Imposition des indemnités d’expropriation : le Conseil d’État consacre le principe de la créance certaine pour le rattachement à l’exercice fiscal (CE, 3 juin 2022)

Introduction

La Revue de droit fiscal N° 31 du 29 juillet 2026 remet en lumière une question aussi ancienne que redoutable en pratique : à quel exercice fiscal rattacher une indemnité d’expropriation ? La réponse, forgée par la jurisprudence du Conseil d’État et consacrée par la doctrine administrative, tient en un principe simple — la créance est imposable au titre de l’exercice au cours duquel elle devient certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Simple en apparence seulement, car entre l’ordonnance d’expropriation, le jugement fixant l’indemnité provisionnelle et la décision définitive, les contribuables — particuliers comme sociétés — se trouvent confrontés à un enchevêtrement de règles dont la méconnaissance peut entraîner des redressements assortis de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts.

La présente analyse propose un décryptage juridique complet du fait générateur de l’imposition des indemnités d’expropriation, à la lumière des arrêts de principe rendus par le Conseil d’État le 3 juin 2022, de la doctrine BOFiP applicable en 2026 et des enseignements de la chambre commerciale de la Cour de cassation. Nous examinerons successivement le principe du rattachement à l’exercice de la créance certaine (I), puis les conséquences pratiques pour les contribuables et les stratégies de sécurisation contentieuse (II).

I. Le principe du rattachement fiscal à l’exercice de la créance certaine

I.A. La règle fondamentale de l’article 12 du CGI et son application aux créances indemnitaires

Le droit fiscal français pose une règle cardinale à l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû à raison des bénéfices que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de l’année d’imposition. » Pour les entreprises relevant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), ce principe est précisé par l’article 38 du CGI qui dispose que le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice. Il en résulte qu’une créance doit être inscrite à l’actif du bilan dès lors qu’elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, sans qu’il soit nécessaire qu’elle ait été effectivement encaissée.

La doctrine administrative BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 (§ 80) est parfaitement explicite sur ce point : « Une entreprise expropriée d’un bien figurant à son actif devient titulaire d’une créance certaine dans son principe et dans son montant à la date du jugement qui a fixé l’indemnité d’expropriation. Elle est dès lors tenue de faire figurer cette créance comme valeur d’actif au bilan de clôture de l’exercice en cours, même si le jugement ne lui est notifié qu’au cours de l’exercice suivant. » Cette règle trouve également son application dans le champ des bénéfices agricoles, comme le rappelle la doctrine BOI-BA-BASE-20-20-40 (§ 30), qui assimile les indemnités d’expropriation à un prix de cession pour le calcul des plus-values professionnelles.

La même logique prévaut en matière de plus-values immobilières des particuliers. La doctrine BOI-RFPI-PVI-20-10-10 (§ 200) précise que « l’indemnité d’expropriation à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est constituée par l’ensemble des indemnités allouées en espèce ou en nature à un même bénéficiaire à l’exception de celles qui ne sont pas représentatives de la valeur de cession des biens expropriés », en application de l’article 74 SC de l’annexe II au CGI. Les acomptes perçus en application de l’article L. 323-3 du code de l’expropriation pour cause d’utilité publique ne modifient pas cette analyse : ils ne deviennent imposables qu’à la date à laquelle la créance est définitivement fixée.

La doctrine BOI-RSA-BASE-20-10 (§ 10) rappelle quant à elle le principe général pour les traitements et salaires : « Conformément à la règle posée par l’article 12 du code général des impôts (CGI), l’impôt porte, pour une année donnée, sur les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères dont le contribuable a disposé au cours de la même année. » La notion de disposition recouvre, pour l’essentiel, celle de mise à disposition effective des sommes — ce qui distingue le régime des traitements et salaires de celui des BIC où prévaut la logique de la créance acquise.

Enfin, la doctrine BOI-BIC-PVMV-40-10-30 (§ 10) étend le même raisonnement aux indemnités d’assurance : « Le point de départ de ce délai coïncide avec la date de réalisation de la plus-value nette à long terme dont l’imposition est différée. Il s’agit donc de la date à laquelle l’indemnité allouée par la compagnie d’assurances est certaine dans son principe et son montant ou de la date du jugement qui a fixé l’indemnité d’expropriation. » La symétrie entre indemnités d’assurance et indemnités d’expropriation est ainsi expressément affirmée par la doctrine administrative.

