Convention fiscale de l’ONU d’août 2026 : la France face au défi historique d’un nouveau cadre multilatéral de coopération fiscale

I. Le cadre juridique conventionnel : de l’OCDE à l’ONU, la genèse d’une mutation profonde de la coopération fiscale internationale

I. A. L’architecture conventionnelle existante : un système bilatéral fondé sur le modèle OCDE

Les législations fiscales sont déterminées en principe souverainement par les États. Comme le rappelle la doctrine administrative dans le BOFiP BOI-CTX-DG-20-10-30, elles peuvent s’exercer concurremment à l’égard d’un même contribuable, sur une même matière imposable et pour une même période — ce que le §1 qualifie de double imposition internationale potentielle. C’est pourquoi, depuis la fin des années 1920, les États ont été conduits à conclure des conventions bilatérales destinées à éviter les doubles impositions, « préparées à partir de modèles mis au point par les organisations internationales, ainsi ceux publiés par l’OCDE » (§10).

Le BOFiP BOI-INT-CVB résume avec une clarté remarquable le triple objectif poursuivi : « l’élimination des doubles impositions ; la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationales ; et la protection des contribuables. » Ce triple fondement, qui structure l’ensemble des 133 conventions fiscales bilatérales conclues par la France (répertoriées à l’annexe BOI-ANNX-000306), repose intégralement sur les articles 26 et 27 du modèle de convention fiscale de l’OCDE.

L’assistance entre États, pierre angulaire de la lutte contre la fraude, est régie par le BOFiP BOI-INT-DG-20-60 du 21 juin 2019, qui consacre (§1) le principe selon lequel « la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales s’appuie, pour établir ou recouvrer l’impôt, sur la mise en place d’une coopération entre États, notamment par la voie de l’échange de renseignements en matière fiscale et de contrôles coordonnés réalisés en collaboration avec des administrations fiscales étrangères. » Ce même BOFiP précise (§10) les trois modalités d’échange : sur demande, automatiquement et spontanément. L’assistance au recouvrement (§110) y est également détaillée comme « un moyen efficace pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales internationales, notamment dans l’hypothèse où un contribuable a cherché à organiser son insolvabilité. »

En droit interne, cette coopération trouve son expression procédurale dans l’article L. 114 du Livre des procédures fiscales qui autorise l’administration fiscale française à échanger des renseignements avec les États ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. La prorogation du délai de reprise est quant à elle régie par l’article L. 188 A du LPF, commenté au BOFiP BOI-CF-PGR-10-60 (§20 et suivants), qui prévoit que les demandes d’assistance administrative internationale peuvent proroger le délai de reprise de l’administration.

Au plan normatif, l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 place, dans la hiérarchie des normes, le droit issu de ces conventions internationales dûment ratifiées au-dessus des normes nationales. C’est ce que rappelle le BOFiP BOI-CTX-DG-20-10-30 au §30, en soulignant que « les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois. »

L’annexe BOI-ANNX-000309 dresse la liste exhaustive des États ou territoires ayant conclu avec la France une convention contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ce qui démontre l’ampleur du maillage conventionnel français actuel.

I. B. L’échec du modèle OCDE et l’impératif d’un cadre multilatéral onusien

Le système fiscal international forgé sous l’égide de l’OCDE depuis un siècle montre aujourd’hui des signes d’essoufflement majeur. Le BOFiP lui-même reconnaît implicitement cette tension : le BOFiP BOI-CTX-DG-20-10-30 (§40) distingue soigneusement les conventions fiscales bilatérales du droit européen, « issu de traités dont la portée n’était pas exclusivement fiscale », en précisant que « le droit communautaire, qui comprend sa propre hiérarchie des normes, s’intègre au droit national et doit être appliqué quelle que soit l’attitude des autres États membres » — là où les conventions fiscales bilatérales « comportent une clause de réciprocité » permettant à un État de suspendre l’application à l’égard des ressortissants de l’État qui ne l’appliquerait pas.

La jurisprudence interne a eu l’occasion de mesurer les limites de l’architecture OCDE. La Cour administrative d’appel de Paris, dans son arrêt du 12 mai 2022 (n°20PA01898), a jugé que les amendes prévues par le IV bis de l’article 1736 du CGI, sanctionnant le défaut de déclaration des trusts étrangers, n’entraient pas dans le champ d’application de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975. Elle a relevé que « l’article 2 de cette convention ne mentionne, en aucune manière, l’amende visée par le IV bis de l’article 1736 du code général des impôts », ce qui illustre les angles morts du modèle conventionnel bilatéral face aux montages transfrontaliers contemporains (trusts, sociétés écrans, crypto-actifs). Sur le fondement des articles 26 de la convention franco-canadienne et L. 76 B du LPF, la CAA a néanmoins validé l’utilisation par l’administration fiscale française des renseignements obtenus dans le cadre de demandes d’assistance administrative adressées aux autorités canadiennes.

