KHO:2017:129 – Mervärdesskattelag

A Ab, som var moderbolag i en underkoncern till koncernen X, debiterade sina dotterbolag för produktutvecklingstjänster och administrativa tjänster. När koncernen avslutade sin rörelse sålde A Ab sina i flera olika länder belägna dotterbolags aktier till en köpare som stod utanför koncernen. Den fråga som skulle avgöras var om bolaget hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingått i de sakkunnigtjänster som bolaget köpt för försäljningen av aktierna eller betalat med stöd av omvänd skattskyldighet.

I ärendet hade utretts att kostnaderna inte hade ingått i försäljningspriserna för aktierna. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte slutsatsen i förvaltningsdomstolens beslut, enligt vilken kostnaderna med hänvisning till unionens domstols dom i målet C-29/08 SKF hade betraktats som allmänna kostnader för A Ab och med hänvisning till unionens domstols dom i målet C-408/98, Abbey National, hade betraktats som kostnader som hänförde sig till avslutande av rörelse och därför såsom avdragsgilla kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab med stöd av 102 § 1 mom. 1 punkten och 117 § i mervärdesskattelagen hade rätt att dra av kostnaderna till den del som A Ab:s verksamhet före avslutandet av verksamheten hade varit verksamhet som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och berättigat till avdrag. Omröstning 4 – 1.

Debitering av mervärdesskatt för räkenskapsperioden 1.4.2013 – 31.3.2014 gällande månaden 2//2014

Mervärdesskattelagen 102 § 1 mom. 1 punkten och 2 mom.

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 168.a

Unionens domstols domar i målen C-29/08, SKF och 408/98, Abbey National

A Oy oli X-konsernin alakonsernin emoyhtiö, joka veloitti tytäryhtiöiltään tuotekehitys- ja hallinnointipalveluja. Konsernin liiketoimintaa lopetettaessa A Oy myi useissa maissa sijaitsevien tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritetut arvonlisäverot.

Asiassa oli selvitetty, etteivät mainitut kulut sisältyneet osakkeiden myyntihintoihin. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa kulut oli unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-29/08, SKF, viitaten katsottu A Oy:n yleiskuluiksi ja tuomioon asiassa C-408/98, Abbey National, viitaten toiminnan lopettamiseen liittyvinä kuluina vähennyskelpoisiksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy:llä oli oikeus arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää kulut siltä osin kuin A Oy:n toiminta ennen toiminnan lopettamista oli ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Äänestys 4 – 1.

Arvonlisäveron maksuunpano tilikauden 1.4.2013 – 31.3.2014 kohdekaudelta 2/2014.

Arvonlisäverolaki 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-29/08, SKF ja C-408/98, Abbey National

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 10.10.2016 nro 16/1052/1

Asian aikaisempi käsittely

on 18.6.2015 tekemällään päätök­sellä toimittanut A Oy:n, jäljem­pänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanon tilikauden 1.4.2013 – 31.3.2014 kohdekuukaudelta 2/2014.

Verohallinto ei ole hyväksynyt yhtiön helmikuun 2014 kausivero­ilmoi­tuksella tekemiä arvonlisäverovähennyksiä B Ltd:n, C Ltd:n, D Oy:n ja X Oy:n laskujen perusteella yhteensä 869 662 euron osalta. Osakkeiden myynti on arvonlisäverotonta joko arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n nojalla tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä­nä toimintana. Verohallinnon mukaan kyseiset laskut kohdistuvat suo­raan ja välittömästi arvon­lisäverottomaan osakkeiden myyntiin.

B Ltd:n veloittamissa onnistumispalkkioissa on kysymys arvonlisäverollisesta palveluko­konai­suudesta, josta yhtiö on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella, mutta yhtiöllä ei ole niiden osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja maksuunpano poistetaan. Yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että maksuunpano poistetaan B Ltd:ltä ostettujen palvelujen osalta, koska palvelut ovat olleet luonteeltaan arvonlisäverotonta arvo­paperin­välitystä. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti:

Verohallinto on katsonut osakkeiden myyntiin liittyviksi vähennys­kel­vot­to­miksi kustannuksiksi yhtiön seuraavat hankinnat:

– B Ltd:n Euroopan yhtiöiden liiketoiminnan myyntiin ja Aasian yhtiöiden sekä kaikkien muiden tytäryhtiöiden myyntiin liittyvät tulospalkkiot. Kyseisen liiketoiminnan myynnin yhteydessä myytiin yhtiöt Suomessa ja useassa muussa maassa.

– C Ltd:ltä ostettu edellä mainitun liiketoiminnan myyntiin liittyvien lakiasioiden konsultointi, muun muassa myyntisopimuksen laadinta.

– D Oy:ltä ostetut ulkomaisten yhtiöiden myyntiin liittyvät lakipalvelut. Lasku sisältää konsultointiyrityksen laskun edelleenveloituksen työstä, joka on liittynyt liiketoiminnan myyntiin useassa maassa.

– X Oy:ltä ostetut aasialaisen osakkuusyhtiön myyntiin liittyvät laki­palvelut.