I.B. La consécration jurisprudentielle par le Conseil d’État : les arrêts fondateurs du 3 juin 2022

Le 3 juin 2022, la dixième et la neuvième chambres réunies du Conseil d’État ont rendu une série de quatre arrêts qui constituent, à ce jour, la référence jurisprudentielle en matière de rattachement fiscal des indemnités d’expropriation. Ces décisions, intervenues dans le cadre du contentieux du dédoublement de l’autoroute A9 à Lattes (Hérault), ont fixé des principes dont la portée dépasse très largement le cas d’espèce.

L’arrêt Société D3P (CE, 3 juin 2022, n° 452708, publié au Bulletin) constitue l’arrêt de principe. La Haute juridiction y juge que « le caractère provisoire d’une indemnisation n’étant pas de nature à justifier une inscription partielle du montant de la créance à l’actif du bilan, la plus-value ou la moins-value ne peut être constatée qu’à la date à laquelle l’exploitant acquiert une créance certaine dans son principe et déterminée dans son montant. » Le Conseil d’État censure ainsi la cour administrative d’appel de Marseille qui avait retenu que l’indemnité provisionnelle fixée par le juge de l’expropriation le 16 octobre 2012 devait être rattachée à l’exercice clos le 31 décembre 2012, alors même que la fraction complémentaire de l’indemnité n’avait été fixée qu’au cours de l’exercice 2013.

Dans le même sens, l’arrêt Société Agora Paradise (CE, 3 juin 2022, n° 452714, publié C) applique strictement la même logique. La cour administrative d’appel avait jugé que « l’indemnité d’expropriation en litige, si elle était certaine dans son principe à la date du jugement fixant l’indemnité provisionnelle, soit le 16 octobre 2012, ne présentait pas, à cette date, un caractère certain quant à son montant. » La Haute juridiction confirme que la totalité de l’indemnité d’expropriation constitue une créance unique qui ne devient certaine dans son principe et dans son montant qu’à la date de la décision qui en fixe définitivement le quantum.

Les arrêts SCI Alpha (CE, 3 juin 2022, n° 452711) et SCI KRCS (CE, 3 juin 2022, n° 452710) déclinent ce raisonnement pour les sociétés civiles immobilières détenant les biens expropriés. Ces décisions ont été précédées, le 18 mars 2021, par six arrêts de la cour administrative d’appel de Marseille (CAA Marseille, 18 mars 2021, n° 19MA03133, SARL D3P ; n° 19MA03134, SAS Agora Paradise ; n° 19MA03135, SCI Alpha ; n° 19MA03136, SCI KRCS) qui, sous le contrôle du Conseil d’État, ont dégagé la solution de principe.

La cour administrative d’appel de Toulouse a, plus récemment, fait application de cette jurisprudence dans un arrêt du 25 janvier 2024 (n° 21TL04852) concernant des particuliers : elle y juge que « par un jugement du 1er juillet 2013, le juge de l’expropriation a fixé le montant de l’indemnité pour perte du droit de présentation à la somme de 1 796 524 euros. Ainsi, ce n’est qu’à cette date que l’indemnité est devenue certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Par suite, la plus-value professionnelle en résultant était imposable au titre de l’année 2013 et non au titre de l’année 2012. »

La chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans un registre connexe, consacré le principe de la créance certaine comme condition de la déductibilité fiscale. L’arrêt du 13 mars 2019 (n° 17-13.305, publié au Bulletin) juge que « pour être déductible de l’assiette de l’ISF, une dette doit être certaine au jour du fait générateur de l’impôt, soit au 1er janvier de l’année d’imposition, et qu’une dette, incertaine du fait d’une contestation, est rétroactivement déductible pour le montant ultérieurement arrêté par la décision mettant fin à la contestation. » Si cette décision porte sur l’impôt de solidarité sur la fortune, la logique du fait générateur et de la créance certaine est rigoureusement transposable au contentieux de l’expropriation.

II. Les conséquences pratiques du rattachement à l’exercice de la créance certaine

II.A. Le traitement fiscal différencié des indemnités principales, accessoires et des provisions

La qualification fiscale de l’indemnité d’expropriation détermine son régime d’imposition. La doctrine BOI-BIC-PVMV-10-10-20 (§ 570) énonce le principe : « Les indemnités qui ont pour objet de compenser le transfert de propriété ou la perte d’éléments de l’actif immobilisé sont assimilées à un prix de cession. En conséquence, le profit ou la perte résultant de la différence entre le montant de ces indemnités et la valeur nette comptable du bien exproprié est soumis au régime fiscal des plus-values ou moins-values à court ou à long terme, prévu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI. »

La distinction entre indemnité principale (prix de cession) et indemnités accessoires (réparation de préjudices distincts) est fondamentale. La doctrine BOI-RFPI-PVI-20-10-10 (§ 210) précise que « les indemnités accessoires qui ont, en principe, pour objet de compenser des préjudices directs et distincts de celui causé par la dépossession des biens ne doivent pas être retenues » pour le calcul de la plus-value. Sont ainsi exclues : « les indemnités pour trouble de jouissance », « les indemnités qui présentent, en droit commun, le caractère d’un revenu imposable ».

