KHO:2017:145 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Inom koncernen A hade man år 2004 inlett ett projekt som kallades Enterprise Resource Planning (ERP). I detta syfte hade man inom koncernen grundat ett nytt bolag, B Ab, som av en utomstående leverantör hade skaffat en programvarulicens och anpassat programvarans funktioner till koncernens behov. Enligt ett tjänsteavtal med andra koncernbolag utvecklade B Ab ERP-systemet, skaffade behövliga licenser på programvara, hårdvara, kontors- och konsulttjänster samt tillhandahöll skräddarsydda tjänster för koncernbolagen. Under åren 2005 – 2009 hade B Ab haft kostnader för anskaffning av material och tjänster, personalomkostnader, ränteutgifter och andra kostnader. Från och med år 2006 hade B Ab genom serviceavgifter fakturerat de övriga bolagen i koncernen på projektkostnaderna jämte vinstpåslag allteftersom dessa bolag hade tagit i bruk ERP-systemet.

Vid efterbeskattning och rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel, vilka verkställts för skatteåren 2005 – 2009, hade det ansetts att B Ab borde ha fakturerat de övriga bolagen i koncernen på de kostnader som hänförde sig till verksamhetsstyrningssystemet allteftersom dessa kostnader uppstått. B Ab:s skattepliktiga inkomster hade härvid ökats med de belopp som ansågs ha blivit ofakturerade för nämnda skatteår.

$a7

Lagen om beskattningsförfarande 31 § (1558/1995) och 31 § 1 mom. (1041/2006)

A-konsernissa oli vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning eli ERP-hanke. Hanketta varten konserniin oli perustettu uusi yhtiö B Oy, joka oli lisensoinut ulkopuoliselta toimittajalta järjestelmän, jonka toiminnalliset ominaisuudet B Oy oli määrittänyt A-konsernin tarpeita varten. Muiden konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä palvelusopimusten mukaan B Oy kehitti ERP-järjestelmää, hankki tarvittavat ohjelmistolisenssit, laitteistot, toimisto- ja konsultointipalvelut sekä tarjosi räätälöityjä palveluja konserniyhtiöiden käyttöön. B Oy:lle oli kertynyt hankkeesta vuosina 2005 – 2009 materiaalien ja palveluiden hankinnoista aiheutuneita kuluja, henkilöstökuluja, korkokuluja ja muita kuluja. B Oy oli veloittanut hankkeesta aiheutuneita kuluja lisättynä voittolisällä muilta konserniyhtiöiltä vuodesta 2006 alkaen palvelumaksuina sitä mukaa, kun kyseessä oleva konserniyhtiö oli ottanut ERP-järjestelmän käyttöönsä.

Verovuosilta 2005 – 2009 toimitetuissa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisuissa verovelvollisen vahingoksi oli katsottu, että B Oy:n olisi tullut veloittaa toiminnanohjausjärjestelmään kohdistuvat kulut hankkeeseen osallistuvilta muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun ne olivat syntyneet. B Oy:n verotettaviin tuloihin oli tällöin lisätty sanottuina verovuosina veloittamatta jääneeksi katsotut määrät.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A-konsernissa oli valittu ERP-hankkeen toteuttamistavaksi malli, jossa yksi konserniyhtiö on tarjonnut muille konserniyhtiöille ERP-järjestelmän kehittämis- ja muita palveluja ja jossa muut konserniyhtiöt ovat suorittaneet palvelumaksuja vastikkeena saamistaan palveluista. B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden ei ollut katsottava tällöin sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Koska muut A-konsernin yhtiöt olivat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain verovuodesta 2006 alkaen, korkein hallinto-oikeus kumosi verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n jälkiverotuksen. Verovuosien 2006 – 2009 osalta asia palautettiin Verohallinnolle B Oy:n ERP-järjestelmän käyttöön ottaneilta konserniyhtiöiltä veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi. Verovuodet 2005 – 2009.

Laki verotusmenettelystä 31 § (1558/1995) ja 31 § 1 momentti (1041/2006)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 19.11.2015 nro 15/1071/4

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut verotarkastuksen B Oy:ssä, jossa on havaittu, että A-konsernissa oli vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning -hanke (jäljempänä myös ERP), jonka tavoitteena oli ollut yhtenäistää konsernin hankinta-, tuotanto-, jakelu- ja laskutusketjua, luoda prosesseihin läpinäkyvyyttä ja saavuttaa kustannussäästöjä. Hanke oli toteutettu ottamalla konsernin sisäisesti käyttöön uusi ERP-kehittämisjärjestelmä.