La Chambre commerciale de la Cour de cassation, dans son arrêt du 14 avril 2021 (n°19-18.616, publié au Bulletin), a consacré une interprétation extensive de l’article L. 101 du LPF : « Il ne résulte pas de l’énumération des situations dans lesquelles l’autorité judiciaire est susceptible de transmettre de telles informations que le législateur ait entendu exclure du champ d’application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d’une enquête pénale. » La Cour y a même admis l’utilisation de données bancaires obtenues via une commission rogatoire internationale (Suisse), en relevant que « l’objectif du législateur était de permettre à l’administration fiscale d’être informée, autant que possible, de présomptions de dissimulations ou d’évasions fiscales, quelle que fût la procédure en cause. »

Dans le même sens, l’arrêt de la même chambre du 16 décembre 2020 (n°18-16.801, publié au Bulletin) a jugé qu’ « en matière de procédures de contrôle de l’impôt, à l’exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales. » Cette jurisprudence, qui valide la recevabilité de preuves d’origine transnationale obtenues via l’entraide judiciaire et transmises au fisc, illustre à la fois l’efficacité et les fragilités démocratiques du système actuel, fondé sur des instruments bilatéraux fragmentés plutôt que sur un cadre multilatéral universel.

II. La Convention-cadre des Nations unies d’août 2026 : enjeux, perspectives et conséquences pour les acteurs économiques français

II. A. Les négociations de la 5^e session et la position française à l’épreuve de ses intérêts budgétaires

Du 3 au 13 août 2026 se tiendra à New York la cinquième session de négociations de la Convention-cadre des Nations unies sur la coopération fiscale internationale. Ce processus, engagé depuis plus d’un an, doit aboutir dès 2027 à l’adoption d’une Convention qui pourrait instaurer un cadre fiscal multilatéral universel pour une taxation plus juste des multinationales — notamment les géants du numérique, les majors pétrogazières —, une imposition effective des ultra-riches, et un renforcement de la transparence fiscale par des mécanismes globaux. Ces négociations se déroulent dans un contexte d’échec patent des solutions portées par l’OCDE, en particulier l’impôt minimum mondial à 15 % (Pilier 2) miné par les exceptions, un rendement décevant, le retrait des États‑Unis et l’exclusion début 2026 des multinationales américaines de son champ d’application.

La Cour administrative d’appel de Nantes, dans son arrêt du 23 octobre 2023 (n°22NT02063), a rappelé les principes régissant l’articulation entre normes internationales et procédure fiscale interne. La juridiction a examiné l’application de l’article 182 B du CGI (retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents) et les stipulations conventionnelles y afférentes, illustrant la complexité quotidienne que génère la mosaïque conventionnelle actuelle pour les entreprises opérant à l’international.

La décision du Conseil d’État du 25 avril 2022 (n°443105), statuant en formation de chambres réunies, a également mis en lumière les enjeux de l’échange de renseignements dans le cadre de la convention fiscale franco-luxembourgeoise — l’arrêt portant sur la régularité de l’amende prévue par l’article 1766 du CGI pour défaut de déclaration d’un contrat d’assurance‑vie souscrit au Luxembourg, et la conformité de la procédure avec les stipulations conventionnelles relatives à l’échange de renseignements.

La CAA de Lyon, dans son arrêt du 18 juin 2020 (n°18LY02024), a précisé les modalités d’utilisation par l’administration française des renseignements reçus d’un autre État membre de l’Union européenne, en se fondant sur l’article L. 114-3 du LPF : « L’administration française utilise les renseignements reçus de l’administration d’un autre État membre de la Communauté économique européenne dans les conditions et limites prévues aux articles L. 103 et suivants. » Elle a aussi rappelé que l’administration doit respecter « les conditions plus strictes prévues à des fins internes par la législation de cet État » sur demande expresse.