La doctrine BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 (§ 50 à 60) détaille cette ventilation : l’indemnité principale représente le prix du bien exproprié, tandis que les indemnités accessoires comprennent généralement l’indemnité de remploi (destinée à couvrir les frais d’acquisition d’un bien de remplacement), les indemnités pour trouble de jouissance ou privation de revenus, et les indemnités pour perte de clientèle ou de droit au bail. Chacune de ces composantes obéit à un régime fiscal propre qu’il convient d’articuler avec le principe de la créance certaine.

La doctrine BOI-BIC-PVMV-40-10-50 (§ 250) rappelle opportunément le régime de report de taxation applicable aux cessions de terrains à bâtir consenties aux collectivités publiques sur le fondement de l’article 238 nonies du CGI. Ce mécanisme permet au contribuable exproprié de différer l’imposition de la plus-value sous réserve de remploi dans un délai déterminé — tempérant ainsi la rigueur du principe de rattachement immédiat à l’exercice de la créance certaine.

La doctrine BOI-RPPM-RCM-30-50-30 (§ 1) traite quant à elle du cas particulier des indemnités de nationalisation ou d’expropriation versées par des gouvernements étrangers. L’article 238 bis C du CGI prévoit que le règlement de ces indemnités ne donne lieu à aucune perception au titre de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu, à condition toutefois que les sommes soient distribuées aux ayants droit dans un délai déterminé. Cette exonération, dérogatoire au droit commun, obéit à des conditions strictes.

La doctrine BOI-BIC-PVMV-40-10-30 (§ 70) rappelle que « le Conseil d’État a jugé que l’article 39 quindecies-I, 4e alinéa, du CGI n’institue qu’un report de paiement de l’imposition correspondant à la plus-value nette à long terme réalisée lors de la perception d’indemnités d’assurances ou de l’expropriation. » Il ne s’agit donc pas d’un différé d’imposition mais d’un simple report de paiement, ce qui n’est pas sans incidence sur le calcul des intérêts de retard en cas de redressement.

II.B. Les stratégies de sécurisation contentieuse et les garanties du contribuable

La jurisprudence du Conseil d’État du 3 juin 2022 offre au contribuable exproprié un cadre de sécurisation dont la maîtrise est essentielle pour prévenir les redressements. L’enjeu est de taille : dans les espèces ayant donné lieu aux arrêts de 2022, l’administration fiscale avait assorti les rappels d’impôt sur les sociétés de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du CGI, considérant que les contribuables ne pouvaient ignorer le caractère imposable des indemnités perçues.

La première stratégie de sécurisation consiste à identifier avec précision la date du fait générateur. Le commentaire de la Revue fiduciaire sur la question résume parfaitement le critère : « Une entreprise expropriée devient titulaire d’une créance certaine dans son principe et son montant à la date du jugement qui a fixé l’indemnité d’expropriation. » Ainsi, tant que le juge de l’expropriation n’a pas statué sur le montant définitif, l’indemnité provisionnelle ne peut, à elle seule, constituer le fait générateur de l’imposition — sauf dans l’hypothèse où le jugement provisionnel n’a pas été contesté et est devenu définitif.

Cette distinction entre indemnité provisionnelle et indemnité définitive est au cœur du contentieux. La brève Lexbase consacrée à la question le formule avec netteté : « Une indemnité d’expropriation constitue une créance rattachée à l’exercice au cours duquel est intervenue la décision du juge de l’expropriation fixant le montant définitif de l’indemnité. » La décision du juge civil de l’expropriation fixant l’indemnité définitive est donc l’événement déclencheur de l’obligation fiscale — et non l’ordonnance d’expropriation, ni la prise de possession par l’expropriant.

