La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à l’épreuve des principes constitutionnels et conventionnels

Instituée par la loi de finances pour 2012, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, codifiée à l’article 223 sexies du code général des impôts, frappe les contribuables dont le revenu fiscal de référence excède 250 000 euros pour les célibataires et 500 000 euros pour les couples. Quinze ans après son entrée en vigueur, ce dispositif a nourri un contentieux abondant devant les juridictions administratives et judiciaires, interrogeant tant sa conformité à la Constitution qu’aux stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Alors que le débat public de l’été 2026 réactive la question de la taxation des hauts patrimoines, notamment à travers la proposition d’un impôt plancher pour le budget 2027, il est utile de revenir sur la jurisprudence que la CEHR a déjà produite et sur les verrous juridiques que les contentieux successifs ont forgés. L’analyse de ces décisions permet de mesurer l’état du droit positif et d’identifier les fragilités persistantes du dispositif.

Le contentieux de la CEHR s’articule autour de deux axes majeurs : d’une part, la validation constitutionnelle du dispositif et l’étendue de la réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel ; d’autre part, l’appréciation de sa conventionalité au regard du droit de propriété garanti par l’article 1er du protocole additionnel n°1 à la Convention européenne des droits de l’homme. La présente analyse examine successivement ces deux dimensions, en s’appuyant exclusivement sur les décisions rendues par le Conseil d’État, les cours administratives d’appel et la chambre commerciale de la Cour de cassation.

I. Un dispositif validé constitutionnellement, sous réserve d’interprétation

A. L’architecture de l’article 223 sexies du CGI et la doctrine administrative

L’article 223 sexies du CGI institue, à la charge des contribuables passibles de l’impôt sur le revenu, une contribution assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, « sans qu’il soit fait application des règles de quotient définies à l’article 163-0 A ». Le taux applicable est de 3 % pour la fraction du revenu fiscal de référence comprise entre 250 000 et 500 000 euros pour les célibataires (500 000 à 1 000 000 euros pour les couples), et de 4 % au-delà de 500 000 euros (1 000 000 euros pour les couples). Le texte exclut expressément le mécanisme de droit commun du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI, qui permet d’atténuer la progressivité de l’impôt en cas de perception de revenus exceptionnels par nature et par leur montant. Aux termes du paragraphe n°60 de la doctrine administrative de référence publiée au BOFiP sous la référence BOI-IR-CHR, « l’article 223 sexies du CGI écarte expressément l’application de ce système du quotient » pour la détermination de l’assiette de la contribution.

En contrepartie de cette exclusion, le législateur a prévu un mécanisme de lissage spécifique, codifié au II de l’article 223 sexies. Lorsque le revenu fiscal de référence de l’année d’imposition est supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne des deux années précédentes, la fraction excédentaire est divisée par deux, puis réintégrée à la moyenne, la cotisation supplémentaire ainsi obtenue étant multipliée par deux. Ce mécanisme, détaillé au paragraphe n°190 du BOI-IR-CHR, fonctionne « de manière similaire au mécanisme prévu à l’impôt sur le revenu par l’article 163-0 A du CGI » mais reste subordonné à des conditions restrictives : le revenu de référence de chacune des deux années antérieures ne doit pas excéder 250 000 euros pour un célibataire et 500 000 euros pour un couple, et le contribuable doit avoir été passible de l’impôt sur le revenu pour plus de la moitié de ses revenus au cours de ces mêmes années.

La jurisprudence la plus récente illustre les limites de ce mécanisme. Dans une affaire jugée par la cour administrative d’appel de Bordeaux le 2 juillet 2025, trois contribuables déclarant chacun une plus-value de cession de titres de plus d’un million d’euros au titre de 2020 contestaient le refus de l’administration de leur appliquer le mécanisme de lissage (CAA Bordeaux, 2 juillet 2025, n°23BX01975). Les requérants, rattachés au foyer fiscal de leurs parents en 2018, voyaient la moyenne de leurs revenus de référence calculée en intégrant ceux du foyer parental, ce qui neutralisait le bénéfice du lissage. La Cour a jugé que « c’est à bon droit que l’administration a pris en compte le revenu fiscal de référence du foyer fiscal auquel chacun des requérants était rattaché au titre de l’année 2018 et a ainsi écarté l’application du mécanisme de lissage ». Cette décision confirme la rigueur avec laquelle la condition tenant au seuil des années antérieures est appliquée, y compris lorsque le rattachement au foyer fiscal parental résulte d’une situation de fait indépendante de toute intention d’optimisation.

