Discrimination fiscale et retenue à la source : le principe d’équivalence procédurale devant le juge de l’impôt

Le 29 juillet 2026, Fiscalonline annonçait l’octroi par l’administration fiscale d’un délai de réclamation supplémentaire d’un an pour les non-résidents et les fonds étrangers en matière de restitution des retenues à la source. Derrière cette mesure d’apparence technique se joue l’une des batailles contentieuses les plus structurantes du droit fiscal européen contemporain : celle du principe d’équivalence procédurale entre contribuables résidents et non-résidents. Ce que la presse spécialisée présente comme une concession administrative bienvenue est en réalité le point d’aboutissement d’une construction jurisprudentielle amorcée par le Conseil d’État dès 2022, amplifiée par la Cour de justice de l’Union européenne, et portée au cours des trois dernières années par des contentieux indemnitaires d’une ampleur inédite. L’enjeu dépasse le seul droit de la procédure fiscale : il touche à la primauté du droit de l’Union, à l’office du juge de l’impôt et, en dernier ressort, à la responsabilité de l’État français pour violation manifeste du droit communautaire.

Le régime de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du CGI frappe les dividendes distribués par des sociétés françaises à des bénéficiaires non-résidents à un taux de droit commun de 25 pour cent, réduit par les conventions fiscales bilatérales. Les sociétés résidentes, quant à elles, sont soumises à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, ce qui implique que les dividendes perçus ne sont effectivement imposés que si le résultat de l’exercice est bénéficiaire. La CJUE a jugé cette différence de traitement contraire à la libre circulation des capitaux dans son arrêt Sofina du 22 novembre 2018 (aff. C-575/17), en retenant que « les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire ». Mais cette question de la discrimination substantielle en a masqué une autre, tout aussi fondamentale : celle de la discrimination procédurale dans l’accès au juge de l’impôt.

I. Le délai de réclamation des non-résidents : une différence de traitement procédurale consacrée par le juge administratif

A. La dualité des délais de l’article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales

L’architecture de l’article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales institue une dualité de régimes qui, lue isolément, peut paraître anodine. Sa première partie fixe un délai de réclamation expirant le 31 décembre de la deuxième année suivant le versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement. Sa seconde partie, applicable aux seules contestations relatives à l’application des retenues à la source, enferme le contribuable dans un délai expirant le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle ces retenues ont été opérées. L’écart est d’une année pleine. Pour un dividende versé en janvier 2008, le contribuable non-résident devait ainsi présenter sa réclamation avant le 31 décembre 2009, tandis qu’un contribuable résident disposait d’un délai expirant le 31 décembre 2010 pour contester l’impôt sur les sociétés afférent aux mêmes dividendes.

Cette asymétrie procédurale a longtemps prospéré dans le silence de la doctrine et de la jurisprudence, jusqu’à ce que la société de droit belge Sofina, déficitaire au cours des exercices considérés, la porte devant le juge administratif. L’administration fiscale lui opposait la tardiveté de sa réclamation présentée le 22 décembre 2011 au titre de retenues à la source prélevées en 2008. Par une décision du 2 février 2022 (CE, 9e-10e ch. réunies, 2 février 2022, n° 441511, Sofina), le Conseil d’État a, pour la première fois, reconnu que ce traitement procédural différencié était susceptible de méconnaître le principe d’équivalence.

La Haute Assemblée a posé le principe dans les termes suivants : « Le principe d’équivalence impose que les modalités procédurales de traitement de situations trouvant leur origine dans l’exercice d’une liberté garantie par le droit de l’Union ne soient pas moins favorables que celles concernant le traitement de situations purement internes. Lorsqu’il apparaît que le contribuable non-résident a été effectivement traité de manière défavorable, il appartient à l’administration fiscale et, le cas échéant, au juge de l’impôt, d’appliquer au contribuable non-résident des règles procédurales de nature à rétablir une équivalence de traitement. »

B. L’application du principe d’équivalence par le juge de l’impôt

La portée de la décision Sofina dépasse le cas d’espèce. En écartant l’application du délai abrégé de la seconde partie de l’article R.* 196-1 et en lui substituant le délai de droit commun de la première partie du même article, le Conseil d’État a fait œuvre prétorienne. Il a jugé que « l’application, aux contestations des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française perçues par une société non-résidente, d’un délai de réclamation d’une durée inférieure à celui applicable à la réclamation d’une société résidente contestant l’impôt sur les sociétés dû à raison de ces mêmes dividendes, sans que cette différence soit justifiée par une différence objective de situation, méconnaît le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union ».