Verohallinto ei ole mitenkään ottanut huomioon sitä, että kun kysymys on koko konsernin liiketoiminnan lopettamisesta, kysymys ei ole yhtiön kannalta osakkeiden myyntiin vaan koko arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopetta­miseen liittyvistä kuluista, jotka ovat yhtiölle vähennyskelpoisia. Unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeuskäytännön mukaan olisi keinotekoista rajoittaa kustannusten vähennyskelpoisuutta sen mukaan, liittyvätkö kustannukset toiminnan aloittamiseen, sen toteuttamiseen vai sen päättämiseen. Myöskään sillä, miten toiminta lopetetaan, ei ole kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeuden kan­nalta merkitystä. Muunlainen tulkinta olisi neutraalisuuden periaatteen vastainen.

Yhtiö on harjoittanut ainoastaan arvonlisäverollista liiketoimintaa ja sillä on täysi vähennysoikeus tämän toiminnan lopettamiseen liittyvistä kuluista.

B Ltd:ltä ostetut palvelut eli suurin osa kustannuksista, jotka Verohallinto on katsonut osakkeiden myyntiin liittyviksi vähennyskelvottomiksi kustannuksiksi, liittyvät yhtiön ostamiin osakkeiden myynnin välitys­palve­luihin. Vaikka hallinto-oikeus katsoisi, että kustannukset liittyvät osakkeiden myyntiin eikä niiden osalta ole vähennysoikeutta, näiden kustannusten osalta käännetyn verovelvollisuuden perusteella raportoitu arvonlisävero tulee poistaa yhtiön maksettavista arvonlisäveroista ja palauttaa yhtiölle. Kyse on kustannuksista, joista yhtiön ei alunperinkään olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kyseisillä laskuilla yhtiö on maksa­nut onnistumispalkkiot sen tytäryhtiöiden myynteihin liittyen. Tällainen osakkeiden myyntiin liittyvä onnistumispalkkio ostetuista corporate finance -palveluista on katsottu arvonlisäverottomaksi osakkeiden väli­tykseksi korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) pää­tök­sessä 21.8.2013 taltionumero 2586.

Yhtiö on osallistunut myytyjen tytäryhtiöiden hallintoon, joten yhtiö harjoittaa liiketoimintaa. Verollisen liiketoiminnan voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin elinkeinonharjoittaja realisoi liikeomaisuutta. Liiketoiminnan lopettamiseen liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia verollista liiketoimintaa varten tapahtuvina hankintoina.

KHO:n oikeuskäytännön mukaan (KHO 1999:15, KHO 2001:45 ja KHO 2007:56) arvonlisäverollista toimintaa harjoittaneen tytäryhtiön osak­keiden myyntiin liittyvät kustannukset ovat arvonlisäverotuksessa vähen­nyskelpoisia yhtiön yleiskustannuksina. Oikeuskäytännössä on annettu painoarvoa liiketoiminnan kokonaisuudelle ja koko kulujen liitty­miseen liiketoimintakokonaisuuden verolliseen toimintaan. Toimin­nallisen emoyhtiön maksamilla kuluilla on lähtökohtaisesti katsottu ole­van yhteys verolliseen liiketoimintaan kokonaisuudessaan eikä yksittäiseen verottomaan liiketoimeen. Päätöksen KHO 2011:52 perusteella ei voida linjata järjestelmällisesti osakkeiden myyntiin liittyviä kustannuksia vähennyskelvottomiksi, kun otetaan huomioon kyseisen KHO:n pää­töksen taus­talla olevat erityiset olosuhteet (pääosin veroton vakuutus­toiminta ja osakkeiden kuuluminen sijoitusomaisuuteen).

Kustannuksia, jotka liittyvät verollisen liiketoiminnan aloittamiseen tytäryhtiön osakkeet hankkimalla, ja kustannukset, jotka liittyvät verollisen liiketoiminnan lopettamiseen tytäryhtiön osakkeet myymällä, tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. EUT:n oikeuskäytän­nössä on todettu, että kustannusten arvonlisäverokäsittelyyn ei vaikuta se, missä kohtaa toimintaa kustannukset syntyvät. Tytäryhtiöiden osak­keiden myyn­tiin liittyvät kustannukset ovat yhtiön yleiskuluja. Yhtiöllä ei ole arvonlisäverotonta liiketoimintaa, joten kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero on sille vähennyskelpoinen.

Yhtiön B Ltd:ltä ostamat palvelut vastaavat EUT:n tuomiossa C-235/00,

kuvattua palvelukokonaisuutta. Palvelukokonaisuudessa on kysymys arvopapereiden välityksestä, jonka onnistuneesta suorituksesta yhtiö on maksanut onnistumispalkkion. Onnistumispalkkiota ei ole pidettävä asiantuntijapalvelusta maksettavana korvauksena. Kyseessä on ollut toimeksianto, jonka tarkoituksena on ollut yhtiön tytäryhtiöosakkeiden myynti eli kyse on välityspalvelun hankinnasta. Onnistumispalkkio maksetaan ainoastaan, mikäli myyjä onnistuu löytämään osakkeille ostajan eli osakkeet konkreettisesti myydään.