B. La validation par le Conseil constitutionnel et la portée de la réserve d’interprétation

Saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité de l’article 223 sexies aux principes constitutionnels, le Conseil constitutionnel a, dans sa décision n°2014-435 QPC du 5 décembre 2014, déclaré le dispositif conforme à la Constitution, sous une réserve d’interprétation. Le Conseil constitutionnel a jugé que ces dispositions « ne sauraient être interprétées comme permettant d’inclure dans l’assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre des revenus de l’année 2011 les revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l’impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l’article 117 quater et au paragraphe I de l’article 125 A du code général des impôts », comme le rappelle le Conseil d’État dans son arrêt du 21 mars 2018 (CE, 21 mars 2018, n°416861).

Cette réserve d’interprétation est fondamentale, car elle empêche l’administration d’étendre l’assiette de la CEHR aux revenus ayant déjà supporté un prélèvement forfaitaire libératoire, préservant ainsi la cohérence du système fiscal et le principe de sécurité juridique. Le Conseil d’État en a tiré les conséquences dans son arrêt du 16 avril 2019, où il rappelle que « l’exigence d’égalité devant les charges publiques ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives », visant expressément l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 (CE, 16 avril 2019, n°428401).

La portée de cette réserve a été précisée par la cour administrative d’appel de Douai dans un arrêt du 17 septembre 2020, qui a jugé que « la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est perçue exclusivement sur les plus hauts revenus. Elle est assise sur l’ensemble des revenus entrant dans la composition du revenu fiscal de référence » (CAA Douai, 17 septembre 2020, n°18DA00830). La Cour a toutefois écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, estimant que les plus-values de cession de droits sociaux étaient légalement incluses dans l’assiette de la contribution, même soumises antérieurement au prélèvement forfaitaire, dès lors que leur imposition à l’impôt sur le revenu selon un taux forfaitaire « ne donne lieu à aucun prélèvement libératoire ». Cette distinction entre prélèvement forfaitaire non libératoire et prélèvement forfaitaire libératoire, au sens de la réserve du Conseil constitutionnel, constitue une ligne de partage déterminante pour l’administration fiscale et les contribuables.

La cour administrative d’appel de Paris avait déjà, le 18 mai 2018, refusé de transmettre une nouvelle QPC visant l’article 223 sexies au motif que la disposition avait déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif de la décision du Conseil constitutionnel du 5 décembre 2014, sans changement de circonstances (CAA Paris, 18 mai 2018, n°17PA01358). Ce refus de transmission, confirmé par le Conseil d’État, a figé le débat constitutionnel sur la CEHR, au moins jusqu’à l’émergence d’un éventuel changement de circonstances de droit ou de fait.

II. La conventionnalité de la CEHR : entre proportionnalité et non-confiscation

A. L’article 1er du Protocole additionnel n°1 à la CEDH comme cadre de contrôle

Le second front contentieux de la CEHR est conventionnel. L’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme consacre le droit de toute personne physique ou morale au respect de ses biens, tout en réservant le droit des États « de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ». La jurisprudence de la Cour de cassation a largement circonscrit la portée de ce moyen, en posant des principes qui délimitent le contrôle du juge en matière d’imposition confiscatoire.

La chambre commerciale de la Cour de cassation a rendu, le 2 décembre 2020, trois arrêts publiés au Bulletin qui forment un corpus jurisprudentiel cohérent. Dans l’arrêt n°18-24.055, la Cour énonce que « l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’interdit pas, en tant que telle, l’application rétroactive d’une loi fiscale » (Cass. com., 2 décembre 2020, n°18-24.055, publié au Bulletin). Elle précise que la loi du 16 août 2012 instaurant la contribution exceptionnelle sur la fortune, si elle constitue une mesure rétroactive au sens de la Convention, « ne présente toutefois aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal » et rejette le moyen tiré de l’atteinte à une attente légitime.