$107

Verotarkastuksessa on katsottu, että B Oy ei saa välitöntä hyötyä ERP-järjestelmän käytöstä, koska se ei ole toiminut valmistus- tai myyntiyhtiönä, joiden liiketoiminnan parantamiseen järjestelmällä pyritään. B Oy ei ole hyötynyt välillisestikään ERP-järjestelmästä esimerkiksi myynti- ja tuotantoyhtiöiden paremman tuottavuuden johdosta mahdollisesti jakamien suurempien osinkojen muodossa, koska se ei ole omistanut kyseisiä konserniyhtiöitä. ERP-järjestelmän kustannukset olisi siten pitänyt veloittaa välittömästi niiden synnyttyä järjestelmään osallistuvilta konserniyhtiöiltä. Yhtiö oli siten poikennut konserniyhtiöiden kanssa tekemissään sopimuksissa siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

on toimittanut 21.12.2011 jälkiverotuksen verovuodelta 2005 ja 28.12.2011 verovuosien 2006 – 2009 verotuksien oikaisut verovelvollisen vahingoksi. Yhtiön verotettaviin tuloihin on tällöin lisätty verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla toiminnanohjausjärjestelmän kehittämisestä aiheutuneita kuluja 6 745 969,69 euroa verovuonna 2005, 9 042 936,32 euroa verovuonna 2006, 10 525 384,32 euroa verovuonna 2007, 6 718 475,36 euroa verovuonna 2008 ja 3 178 227 euroa verovuonna 2009. Yhtiölle on lisäksi määrätty veronkorotusta 330 000 euroa verovuonna 2005, 450 000 euroa verovuonna 2006, 525 000 euroa verovuonna 2007, 335 000 euroa verovuonna 2008 ja 158 000 euroa verovuonna 2009.

on päätöksillään 9.4.2013 hylännyt yhtiön vaatimuksen jälkiverotuksen ja verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotusten oikaisujen kumoamisesta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin myös EVL) 7 §:n sekä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) ja 31 §:n 1 momentin (1041/2006) säännökset, viimeksi mainitun säännöksen esitöitä (HE 107/2006 vp) ja OECD:n siirtohintaohjeiden (2010) kohtia 1.64 – 1.65, 7.1, 7.3, 7.14, 8.3 – 8.4, 8.6 – 8.10, 8.12 ja 8.31 – 8.39 perustellut päätöstään seuraavasti:

B Oy kuuluu tytäryhtiönä A-konserniin ja sen emoyhtiö on A Oyj. B Oy kehittää ja tuottaa A-konsernin yhteisiä toimintoja ja palveluita sekä omistaa, hallitsee ja ylläpitää konsernin toiminnanohjausjärjestelmään tai muihin tietojärjestelmiin liittyviä lisenssioikeuksia. B Oy on merkitty kaupparekisteriin 13.12.2004. A-konsernissa on vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning eli ERP-hanke, jonka tavoitteena on ollut yhtenäistää konsernin hankinta-, tuotanto-, jakelu- ja laskutusketjua, luoda prosesseihin läpinäkyvyyttä ja saavuttaa kustannussäästöjä. Kyseessä on konsernin sisäisen tehokkuuden ja tuottavuuden kehittämisjärjestelmä. Hanke on toteutettu ottamalla konsernin sisäisesti käyttöön uusi ERP-kehittämisjärjestelmä.

B Oy on ostanut toiminnanohjausohjelmiston X:ltä, jolta se myös ostaa konesalipalveluita ja toiminnanohjausjärjestelmän ylläpitopalveluita. Yhtiö on, muokatakseen ohjelmistoa ja toisaalta yhtiön sisäisiä prosesseja tuottavimmiksi, lisäksi ostanut ulkopuolisilta konsulteilta apua toiminnanohjausjärjestelmän muokkaamisessa A-konsernille soveltuvaksi.