KHO:n päätöksessä 21.8.2013 taltionumero 2586 yhtiö toimi toimeksi­annosta riippuen joko myyjän edustajana sen omistaman yhtiön osak­keiden myyntiin liittyvässä toimeksiannossa tai ostajan edustajana tietyn kohteen osakkeiden hankintaa koskevassa toimeksiannossa. Myyntitoi­mek­siannoissa yhtiön roolina oli avustaa asiakasta myyntiprosessin hallinnoinnissa alustavista valmisteluista aina neuvotteluihin ja sopimus­ten tekemiseen asti. Pörssilistattuja osakkeita koskevissa ostotoimeksi­an­nois­sa yhtiö avusti asiakasta muun muassa rahoituksessa, due dili­gen­ce -kartoituksen tekemisessä sekä tarjousten valmistelussa ja julkaisussa. Tapauksessa palkkio määräytyi pääasiallisesti onnistumispalkkiona osakekaupan toteutuessa. Lisäksi yhtiö laskutti tiettyjä toimeksiantoon liittyviä kuluja.

Yhtiön ostamat palvelut vastaavat edellä kuvatussa KHO:n päätöksessä kuvattuja myyntitoimeksiannon palveluja. KHO:n päätöksessä myynti­toimeksiantoon liittyvistä palveluista on todettu muun muassa seuraavaa: yhtiö neuvoi asiakasta eri myyntivaihtoehdoista, mukaan lukien aika­taulusta, myyntiprosessista ja transaktion rakenteesta. Yhtiö teki kohteen markkinointia varten kuvauksen yhtiöstä, sen operatiivisista markki­noista, taloudellisesta suorituskyvystä ja tulevaisuuden odotuksista sekä muista olennaisista asioista potentiaalisille ostajille (Information Memo­randum tai Information Package). Yhtiö piti yhteyttä potentiaalisiin ostajiin ja hallinnoi niille toimitettavaa tietoa. Yhtiön tehtäviin kuului usein myös muiden asiantuntijoiden roolin koordinointi.

KHO on päätöksessään katsonut, että tällaiset corporate finance -pal­velut ovat arvonlisäverotonta osakkeiden välitystä. Yhtiön kaikki myynnit katsottiin laajasti arvonlisäverottomiksi. Päätös ei koske Vero­hallinnon esittämällä tavalla vain yhtä yksittäistapausta, vaan koko yhtiön toiminta on katsottu verottomaksi. Olisi yhdenvertaisuuden ja neutraalisuuden periaatteiden vastaista, että ainoastaan yhden palvelun­tarjoajan palvelut katsottaisiin arvonlisäverottomiksi ja muiden palvelut verollisiksi. Tämän vuoksi yhtiön ostamat palvelut tulee katsoa arvon­lisäverottomaksi osakkeiden välitykseksi, jolloin yhtiön ei olisi tullut raportoida niiden perusteella arvonlisäveroa Suomeen.

Yhtiö on vedonnut valituksensa tueksi edellä mainittujen päätösten lisäksi EUT:n tuomioihin asioissa C-29/08,

, C-32/03,

C-142/99,

C-497/01,

C-108/14 ja C-109/14,

, C-16/00,

C-235/00,

ja C-44/11,

$124

on antanut vastineen, johon on liitetty yhtiön toimintakertomukset ja tilinpäätökset 2014 ja 2015 päät­tyneiltä tilikausilta. Yhtiö on tilinpäätösten perusteella myöntänyt myös lainoja. Jos hallinto-oikeus joiltakin osin hyväksyy yhtiön valituksen, oikeudenvalvontayksikkö esittää, että hallinto-oikeus toteaa päätök­sessään verottoman lainanannon vaikutuksesta yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen.

on antanut vastaselityksen, jonka mukaan X-konsernissa on ollut ainoastaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Jos konserni jatkaisi toimintaansa, varat olisi käytetty konsernin verollisen toiminnan harjoittamiseen.

B Ltd:n palvelut ovat yhtiön mainitulle yritykselle maksa­mia success fee -palkkioita, joiden perusteena on ollut Euroopan yhtiöiden osakkeiden eli niiden liiketoiminnan myynti ja Aasian yhtiöiden sekä kaikkien muiden tytäryhtiöiden osakkeiden myynti. Palvelut vastaavat KHO:n päätök­sessä 21.8.2013 taltionumero 2586 kuvattuja myyntitoimeksiantoon liittyviä palveluja. Helsingin hallinto-oikeus on antanut vastaavan­sisältöisen päätöksen 25.11.2015 nro 15/1128/4. Yhtiön ostamat palvelut ovat olleet KHO:n ja hallinto-oikeuden päätöksessä kuvattuja corporate finance -palveluja. Palvelujen laskut on toimitettu Verohallin­nolle. Palvelut, joiden vähennysoikeus on evätty, ovat olleet näistä palveluista maksettuja success fee -palkkioita, jotka ovat perustuneet yhtiön tytär­yhtiöosak­keiden myyntien toteutumiseen ja niistä saatuun kauppa­hintaan. Kyse on siten ollut verottomista rahoituspalveluista, joista yhtiö on aiheetta raportoinut käännetyn arvonlisäveron.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön verotonta lainanantoa koskevista huomautuksista yhtiö toteaa, että se on noudattanut vuosikirjapäätöksen KHO 1999:15 mukaista oikeuskäytäntöä. Yhtiö on saanut vähentää kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot sen toimiessa emoyhtiönä. Nyt kyseessä olevat kustannukset ovat syntyneet tytäryhtiöosakkeiden myyn­nistä ja ne on laskutettu ja maksettu vasta sen jälkeen, kun kyseessä ole­vien yhtiöiden osakkeet on saatu myytyä. Asia on ratkaistava verovel­vol­lisen eduksi.