Dans l’arrêt n°18-26.479 du même jour, la Cour de cassation affine le standard de contrôle en énonçant que « le seul fait que le montant de la CEF dépasse le montant des revenus du contribuable pour l’année considérée ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt » (Cass. com., 2 décembre 2020, n°18-26.479, publié au Bulletin). La motivation de l’arrêt ajoute que, si le seul dépassement des revenus par l’impôt suffisait à caractériser la confiscation, « le niveau de taxation pourrait dépendre des choix de gestion des redevables, certains pouvant privilégier la détention de biens ne procurant pas de revenus imposables ». Le critère pertinent n’est donc pas le rapport entre l’impôt et les revenus de l’année, mais « l’impact effectif de l’imposition sur la consistance même du patrimoine ».

Le troisième arrêt de la série, n°18-26.480, complète ce raisonnement en précisant que « le caractère confiscatoire de la CEF s’apprécie en prenant en compte le montant de cette seule contribution et non pas celui d’autres impôts » (Cass. com., 2 décembre 2020, n°18-26.480, publié au Bulletin). Cette règle d’appréciation autonome de chaque imposition est essentielle : le cumul d’impôts (IR, prélèvements sociaux, CEHR, IFI) ne constitue pas, en lui-même, une charge excessive au sens de la Convention, chaque impôt devant être apprécié isolément au regard du droit de propriété.

L’arrêt du 12 mai 2021, publié au Bulletin également, réitère ces principes en les synthétisant : « c’est à bon droit que l’arrêt énonce que le seul fait que le montant de la CEF dépasse le montant des revenus du contribuable ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt, puisqu’à défaut, le niveau de taxation pourrait dépendre des choix de gestion des redevables, certains pouvant privilégier la détention de biens ne procurant pas de revenus imposables » et en déduit « que doit également être pris en considération l’impact effectif de l’imposition sur la consistance même du patrimoine » (Cass. com., 12 mai 2021, n°20-14.596, publié au Bulletin).

Ces décisions, rendues dans le cadre contentieux de la contribution exceptionnelle sur la fortune de 2012, sont transposables à la CEHR qui, si elle pèse sur les revenus et non sur le patrimoine, soulève des questions identiques de proportionnalité lorsque son montant excède significativement les facultés contributives du redevable. Le juge judiciaire a ainsi construit un faisceau d’indices — impact sur le patrimoine, absence de nécessité d’aliéner des actifs, maintien de la consistance globale du patrimoine — qui guide l’appréciation du caractère confiscatoire d’une imposition.

B. Le mécanisme de lissage : une soupape insuffisante

Le mécanisme de lissage du II de l’article 223 sexies vise à corriger les effets de la progressivité de la contribution pour les contribuables dont les revenus connaissent une variation exceptionnelle à la hausse. La doctrine administrative (BOI-IR-CHR, paragraphe n°130) le présente comme un dispositif « afin d’atténuer l’imposition des contribuables bénéficiant de revenus considérés comme exceptionnels en raison de leur montant ». Cependant, l’application de ce mécanisme révèle plusieurs fragilités.

La première fragilité tient aux conditions d’éligibilité. Comme la cour administrative d’appel de Bordeaux l’a rappelé dans son arrêt précité du 2 juillet 2025, le seuil de 250 000 euros (ou 500 000 euros pour les couples) au titre de chacune des deux années antérieures est d’application stricte. Un contribuable dont les revenus des années N-1 et N-2 dépassent ces seuils, même de façon marginale, perd le bénéfice du lissage, quelle que soit l’importance relative de la hausse de ses revenus en année N.

La seconde fragilité résulte de l’exclusion du mécanisme du quotient de droit commun. Comme l’a confirmé la cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt du 24 juin 2021, l’administration fiscale applique le mécanisme de lissage propre à la CEHR indépendamment du système de l’article 163-0 A du CGI, et ce malgré la similitude formelle des deux mécanismes (CAA Paris, 24 juin 2021, n°20PA01998). La Cour a notamment jugé, dans le contexte d’une plus-value de cession de titres d’un montant déclaré de 966 186 euros, que le contribuable ne pouvait pas cumuler le bénéfice du quotient de l’article 163-0 A pour l’impôt sur le revenu et celui du lissage spécifique de la CEHR, les deux mécanismes répondant à des logiques autonomes.