La CAA de Bordeaux, le 1^er décembre 2021 (n°19BX04382), a jugé dans une affaire impliquant les autorités monégasques que l’administration fiscale n’est pas tenue de communiquer au contribuable le contenu détaillé de la demande d’assistance administrative adressée à l’État étranger, dès lors qu’elle a satisfait à l’obligation d’information prévue par l’article L. 76 B du LPF. Elle a relevé que « si aucune stipulation de la convention entre la République française et la Principauté de Monaco ne s’oppose à la communication au contribuable de la copie des renseignements communiqués par les autorités monégasques, il en va différemment s’agissant des demandes. »

La CAA de Marseille, le 2 octobre 2018 (n°17MA02089), a rappelé que les stipulations de l’article 27 de la convention fiscale franco-algérienne relative à l’échange de renseignements ne font pas obstacle à l’utilisation par l’administration fiscale des informations obtenues, sous réserve du respect des garanties procédurales accordées au contribuable.

Enfin, la CAA de Douai, le 15 octobre 2020 (n°18DA02284), a examiné la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 pour déterminer si celle-ci devait être regardée comme une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, au sens de l’article 1649 A du CGI, pour l’application des amendes pour défaut de déclaration de comptes à l’étranger.

L’arrêt de la Chambre commerciale du 11 février 2026 (n°23-14.305) a statué sur l’application de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975 à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), en rappelant que les conventions fiscales s’appliquent aux impôts sur le revenu et sur la fortune qu’elles énumèrent limitativement, et que la qualification d’un trust au regard de ces conventions demeure une question délicate — la Cour ayant dans cette espèce jugé que le trust de droit canadien n’entrait pas dans le champ d’application matériel de la convention s’agissant de l’ISF.

L’arrêt du 6 mai 2026 (n°24-22.185, publié au Bulletin) a quant à lui tranché une question d’interprétation de la Convention fiscale franco-russe du 22 novembre 1996 : la Cour a jugé que la notion de « personne morale dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers situés en France » devait s’interpréter conformément aux dispositions des articles 750 ter et 990 D du CGI, confirmant ainsi que le droit interne demeure le référentiel d’interprétation de nombreuses clauses conventionnelles — ce qui alimente l’insécurité juridique pour les investisseurs étrangers.

II. B. Les implications pour les entreprises, les contribuables et la pratique du droit fiscal

La possible adoption d’une Convention-cadre onusienne d’ici 2027, si elle aboutit, constituerait une révolution juridique d’une ampleur comparable à l’émergence du droit communautaire fiscal dans les années 1960 — dont le BOFiP BOI-CTX-DG-20-10-30 retrace la généalogie aux §60 à §120. À l’instar des arrêts de principe Van Gend en Loos (CJCE, 5 février 1963, aff. 26/62) et Costa (CJCE, 15 juillet 1964, aff. 6/64) qui ont consacré la primauté et l’effet direct du droit communautaire dans l’ordre juridique interne, une Convention onusienne dûment ratifiée s’imposerait, en vertu de l’article 55 de la Constitution, avec une autorité supérieure à celle des lois nationales.

Pour les groupes multinationaux français, une taxation unitaire fondée sur l’activité réelle dans chaque juridiction remettrait en cause les stratégies de prix de transfert qui ont prospéré sous l’empire du principe de pleine concurrence de l’OCDE (article 9 du modèle OCDE). La CAA de Douai, le 10 février 2022 (n°19DA01648), a ainsi dû examiner la régularité de l’utilisation par l’administration fiscale française de renseignements obtenus des autorités portugaises dans le cadre de l’assistance administrative, pour caractériser l’existence d’un établissement stable en France d’une société portugaise — contentieux qui illustre les difficultés pratiques de l’application des conventions bilatérales existantes.

La CAA de Nancy, dans son arrêt du 16 mars 2023 (n°21NC00472), a confirmé que les renseignements obtenus dans le cadre de l’assistance administrative internationale pouvaient fonder des amendes pour défaut de déclaration de comptes à l’étranger, dès lors que la demande d’assistance entrait dans le champ d’application de l’instrument juridique international concerné. Plus récemment, la CAA de Bordeaux, dans un arrêt du 7 novembre 2025 (n°23BX00345), a rappelé que les îles Vierges britanniques, en tant que territoires d’outre-mer du Royaume-Uni bénéficiant d’un régime spécial d’association, n’étaient pas membres de l’Union européenne — ce qui a eu pour conséquence de valider l’application de la retenue à la source prévue par l’article 182 B du CGI aux rémunérations versées par une société dont le siège social y était situé, soulignant la porosité actuelle des frontières conventionnelles.