on varannut yhtiön selvitysmiehelle tilaisuuden lausua valituksesta ja vastaselityksestä. Selvitysmiehellä ei ole ollut asiaan lisättävää.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy:n tytäryhtiöiden osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja ja vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon päätöksen tältä osin ja palauttanut asian vähennys­oikeu­den laajuuden määrittämiseksi Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan rahoitus­palve­luna pidetään arvopaperikauppaa. Pykälän 3 momentin mukaan arvo­paperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (686/2010) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a – 8 c tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Verol­li­sella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimin­taa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myy­jälle verovelvollisuuden.

Asiakirjoista ilmenee, että yhtiö on ilmoittanut 1 072 791,63 euroa vähennettävää veroa arvonlisäveron kausiveroilmoituksellaan 2/2014.

Verohallinto on 5.5.2014 päivätyllä selvityspyynnöllään tiedustellut yhtiöltä muun ohella, mistä yhtiön vähennettävät arvonlisäverot pää­asiassa muodostuvat ja mihin toimintaan ne kohdistuvat. Samalla yhtiötä on pyydetty toimittamaan 10 suurimman ostolaskun kopiot helmikuulta 2014.

Yhtiö on antanut 13.5.2014 päivätyn kirjallisen vastauksen selvitys­pyyntöön. Vastauksen mukaan X Oy on X-konsernin emoyhtiö, jonka liiketoimintana on ollut omistaa liiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä tytäryhtiöidensä D Oy:n ja A Oy:n kautta ja tuottaa ja myydä hallintopalveluja näille yhtiöille. X Oy:n tytäryhtiö A Oy on myynyt liiketoimintaa harjoitta­vat yhtiöt uudelle omistajalle siten, että pääosa yhtiöistä myytiin 17.2.2014 ja viimeinen tytäryhtiömyynti suoritettiin huhtikuun alussa. A Oy:n vähennettävät arvonlisäverot muodostuvat pääasiassa erilaisista konsultointikuluista. Nämä kulut ovat aiheutuneet etupäässä edellä mainittujen liiketoimintojen myyntiin liittyvästä kon­sultoinnista ja myytyjen yhtiöiden irrottamisesta X-konsernin hallin­tojärjestelmistä. Lisäksi tytäryhtiöiden myyntiin 17.2.2014 liittyen A Oy:llä on vireillä riita-asia ostajan kanssa kauppa­hinnan määrästä.

Verohallinto on 26.6.2014 päivätyllä selvityspyynnöllään muun ohella tiedustellut yhtiöltä, miten lisäselvityksen liitteenä olevat laskut B Ltd:ltä, C Ltd:ltä ja D Oy:ltä kohdistuvat osakkeiden myyntiin, onko yhtiön helmikuun ilmoituksella vähennetty muita kuluja, jotka liittyvät osak­keiden myyntiin, ja mitä nämä kulut ovat ja miten ne kohdistuvat osak­keiden myyntiin.

Yhtiön 28.10.2014 antamasta vastauksesta selvityspyyntöön ilmenee muun ohella seuraavaa:

A Oy on osa X-konsernia, jonka emoyhtiö on X Oy. Konserni on lopettamassa liiketoimintansa ja jäljellä olevat yhtiöt tullaan purkamaan. Liiketoiminnan lopettamisen valmisteluina yhtiö on myynyt tytäryhtiöitään. A Oy:n arvonlisä­vero­vähen­nykset liittyvät arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen.

Pääpiirteinen omistusrakenne X-konsernin yhtiöiden välillä on ollut seuraava: X Oy on omistanut D Oy:n, joka on omistanut A Oy:n. A Oy on omistanut yhtiöitä eri maissa. Kaikki yhtiöt ovat olleet A Oy:n liiketoimintaomaisuutta eli yhtiö on harjoittanut muun muassa tavaran valmistusta näiden yhtiöiden kautta. A Oy on myynyt näitä liiketoimintayhtiöitä vuodesta 2012 alkaen. Lisäksi A Oy myi Suomessa kahdella eri paikkakunnalla harjoittamansa liike­toimin­nan syyskuussa 2013 perustamalleen tytäryhtiölle E Oy:lle. Helmikuussa 2014 A Oy myi E Oy:n sekä loput tytäryhtiönsä saksalaiselle yhtiölle.