La troisième fragilité concerne l’incidence des changements de situation familiale. Le 2 du II de l’article 223 sexies prévoit des règles spécifiques en cas de mariage, divorce ou décès, mais ces règles imposent au contribuable de déposer une réclamation comprenant les informations nécessaires au calcul de la moyenne, dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Le Conseil d’État a validé ces exigences procédurales, jugeant dans son arrêt du 10 juillet 2019 que le contribuable ne pouvait pas utilement invoquer la méconnaissance d’une convention fiscale bilatérale pour échapper à la CEHR, dès lors que « les produits litigieux sont des revenus de source française » imposables en vertu de l’article 164 B du CGI (CE, 10 juillet 2019, n°425148).

La cour administrative d’appel de Lyon a également contribué à préciser le champ d’application de la CEHR en matière de dividendes. Dans un arrêt du 13 janvier 2022, elle a jugé que les dispositions de l’article 223 sexies s’appliquent aux revenus distribués, y compris lorsqu’ils sont soumis à la majoration de 25 % prévue par l’article 158-7° du CGI (CAA Lyon, 13 janvier 2022, n°19LY02088). La Cour a expressément constaté que « les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que la majoration de 25 % aurait été appliquée à tort à la base d’imposition de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus », confirmant l’autonomie de l’assiette de la CEHR par rapport aux règles de détermination du revenu imposable à l’impôt sur le revenu.

Enfin, concernant les pénalités applicables, la cour administrative d’appel de Lyon a, dans un arrêt du 18 mai 2022, rappelé que la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du CGI pour manquement délibéré s’applique distinctement aux cotisations supplémentaires de CEHR, qui sont « déclarées, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu » (CAA Lyon, 18 mai 2022, n°20LY01842). Le Conseil d’État avait précédemment confirmé cette approche dans un arrêt du 8 mars 2021, jugeant que les règles de majoration de l’impôt sur le revenu sont pleinement applicables à la CEHR (CE, 8 mars 2021, n°434803).

Conclusion

La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, quinze ans après sa création, a franchi avec succès les deux grands filtres contentieux auxquels elle était exposée : la Constitution, par la décision du Conseil constitutionnel du 5 décembre 2014 qui l’a validée sous une réserve d’interprétation protectrice des prélèvements libératoires ; et la Convention européenne des droits de l’homme, par la jurisprudence constante de la chambre commerciale de la Cour de cassation qui refuse de caractériser un caractère confiscatoire au seul motif que l’impôt excéderait les revenus annuels du contribuable. Cette double validation ne signifie pas que le dispositif soit exempt de fragilités. Le mécanisme de lissage, dont les conditions d’accès sont restrictives, ne corrige qu’imparfaitement les effets de l’exclusion du quotient de droit commun pour les contribuables dont les revenus connaissent une variation exceptionnelle. La rigidité du seuil de 250 000 euros (500 000 euros pour les couples) au titre des années antérieures, combinée à l’absence de prise en compte des changements de situation familiale sans réclamation préalable, laisse subsister des situations de taxation qui, sans être confiscatoires au sens de la CEDH, peuvent apparaître excessives au regard des principes constitutionnels d’égalité devant les charges publiques.

L’anticipation de ces contentieux suppose une analyse rigoureuse de la situation patrimoniale du contribuable, une documentation précise de l’origine et de la nature des revenus litigieux et, le cas échéant, la formulation d’une réclamation préalable respectant les exigences procédurales fixées par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. L’assistance d’un avocat fiscaliste permet d’identifier les fragilités du dossier, de sécuriser les déclarations et de préparer les moyens de défense les plus pertinents devant le juge de l’impôt, qu’il s’agisse d’une contestation de l’assiette, du taux applicable, du mécanisme de lissage ou de la conventionnalité de l’imposition.

Le débat contemporain sur l’impôt plancher applicable aux hauts patrimoines pour le budget 2027 devra tenir compte de ces enseignements jurisprudentiels. La CEHR a démontré qu’un impôt ciblé sur les plus hauts revenus peut résister aux contestations constitutionnelles et conventionnelles, à condition que son assiette soit cohérente, que ses taux restent modérés et que des mécanismes correcteurs, même imparfaits, existent. La ligne de crête entre une contribution proportionnée aux facultés contributives et une imposition confiscatoire demeure l’objet d’un contrôle juridictionnel exigeant, dont les paramètres sont désormais bien établis.

Pour toute question relative à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ou à tout autre contentieux fiscal, vous pouvez contacter le cabinet.

Maître Hassan KOHEN
Avocat au barreau de Paris
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