ERP-kehittämisjärjestelmä on otettu vaiheittain käyttöön konsernin sisäisesti. B Oy:n toiminta koostuu ERP-projektin hallinnasta. Yhtiö sekä suunnittelee että toteuttaa ERP-hankkeen, minkä jälkeen se toimittaa järjestelmän A-konsernin eurooppalaisten konserniyhtiöiden käyttöön. Yhtiö omistaa kehittämänsä ERP-järjestelmän lisenssioikeudet.

Palvelusopimusten mukaan B Oy kehittää ERP-järjestelmää, hankkii tarvittavat ohjelmistolisenssit, laitteistot, toimeenpano- ja konsulttipalvelut sekä tarjoaa räätälöityjä palveluja konserniyhtiöiden käyttöön. B Oy kantaa yksin ERP-järjestelmään liittyvän investointiriskin. B Oy veloittaa edellä mainittuihin seikkoihin perustuvan palvelumaksun ERP-järjestelmää käyttäviltä konserniyhtiöiltä. Palvelusopimusten mukaan ERP-hankkeen kustannukset koostuvat seuraavista projektivaiheiden kustannuksista:

1) Deployment Phase -Implementation costs: investointi-, rakennus- ja käyttöönottovaiheen perustamiskustannukset

2) Roll-Out Phase -Maintenance costs eli ylläpitokustannukset

Palvelusopimusten mukaan konserniyhtiöt korvaavat B Oy:lle osuutensa ERP -järjestelmän implementointi- ja ylläpitokustannuksista lisättynä 10 %:n palvelumaksulla. Tämä on korvausta B Oy:n kantamasta investointiriskistä, projektin välittömästä rahoituksesta ja vastuista, jotka B Oy kantaa muiden konserniyhtiöiden puolesta ja näiden hyväksi, sekä yhtiön lisäarvoa tuottavista räätälöidyistä palveluista. Palvelusopimusten mukaan palvelumaksujen suoritusvelvollisuus alkaa, ellei osapuolten välillä toisin sovita, silloin, kun asiakasyritys on ottanut ERP-sovelluksen käyttöönsä.

Tarkastuskertomuksen mukaan projektikustannukset on keskitetty B Oy:öön, joka koordinoi hanketta ja toimii niin sanottuna kustannusten jakokeskuksena (cost sharing center). ERP-projektin kehittämis- ja ylläpitotehtävissä työskentelee asiantuntijoita niin B Oy:n kuin paikallisten konserniyhtiöiden palveluksessa. Projektista aiheutuneet kustannukset kerätään B Oy:öön, joka jakaa ne edelleen palvelumaksuina ERP-järjestelmän käyttöön ottaneille konserniyhtiöille.

B Oy on solminut ERP-järjestelmää koskevat kymmenen vuoden pitkäaikaiset palvelusopimukset konserniyhtiöiden kanssa.

B Oy:n aineettomat oikeudet koostuvat pääosin ERP-järjestelmän suunnittelu- ja perustamisvaiheessa aiheutuneista konsulttikuluista, jotka on aktivoitu taseeseen 11,3 miljoonaa euroa per 31.12.2005, 24,2 miljoonaa euroa per 31.12.2006 ja 28,9 miljoonaa euroa per 31.12.2007. ERP-hanke on rahoitettu emoyhtiöltä saadulla konsernin sisäisellä pitkäaikaisella lainalla 31,2 miljoonaa per 31.12.2007 sekä viiden miljoonan euron pääomalainalla. B Oy:n tilikauden aikaiset kustannukset on lisäksi rahoitettu operatiiviselta konserniyhtiöltä saaduilla vuosittaisilla konserniavustuksilla. Tilikauden kuluja ei kaikilta osin ole jaettu järjestelmään osallistuvien yhtiöiden kesken.

Palvelusopimusten mukaisesti implementointi- ja ylläpitokustannukset on kerätty B Oy:öön, joka on veloittanut käyttäjämäärien suhteessa lasketut osuudet konserniyhtiöiltä osana sopimuksen mukaista palveluveloitusta. Laskutus on tapahtunut neljännesvuosittain ja se on käytännössä alkanut takautuvasti, siitä lähtien kun konserniyhtiöt ovat ottaneet järjestelmän käyttöönsä. Kertyneistä kustannuksista, sekä tulokseen kirjatuista projektikustannuksista (Core costs) että taseeseen aktivoiduista projektikustannuksista (Core investment), on palvelusopimusten perusteella laskutettu kymmenen vuoden tasapoisto lisättynä 10 %:n kustannusvoittolisällä. Taseeseen aktivoidut LDT (Local Deployment Team) -kustannukset on veloitettu konserniyhtiöiltä vastaavasti poistoin, mutta ilman voittolisää. LDT-kustannuksilla tarkoitetaan ulkopuolisilta ostettuja paikallisen yhtiön käyttöön tarkoitettuja palveluita.