Osakkeiden myyjänä on ollut A Oy, joka on omistanut myydyt yhtiöt sataprosenttisesti. Yhtiö on myynyt tytäryhtiöiden koko osakekannan. Myydyt yhtiöt ovat olleet konsernin liiketoimintayhtiöitä. Osakkeiden omistusaikana osakkeet ovat olleet yhtiön käyttöomaisuutta. Osakkeiden myynti on käsitelty arvonlisäverottomana.

A Oy on harjoittanut tavaran valmistusta ja sen tytäryhtiöt ovat olleet keskeisessä osassa tämän liiketoiminnan harjoit­tamisessa. A Oy:n osakeomistuksissa ei ole ollut kyse osakkeiden passiivisesta omistamisesta tai arvopaperikaupan käynnistä. Yhtiö on osallistunut arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöidensä toimintaan aktiivisesti. A Oy on myynyt tutkimus- ja tuotekehityspalveluja tytäryhtiöilleen ja lisäksi niin sanotut hallintopalveluveloitukset on veloitettu A Oy:n kautta tytäryhtiöiltä.

Osakkeiden myynti on ollut osa yhtiön liiketoiminnan lopettamista. Ulkopuolisilta ostetut palvelut on hankittu liiketoiminnan myynnin suunnittelua ja toteuttamista varten. Verollista liiketoimintaa harjoittavan konsernin luopuessa liiketoiminnan harjoittamisesta tytäryhtiöiden osak­keiden myynti ja liiketoiminnan varallisuuden myynti ovat käytännössä vaihtoehtoisia toimintatapoja ja toteuttavat yhtiön kannalta täysin samaa tarkoitusta. Nyt käsillä olevassa tapauksessa luovutus on perusteellisen harkinnan jälkeen päätetty toteuttaa osakekauppana. Tytäryhtiö­osak­kei­den myyntihinta määräytyy markkinoilla, ei syntyneiden transaktio­kulujen perusteella, joten kulut eivät ole osakkeen myyntihinnassa vaan muissa yhtiön myyntihinnoissa.

B Ltd:n lasku on maksettu Euroopan liiketoiminnan myyn­tiin liittyvien käytännön asioiden hoidosta. Liiketoiminnan myyn­nin yhteydessä myytiin yhtiöt Suomessa ja useassa muussa maassa. Toisella laskulla on maksettu edellä mainittuun myyntiin liittyvä tulokseen perustuva lisäpalkkio.

C Ltd:n laskulla on maksettu liike­toiminnan myyntiin liittyvää lakiasioiden konsultointia, muun muassa myyntisopimuksen laadintaa ynnä muuta sellaista.

D Oy:n lasku on konsultointiyrityksen laskun edelleenveloitus työstä, joka on liittynyt ­liike­toiminnan myyntiin Suomessa ja useassa muussa maassa.

Helmikuun 2014 ilmoituksella liiketoiminnan lopettamiseen liittyen on vähennetty edellä (vastauksessa selvityspyyntöön) mainittujen laskujen lisäksi muun ohella seuraavat laskut:

X Oy:n lasku, joka on toisen yrityksen edelleenveloitus lakipalveluista, jotka liittyvät yhden aasialaisen osakkuusyhtiön myyntiin maaliskuussa 2014.

B Ltd:n lasku, joka liittyy Euroopan yhtiöiden liiketoiminnan myyntiin ja Aasian yhtiöiden sekä kaikkien muiden tytäryhtiöiden myyntiin liittyvä tulospalkkio.

B Ltd:n lasku, joka on aasialaisen yhtiön myynnistä maksettu tulokseen perustuva lisäpalkkio.

B Ltd:n lasku, joka on palkkio aasialaisen yhtiön myyntiin liitty­vien käytännön asioiden hoitamisesta.

Verohallinto on lähettänyt yhtiölle 7.5.2015 päivätyn kuulemiskirjeen, jolla se on ilmoittanut yhtiölle, että se ei tule hyväksymään helmikuun 2014 kausiveroilmoituksella tehtyjä vähennyksiä valituksenalaisessa päätöksessä yksilöityjen laskujen osalta.

Yhtiö on 22.5.2015 antanut vastauksen Verohallinnon kuulemis­kirjee­seen. Kyse ei ole yhtiön kannalta osakkeiden myyntiin vaan koko arvonlisäverollisen toiminnan lopettamiseen liittyvistä kuluista. Lisäksi B Ltd:ltä ostetut palvelut eli suurin osa kustannuksista liittyvät yhtiön ostamiin osakkeiden myynnin välityspalveluihin. Yhtiön ei olisi alun perinkään tullut suorittaa arvonlisäveroa näistä palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Kyseisillä laskuilla yhtiö on maksanut onnistumispalkkiot sen tytäryhtiöiden myynteihin liittyen. Osakkeiden myyntiin liittyvä onnistumispalvelu ostetuista corporate finance -pal­ve­luista on katsottu arvonlisäverottomaksi osakkeiden välitykseksi KHO:n päätöksellä 21.8.2013 taltionumero 2586. Yhtiö on tältä osin viitannut muun ohella EUT:n tuomioon asiassa C-235/00,

, ja todennut, että yhtiön ostamat palvelut kuvaavat tuomiossa kuvattuja palveluita. Yhtiö on lisäksi viitannut edellä mainittuun KHO:n päätökseen ja todennut, että yhtiön ostamat palvelut vastaavat siinä kuvattuja myyntitoimeksiannon palveluja.