Cette substitution de délai ne conduit pas pour autant à un allongement indéfini des droits des contribuables non-résidents. Le Conseil d’État prend soin de préciser que le délai de droit commun, expirant au 31 décembre de la deuxième année suivant le versement, constitue un délai suffisant au regard des principes d’équivalence et d’effectivité. Surtout, il écarte l’argument tiré de ce que l’arrêt CJUE C-284/09 du 20 octobre 2011 constituerait un événement ouvrant un nouveau délai de réclamation sur le fondement du c) de l’article R.* 196-1. Seules les décisions de la Cour de justice « retenant une interprétation du droit de l’Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d’une règle applicable en France » peuvent constituer un tel événement. Un arrêt concernant la législation d’un autre État membre ne saurait produire cet effet, « sous réserve, notamment, de l’hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l’interprétation qu’elle donne d’une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ».

Cette construction est décisive pour les praticiens. Elle signifie que le contribuable non-résident qui souhaite contester une retenue à la source dispose désormais, par l’effet de la jurisprudence Sofina, du même délai que le contribuable résident. Mais elle signifie aussi que le point de départ de ce délai reste le versement de la retenue, et non la survenance d’une décision de la CJUE, sauf si cette dernière révèle directement l’incompatibilité de la règle française avec le droit de l’Union.

La cour administrative d’appel de Paris, dans son arrêt du 27 mars 2024 (CAA Paris, 7e ch., 27 mars 2024, n° 22PA02891, Groupe Bruxelles Lambert), a confirmé cette analyse en retenant que l’absence de mention des voies et délais de recours sur les retenues à la source ne caractérise pas une discrimination, dès lors que « l’impôt sur les sociétés dû notamment à raison des dividendes perçus par les sociétés résidentes ne donne pas lieu non plus à émission d’un avis d’imposition ou de mise en recouvrement ».

II. Les implications contentieuses : de l’office du juge à la responsabilité de l’État

A. L’articulation entre réexamen administratif et autorité de la chose jugée

La question de la restitution des retenues à la source indûment prélevées se heurte à un obstacle procédural supplémentaire lorsque le contentieux a déjà été tranché par une décision juridictionnelle définitive. C’est précisément l’enjeu de l’affaire Groupe Bruxelles Lambert, qui a donné lieu à un arrêt du Conseil d’État du 19 mai 2025 (CE, 9e-10e ch. réunies, 19 mai 2025, n° 491417, Groupe Bruxelles Lambert, Publié au Recueil Lebon).

La société belge avait vu sa demande de restitution des retenues à la source rejetée par un arrêt définitif de la cour administrative d’appel de Paris du 21 mars 2012, confirmé par le Conseil d’État le 10 février 2016. Après l’intervention de l’arrêt Sofina de la CJUE en 2018, elle a demandé à l’administration fiscale, le 2 octobre 2019, de faire usage de la faculté de dégrèvement d’office prévue par l’article R. 211-1 du LPF pour lui restituer les retenues à la source des années 1999 à 2005.

Le Conseil d’État a opéré une distinction fondamentale entre deux situations. Pour les années 2003 à 2005, le rejet initial était fondé sur une interprétation du droit de l’Union que l’arrêt Sofina de la CJUE a révélée erronée. Dans ce cas, l’administration fiscale « est tenue de faire usage du pouvoir conféré par les dispositions de l’article R. 211-1 du LPF, dans le délai qu’elles prévoient, afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour ». Le refus de procéder au réexamen est alors susceptible de recours. Pour les années 1999 à 2002, en revanche, le rejet initial était fondé sur la tardiveté de la réclamation préalable, et non sur l’interprétation du droit de l’Union. La demande de réexamen présentée sur le fondement de l’article R. 211-1 relevait dès lors de la matière gracieuse, et la décision de refus était insusceptible de recours.

Cette distinction a des conséquences pratiques considérables. Elle signifie que le contribuable qui a vu sa réclamation rejetée pour un motif de tardiveté, même fondé sur le délai abrégé aujourd’hui censuré par la jurisprudence Sofina, ne peut obtenir le réexamen de sa situation par l’administration que si la décision de rejet était fondée sur une interprétation matérielle du droit de l’Union que la CJUE a postérieurement infirmée. Autrement dit, la violation du principe d’équivalence procédurale ne suffit pas, à elle seule, à rouvrir les décisions définitives.

