents, et encadrement strict des conditions d’octroi des intérêts moratoires.

Les professionnels du droit fiscal et les investisseurs institutionnels étrangers doivent intégrer ces évolutions dans leur stratégie contentieuse, en veillant à la fois au respect des délais de réclamation et à la mobilisation des arguments tirés du droit de l’Union européenne et des conventions fiscales bilatérales. Le cabinet Kohen Avocats, fort de son expertise en contentieux fiscal international et en fiscalité des non-résidents, se tient à la disposition des contribuables et des fonds étrangers pour les assister dans leurs démarches de restitution des retenues à la source.