A Oy kuuluu liiketoimintaa harjoittavaan X-konserniin. Yhtiö on omistanut operatiivista liiketoimintaa harjoittavia tytäryhtiöitä eri maissa. Yhtiö on myynyt tutkimus- ja tuotekehitys­palveluja tytäryhtiöilleen. Lisäksi hallintopalveluveloituksia on veloi­tettu yhtiön kautta tytäryhtiöiltä. Konserni on lopettamassa liiketoimin­tansa. Osa konsernin yhtiöistä on myyty ja jäljellä olevat yhtiöt tullaan purkamaan. Yhtiö on myynyt tytäryhtiönsä osana sen liiketoiminnan lopettamista. Yhtiö on hankkinut palveluja tytäryhtiöiden myynnin suunnittelua ja käytännön toteuttamista varten. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka ovat sisältyneet näihin tytäryhtiöiden osakekannan myyntejä varten hankittuihin palve­luihin.

Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on riidatonta, että A Oy on osallistunut omistamiensa tytäryhtiöiden hallintoon ja on siten arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovel­vol­linen.

$12c

antamasta tuomiosta.

EUT on asiassa C-408/98,

$12f

Yhtiön mukaan tytäryhtiöiden myyntiin liittyvien palvelujen hankinta­kustannukset eivät sisälly kyseisten osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. Hallinto-oikeus pitää uskottavana, että osakkeiden myyntikulut eivät ole osa osakemyyntien hinnanmuodostusta. Näin ollen kyseiset palvelut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi osakemyynteihin.

Koska tytäryhtiöistä luopuminen on liittynyt yhtiön liiketoiminnan lopet­tamiseen, hankituilla palveluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä muu­hunkaan yksittäiseen yhtiön myyntitoimeen, eivätkä kulut tästä syystä todennäköisesti myöskään tule sisältymään myöhempien liiketoimien hintaan. Ottaen kuitenkin huomioon mitä EUT on todennut asiassa C-408/98,

antamassaan tuomiossa, kyseisten palvelujen voidaan edellä sanotusta huolimatta kuitenkin katsoa olevan osa yhtiön yleiskuluja. Palvelujen kustannusten on katsottava olevan osa koko yhtiön liiketoimintaa.

Edellä esitetyn perusteella on siten katsottava, että yhtiön tytäryhtiöiden osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin mukaan nämä palveluista aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut, että yhtiö on myöntänyt lainoja ja että tämä yhtiön harjoittama veroton lainananto on otettava huomioon vähennyksen suhdelukua määri­tet­täessä. Hallinto-oikeus toteaa, että kun Verohallinnolla on ollut toinen käsitys edellä mainittujen palvelujen vähennyskelpoisuudesta, se ei ole käsitellyt kysymystä lainanannon vaikutuksesta yhtiön vähennys­oikeu­den laajuuteen. Hallinto-oikeus ei ensiasteena ota ratkaistavakseen tätä kysymystä, vaan palauttaa asian tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon maksuunpanopäätös saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikkö on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden tiedossa on ollut valituksenalaista päätöstä tehdessään KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2016:137 tehty linjaus siitä, että corporate finance -palvelujen tulkitaan olevan verottomia rahoitus­pal­veluja. Hallinto-oikeus ei kuitenkaan ole huomioinut tätä KHO:n ratkai­sua omassa pää­töksessään, vaikka yhtiö nimenomaisesti vetosi hallinto-oikeudessa toissijaisena peruste­lunaan tähän tulkintaan. Oikeuden­val­vontayksikön käsityksen mukaan asiassa voidaan siten lähteä siitä, että valituksen­alaisten kulujen ei tulkita miltään osin olevan corporate finan­ce -palve­lujen suorittamisesta aiheutuneita kuluja eikä siis verottomia rahoitus­palveluja. KHO on vuosikirjapäätöksessään KHO 2011:52 puolestaan todennut, että kun veroa ei suoriteta myynnistä, ostoihin sisältyvää veroa ei voida vähentää.

Niistä tosiseikoista, jotka ovat nousseet esille käsillä olevassa osakkei­den myyntikuluja koskevassa asiassa, ei ole pääteltävissä, että kysymys olisi ollut yhtiön suorittamasta pääomanhankinnasta, josta näkökulmasta osakkeiden myyntikuluilla yksinomaan voi olla vähennysoikeus EUT:n oikeuskäytännön perusteella. Osakkeiden myyntikulut voidaan sisäl­lyt­tää osakkeiden myynnistä saatuun hintaan vain, jos näin saadun tulon osoitetaan liittyvän yksinomaan verollisen ja vähennykseen oikeuttavan toiminnan rahoitukseen ahtaasti tulkiten.