B. La responsabilité de l’État du fait des violations du droit de l’Union : un régime restrictif

La société Groupe Bruxelles Lambert a également exploré une voie plus audacieuse : la mise en jeu de la responsabilité de l’État français pour violation manifeste du droit de l’Union par une décision juridictionnelle définitive. Elle réclamait 50 750 127 euros en réparation du préjudice subi du fait de la décision du Conseil d’État du 18 décembre 2015, qui avait, selon elle, manifestement méconnu le droit de l’Union en validant les délais de réclamation abrégés applicables aux non-résidents et en refusant de saisir la CJUE d’une question préjudicielle.

La cour administrative d’appel de Paris, dans son arrêt du 27 mars 2024, a rejeté cette demande en s’appuyant sur un raisonnement en deux temps. Elle a d’abord reconnu que l’application du délai abrégé de la seconde partie de l’article R.* 196-1 à la réclamation de la société était effectivement contraire au principe d’équivalence : « L’application, aux contestations des retenues à la source prélevées sur des dividendes de source française perçus par une société non-résidente, d’un délai de réclamation d’une durée inférieure à celui applicable à la réclamation d’une société résidente contestant l’impôt sur les sociétés dû à raison de la perception de ces mêmes dividendes, sans que cette différence soit justifiée par une différence objective de situation, méconnaît le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union. »

Mais la cour a ensuite relevé que « en admettant même que cette violation ait alors revêtu un caractère manifeste, elle serait insusceptible d’engager la responsabilité de l’État dès lors qu’il résulte de l’instruction que la réclamation formée par la société requérante le 26 septembre 2005 était également tardive au regard du délai prévu au b) de la première partie de l’article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ». En d’autres termes, même en appliquant le délai de droit commun, la réclamation de la société GBL, présentée en 2005 pour des retenues à la source opérées entre 1997 et 2002, demeurait tardive.

Cette solution, pour sévère qu’elle soit, dessine les contours du régime de responsabilité de l’État du fait de ses décisions juridictionnelles en matière fiscale. Conformément à la jurisprudence Köbler de la CJUE (C-224/01), une violation du droit de l’Union n’engage la responsabilité de l’État que si elle est « suffisamment caractérisée », ce qui suppose notamment « la méconnaissance manifeste d’une jurisprudence bien établie de la Cour de justice de l’Union européenne en la matière ». Mais même une violation manifeste ne suffit pas : il faut encore que le préjudice allégué soit directement imputable à cette violation, et non à une cause juridique distincte, telle que la tardiveté de la réclamation même sous l’empire du délai le plus favorable.

L’article 119 bis du code général des impôts demeure la clé de voûte du dispositif de retenue à la source, et son articulation avec l’article L. 190 du livre des procédures fiscales comme avec l’article R.* 196-1 du même livre constitue le socle sur lequel se déploie l’ensemble du contentieux de la restitution. La mesure annoncée le 29 juillet 2026, si elle se confirme, pourrait n’être que la traduction réglementaire d’un principe déjà solidement ancré dans la jurisprudence du Conseil d’État : la pleine applicabilité du délai de droit commun aux réclamations des contribuables non-résidents.

Conclusion

Le contentieux de la restitution des retenues à la source pour les non-résidents illustre la manière dont le droit de l’Union, par le truchement du principe d’équivalence procédurale, pénètre et restructure les catégories du droit fiscal français. Parti d’une différence de rédaction entre les deux parties de l’article R.* 196-1 du LPF que rien ne semblait destiner à un contentieux de principe, le juge administratif a construit, en trois ans, un régime complet de protection procédurale du contribuable non-résident, tout en maintenant des garde-fous rigoureux contre la remise en cause indéfinie des décisions définitives. La responsabilité de l’État pour violation du droit de l’Union, bien que consacrée dans son principe, demeure d’un accès restrictif, subordonnée à la démonstration d’un lien de causalité direct entre la violation alléguée et le préjudice invoqué. Le praticien qui conseille un fonds étranger ou un investisseur non-résident devra désormais articuler ces deux niveaux d’analyse — le délai de réclamation applicable et les conditions du réexamen des décisions définitives — pour déterminer la voie contentieuse la plus efficace.