La deuxième stratégie consiste à mobiliser les garanties procédurales offertes au contribuable vérifié. La doctrine BOI-BIC-PVMV-10-10-20 (§ 570 à 590) énumère les différents cas de cession forcée assimilés à l’expropriation (réquisition, éviction) et précise le traitement fiscal applicable. Dans l’hypothèse d’une contestation sur le quantum de l’indemnité, le contribuable peut utilement se prévaloir de la jurisprudence D3P pour solliciter le rattachement de la totalité de l’indemnité à l’exercice de la décision définitive — et non à l’exercice de la décision provisionnelle.

La troisième stratégie, plus offensive, consiste à contester le caractère délibéré du manquement reproché. La jurisprudence de la chambre commerciale du 13 mars 2019 (n° 17-13.305) sur le caractère incertain des créances contestées peut être transposée au contentieux de l’expropriation : si le contribuable démontre que le caractère certain de la créance n’était pas acquis au jour du fait générateur allégué par l’administration, la pénalité pour manquement délibéré ne saurait prospérer. L’arrêt du 28 mai 2025 (n° 23-18.760, publié au Bulletin) rappelle d’ailleurs que « seul un fait de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l’imposition peut constituer l’événement susceptible de faire courir un nouveau délai de réclamation » — ce qui plaide pour une appréciation stricte des conditions d’application de la pénalité de 40 %.

Enfin, la doctrine BOFiP sur les indemnités d’expropriation ouvre des perspectives de régularisation spontanée pour le contribuable qui découvrirait, a posteriori, avoir omis de déclarer une indemnité au titre du bon exercice. La procédure de régularisation permet, sous réserve de bonne foi, d’éviter l’application de la majoration de 40 % — à condition de déposer une déclaration rectificative avant l’engagement d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle.

La Cour administrative d’appel de Paris a, dans un arrêt du 11 juillet 2019 (n° 18PA02400, publié C), fait application de ce principe de la créance certaine à une hypothèse distincte mais éclairante : celle d’une créance de restitution d’impôt née d’une décision du Conseil constitutionnel. Elle y juge que la créance sur le Trésor public « était acquise de façon certaine dès la publication de l’article 13 de la loi du 25 janvier 2011, de sorte que la créance, qui était certaine tant dans son principe que dans son montant, devait être rattachée à l’année d’imposition 2011. » Cette décision confirme, s’il en était besoin, que le critère de la certitude de la créance transcende les catégories d’imposition et s’applique à l’ensemble du contentieux fiscal.

Pour les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés, la doctrine BOI-BIC-PVMV-40-10-50 (§ 280 à 290) précise en outre le sort de l’indemnité consignée. La consignation, prévue par l’article R. 13-65 du code de l’expropriation pour cause d’utilité publique, peut intervenir pour défaut de justification du droit à l’indemnité, contestation par des tiers des droits de l’exproprié ou inscription sur le bien exproprié. Dans cette hypothèse, la doctrine administrative considère que « l’exproprié a effectivement perçu l’indemnité d’expropriation lorsque la consignation est motivée par son refus de la recevoir », ce qui déclenche l’imposition immédiate. Cette solution, qui s’appuie sur un arrêt ancien du Conseil d’État (CE, 14 novembre 1938, req. n° 58476, RO, p. 493), illustre la subtilité des règles de rattachement lorsqu’un obstacle juridique s’interpose entre la fixation de la créance et son encaissement effectif.

Conclusion

Le principe du rattachement fiscal des indemnités d’expropriation à l’exercice de la créance certaine, consacré par le Conseil d’État dans ses arrêts fondateurs du 3 juin 2022 et commenté par la Revue de droit fiscal dans son numéro du 29 juillet 2026, constitue un jalon essentiel du droit fiscal français. Il illustre la tension permanente entre la logique comptable de l’annualité de l’impôt et la réalité économique de créances dont le quantum peut demeurer incertain pendant plusieurs exercices.

Pour le praticien comme pour le contribuable, la maîtrise de cette jurisprudence est indispensable : elle conditionne non seulement la détermination de l’exercice d’imposition, mais également l’applicabilité des pénalités pour manquement délibéré. La distinction entre indemnité provisionnelle et indemnité définitive, la ventilation entre indemnité principale et indemnités accessoires, et la date précise du jugement fixant la créance sont autant de variables que le conseil doit intégrer dans son analyse du risque fiscal. À l’heure où la pression fiscale atteint des niveaux historiques et où les grands projets d’aménagement du territoire se multiplient sur l’ensemble du territoire national, la sécurisation du traitement fiscal des expropriations est plus que jamais un enjeu contentieux de premier plan pour les entreprises comme pour les particuliers.