L’arrêt de la CAA de Paris du 8 février 2021 (n°18PA00038) constitue une référence incontournable en matière de régularité de l’assistance administrative internationale. La Cour y a rappelé que « le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre État ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration », conformément à l’article L. 188 A du LPF. Elle a en outre jugé que « la circonstance que le directeur général des finances publiques ayant délégué sa signature n’était plus en poste à la date de réception de la réponse des autorités uruguayennes étant sans incidence sur la compétence de l’auteur de la demande », consolidant ainsi la sécurité juridique des procédures d’assistance.

L’arrêt de la CAA de Bordeaux du 4 octobre 2021 (n°19BX04876) a quant à lui démontré les difficultés d’application des conventions fiscales dans le contentieux de l’établissement stable, en l’espèce entre la France et l’Algérie — rappelant que l’administration fiscale peut légitimement estimer qu’une société étrangère dispose d’un établissement stable en France lorsque celle-ci ne rapporte pas la preuve contraire, y compris au regard des stipulations conventionnelles.

Pour les professionnels du chiffre et du droit, l’enjeu est considérable. La convention-cadre onusienne, si elle aboutit à une taxation unitaire et à un mécanisme mondial d’imposition des grandes fortunes, imposera une refonte complète des stratégies de structuration patrimoniale et de planification fiscale internationale. La France, qui figure parmi les pays les plus affectés par l’évasion fiscale des multinationales et des plus riches — avec un coût estimé à au moins 30 milliards d’euros par an —, ne peut se permettre d’adopter une posture défensive. Comme le rappelle opportunément le BOFiP BOI-INT-CVB, les conventions fiscales ne sont pas seulement des instruments de répartition du pouvoir d’imposer : elles sont aussi et surtout des instruments de « protection des contribuables » — protection qui ne peut plus être assurée de manière satisfaisante dans le cadre fragmenté actuel, où la Chambre commerciale (14 avril 2021, n°19-23.230) a dû rappeler, dans une espèce similaire, que la transmission d’éléments obtenus dans le cadre d’une enquête préliminaire ouverte à la suite d’une demande d’entraide internationale « n’est entachée d’aucune irrégularité ».

La densité de ce contentieux — 20 décisions de cours administratives d’appel et de la chambre commerciale en cinq ans sur les seules questions d’assistance administrative et de conventions fiscales — démontre à elle seule l’urgence d’une refonte multilatérale.

Sur le terrain de la transparence, la proposition de Convention-cadre onusienne inclut la création d’un registre global des actifs et des bénéficiaires effectifs, un reporting pays par pays public, et la mise en place d’un organe fiscal intergouvernemental à l’ONU garantissant une gouvernance fiscale universelle et équitable. Ces mécanismes dépasseraient très largement le cadre de l’échange de renseignements sur demande actuellement prévu par les conventions bilatérales et commenté au BOFiP BOI-INT-DG-20-60 (§20 et suivants), qui subordonne encore la coopération au principe de « pertinence vraisemblable » — notion certes protectrice contre la « pêche aux renseignements », mais qui constitue un frein à la détection proactive des schémas d’évasion fiscale les plus sophistiqués.

Pour la pratique quotidienne des avocats fiscalistes, ces évolutions emporteront trois conséquences majeures : l’obligation de repenser les schémas de structuration internationale à l’aune d’une nouvelle norme multilatérale qui primera, par l’effet de l’article 55 de la Constitution, sur les conventions bilatérales antérieures ; l’émergence de nouvelles obligations déclaratives pour les contribuables détenant des actifs à l’étranger, dans la continuité des dispositifs déjà renforcés en France par la loi antifraude du 25 juin 2026 ; et l’apparition corrélative d’un contentieux inédit portant sur l’articulation entre la norme onusienne, les conventions OCDE existantes et le droit de l’Union européenne — contentieux dont les juridictions administratives et judiciaires, déjà largement sollicitées comme en témoigne la jurisprudence abondante citée dans les développements qui précèdent, auront à connaître dans les prochaines années.

La Convention-cadre de l’ONU, dont la 5^e session de négociations s’ouvrira le 3 août 2026, est l’occasion historique d’y parvenir. Les enjeux dépassent le seul cadre technique : une refonte du système fiscal international sous l’égide onusienne redéfinirait les équilibres entre États développés et États en développement, entre pays du Nord et du Sud, et restaurerait la légitimité démocratique de la norme fiscale internationale, aujourd’hui largement contestée. Reste à savoir si la France saura dépasser sa posture défensive pour embrasser pleinement ce nouveau paradigme fiscal multilatéral, seul à même de concilier souveraineté budgétaire, justice fiscale et sécurité juridique des opérateurs économiques.