EUT:n SKF-tuomiossa otettu tulkinta, joka tekee tuomiossa todetuin edellytyksin mahdolliseksi vaatia vähennysoikeutta osakkeiden myynti­kuluista, avaa joukon tulkinnanvaraisia kysymyksiä ja tilanteita, joissa tulee arvioitavaksi, käytettiinkö verottomasta luovutuksesta saatua pääomaa verollisen liiketoiminnan investointiin vai ei. Oikeuden­valvonta­yksikkö pitäisi tästä näkökulmasta tarkastellen hyvänä, jos SKF-tuomiossa otettua tulkintaa sovellettaisiin ahtaasti.

Näyttövelvollisuus vähennysoikeudesta on verovelvollisella eikä tämän asiantilan osoittamiseksi ole riittävää, että verovelvollinen vetoaa toi­min­tansa olevan kokonaisuudessaan verollista ja vähennykseen oikeut­tavaa. Yhtiö on selvitystilassa eikä sillä ole mahdollisuutta käyttää pää­omaansa verolliseen liiketoimintaan investoimiseen. Asiassa on selvää, että yhtiön omistamien osakkeiden myyntikuluilla ei ole suoraa ja väli­töntä yhteyttä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin verollisen liike­toiminnan rahoitukseen liittyvinä pääomanhankintakuluina. Hallinto-oikeuden olisi tullut noudattaa KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2011:52 vahvistettua tulkintaa, joka tällä hetkellä ohjaa verotuskäy­täntöä.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan katsonut, että jos hallinto-oikeus olisi ratkaisussaan katsonut yhtiön hankkineen verotonta rahoi­tus­palvelua, se olisi perustellut asian KHO:n vuosikirjapäätöksen KHO 2016:137 mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikkö väittää myös, että koska näin ei ole tehty, niin hankinnat on katsottava arvonlisäverollisiksi. Hal­linto-oikeus on kuitenkin ratkaissut asian yhtiön ensisijaisen vaati­muk­sen perusteella eikä kulujen luonnetta verollisina palveluina tai verotto­mina rahoituspalveluina ole asiassa tutkittu. Näin ollen ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että hallinto-oikeus olisi ratkaissut asian KHO:n edellä mainitun päätöksen perusteella etenkin, kun vastaavanlaiset kulut on vakiintuneesti katsottu verottomiksi osakkeiden välityspalveluiksi.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa myös, että osakkeiden myyntikulut voidaan sisällyttää osakkeiden myynnistä saatuun hintaan vain, jos näin saadun tulon osoitetaan liittyvän yksinomaan verollisen ja vähennykseen oikeuttavan toiminnan rahoitukseen. Yhtiö viittaa tältä osin hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin, joissa on katsottu, että tytäryhtiön myyntiin liittyvät kustannukset eivät sisälly osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. Näin ollen palve­lut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin. Sillä seikalla, mihin tulot käytetään kun liiketoiminta loppuu, ei liene merkitystä.

$134

Kuten yhtiön valituksessa hallinto-oikeudelle on esitetty, kysymys on yhtiön toiminnan lopettamiseen liittyvistä kuluista. Yhtiön harjoit­taessa verollista liiketoimintaa sillä on vähennysoikeus tähän liiketoi­mintaan kohdistuvien kulujen sisältämistä arvonlisäveroista. EUT on tuomiossaan asiaan C-29/08, SKF, todennut, että sillä, miten lopetta­minen toteutetaan, toisin sanoen samaan lopputulokseen johtavilla menet­telyillä, ei saa olla erilaista lopputulosta arvonlisäveromielessä. Muunlainen tulkinta olisi neutraalisuuden periaatteen vastainen. Hallin­to-oikeus ei ole ratkaisussaan pohtinut palvelujen luonnetta, vaan se on ratkaissut asian yhtiön ensisijaisen vaatimuksen perusteella ja katsonut kulujen liittyvän verollisen liiketoiminnan lopettamiseen.

Edellä ja hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyillä perusteilla oikeuden­valvontayksikön valitus tulee hylätä.

on antanut vastaselityksen.

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. Yhtiön esittämän toissijaisen vaatimuksen osalta asia palautetaan Verohallinnolle sen selvittämiseksi, onko yhtiön ollut suoritettava arvonlisäveroa B Ltd:ltä ostetuista palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Perustelut

1. Hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla nyt kysymyksessä olevien kulujen on katsottava olevan yhtiön yleiskuluja, jotka yhtiöllä on ollut arvonlisäverolain 102 §:n ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää siltä osin kuin yhtiön toiminta on ennen liiketoiminnan lopettamista ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jonka mukaan kulut on katsottu yhtiön yleiskuluiksi ja asia palautettu vähennysoikeuden laajuuden selvittämiseksi Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei ole syytä muuttaa.

$138

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

Enemmistön päätettyä lausua vähennysoikeudesta kaikkien nyt kysymyksessä olevien ostolaskujen ja siis myös B Ltd:ltä ostettuihin palveluihin mahdollisesti sisältyvän arvonlisäveron kannalta hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen osittain. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja vahvistan, että yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää nyt kysymyksessä olevista ostoista suoritettavaa arvonlisäveroa. Palautan asian hallinto-oikeuden uudelleen käsiteltäväksi joka tapauksessa sen selvittämiseksi, onko maksuunpano yhtiön vaatimuksen mukaisesti poistettava B Ltd:ltä ostettujen palvelujen osalta sillä yhtiön esittämällä perusteella, että palvelut ovat olleet arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluita eikä palvelujen ostamisesta ole seurannut velvollisuutta arvonlisäveron maksamiseen.

Todetessaan, että verovelvolliselle myönnetään vähennysoikeus myös, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu, hallinto-oikeus, jonka perustelut enemmistö on tältä osin hyväksynyt, on viitannut erityisesti asiassa C-29/08,

annettuun unionin tuomioistuimen tuomioon. Tuossa tapauksessa unionin tuomioistuin jätti ennakkoratkaisupyynnön esittäneen kansallisen tuomioistuimen selvitettäväksi, voitiinko tapauksessa kysymyksessä olleet kustannukset sisällyttää myytyjen osakkeiden hintaan vai olivatko ne vain verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 73 kohta).

Hallinto-oikeus on nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa pitänyt uskottavana, että osakkeiden myyntikulut eivät ole osa osakemyyntien hinnanmuodostusta. Hallinto-oikeus on tällä perusteella katsonut, että kyseiset palvelut eivät ole kohdistuneet suoraan ja välittömästi osakemyynteihin.

annetun tuomion 21 kohta). Tämän vuoksi katson, että kysymys siitä, onko osakemyynteihin liittyvillä kuluilla katsottava olevan suora ja välitön yhteys osakemyynteihin, ei ole ratkaistavissa yksinomaan selvittämällä, miten kulut ovat tosiasiallisesti vaikuttaneet osakkeiden myyntihintojen muodostumiseen, vaan ratkaisu on tehtävä liiketointen objektiiviseen sisältöön kohdistuvan kokonaisarvioinnin perusteella.

Verohallinto on nyt kysymyksessä olevassa asiassa yhtiöltä saamiensa lisäselvitysten jälkeen hyväksynyt ostovähennyksen sellaisista selvityksen alaisista kuluista, jotka ovat Verohallinnon käsityksen mukaan liittyneet yleisemmin tytäryhtiöiden lopettamiseen ja luovutuksen toteuttamistavan suunnitteluun sekä näiden laki- ja markkinointiselvityksiin. Asiassa on tämän jälkeen ollut kysymys vain sellaisista kuluista, jotka Verohallinto on katsonut suoraan osakkeiden myyntiin kohdistuviksi. Verohallinnon tavoin katson, että näitä nyt kysymyksessä olevia ostoja ei ole pidettävä vähennyskelpoisina liiketoiminnan lopettamiskuluina. Sen sijaan katson, että osakkeiden myyntejä on tässä yhteydessä arvioitava harjoitetusta muusta liiketoiminnasta erillisinä liiketapahtumina ja että osakkeiden myynteihin kohdistuvia kuluja ei siis voida pitää harjoitetun liiketoiminnan yleiskuluina.

Tässä arvioinnissani kiinnitän erityistä huomiota ensinnäkin siihen, että kuluilla on hinnanmuodostuksenkin kannalta yhteys osakekauppoihin. Suurin osa nyt kysymyksessä olevista kaikista kuluista muodostuu B Ltd:lle maksetuista tulospalkkioeristä, joiden kokonaismäärä on huomattava. Liiketaloudellisesti järkevän perusteen tulospalkkioon sitoutumiseen on yhtiön kannalta voinut muodostaa vain käsitys siitä, että neuvonantajan toiminta edesauttaa osakekauppojen toteutumista ja mahdollisimman suuren myyntihinnan saavuttamista.

Toisaalta ei ole myöskään osoitettavissa sellaista yhtiön liiketoimintaa, jonka yleiskuluina nyt kysymyksessä olevia ostoja voitaisiin perustellusti pitää. Riidanalaisilta osin ostolaskuissa ei ole niiden kokonaisrahamäärä huomioon ottaen enää kysymys sellaisista yksinomaan toiminnan lopettamiseen tähtäävistä toimenpiteistä, jotka olisi liiketaloudellisesti perusteltua kohdentaa päättyneen liiketoiminnan kuluiksi. Koska yhtiö on lopettanut liiketoimintansa, osakemyyntejä varten tapahtuneilla ostoilla ei voi olla yhteyttä yhtiön tulevaankaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan esimerkiksi sen johdosta, että osakemyynnit palvelisivat yhtiön tulevan toiminnan rahoittamista. Se, mitä unionin tuomioistuin lausui asiassa C-408/98,

Verohallinto

Yhtiö

CSC Financial Services,

SKF

Fini H,

Floridienne ja Berginvest,

Zita Modes,

Larentia + Minerva ja Marinave

Cibo,

CSC Financial Services

Deutsche Bank.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeus

1. Sovelletut oikeusohjeet

2. Asiassa saatu selvitys

SKF,

Abbey National

Abbey National,

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Minna Martikainen (eri mieltä) ja Annika Aarnio. Asian esittelijä Marja Ruuska (eriävä mielipide).

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle.

Becker,