$10b

Kansainvälisten konsernien eri yhtiöiden on noudatettava kaikissa sisäisissä transaktioissaan sellaisia ehtoja ja hintoja, joita toisistaan riippumattomat yhtiötä noudattaisivat eli on noudatettava markkinaehtoperiaatetta.

Tarkastuskertomuksen mukaan ERP-järjestelmän kehittämisohjelman menot eivät ole B Oy:n elinkeinotoiminnan menoja vaan ne olisi pitänyt veloittaa niiltä konserniyhtiöiltä, jotka hyötyvät järjestelmästä ja joiden tulonhankkimista ne siten ensisijaisesti edistävät.

Tarkastuskertomuksessa B Oy:n on katsottu sopineen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa taloudellisista ehdoista, jotka ovat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Näin ollen B Oy:n verovuosina 2005 – 2009 verotettuihin elinkeinotoiminnan tuloihin on esitetty lisättäväksi tarkastuskertomuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla verotusmenettelylain 31 §:n ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n nojalla ne kehittämisohjelman menot, jotka olisi pitänyt veloittaa edelleen konserniyhtiöiltä eli 6 745 969,69 euroa verovuodelle 2005, 9 042 936,32 euroa verovuodelle 2006, 10 525 384,32 euroa verovuodelle 2007, 6 718 475,36 euroa verovuodelle 2008 ja 3 178 277 euroa verovuodelle 2009.

Jälkiverotus ja oikaisut verovelvollisen vahingoksi on toimitettu tarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla.

Konserniyhtiöiden verotuksessa noudatetaan verovelvollisten erillisyyden periaatetta. Jokaista konserniyhtiötä verotetaan sen oman toiminnan tuloksesta, ja jokaisen konserniyhtiön verotuksessa ovat vähennyskelpoisia vain sellaiset menot, jotka kerryttävät sille yhtiölle tuloa. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä ei ole, että meno on syntynyt koko konsernin intressissä vaan menon on täytynyt syntyä sen vähentävän yhtiön intressissä.

B Oy on perustettu A-konsernin intressissä kehittämään ja hallinnoimaan toiminnanohjausjärjestelmää sekä kantamaan tästä kehitystyöstä aiheutuvat riskit ja kulut. B Oy:n investoinnit ovat kohdistuneet toiminnanohjausjärjestelmän ja yhtenäisten toimintatapojen ja jakelun kehittämiseen. Toiminnanohjausjärjestelmän käyttöönoton ja konsernin tarpeiden mukaisen kehittämisen tuloksena konserniin on syntynyt aineetonta omaisuutta, joka hyödyntää koko konsernia ja ensisijaisesti konsernin myynti- ja valmistusyhtiöitä tehostamalla niiden liiketoimintaa. Toiminnanohjausjärjestelmä on kehitetty B Oy:ssä, joka itse ei omassa toiminnassa tarvitse kehittämäänsä ja ylläpitämäänsä järjestelmää eikä kehitetty järjestelmä hyödytä siten B Oy:tä sen liiketoiminnassa.

Toisistaan riippumattomat osapuolet eivät olisi järjestäneet toiminnanohjausjärjestelmän kehittämiseen tähtäävää ERP-järjestelmähanketta siten, että kustannukset olisivat jääneet rasittamaan järjestelmän kehittäneen yhtiön tulosta, vaan järjestelmän kehittänyt yhtiö olisi veloittanut syntyneet kustannukset välittömästi tuotekehitysjärjestelmään osallistuvilta konserniyhtiöiltä.

Yhtiössä kulujen kattamiseen valittua palveluveloitusjärjestelmää ei voida OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan käyttää aineettomien oikeuksin kehittämisestä aiheutuneiden kustannusten jakamiseen konsernin sisällä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan kustannustenjakojärjestelmää käytetään aineettomien oikeuksien kehittämisessä. ERP-järjestelmän kehittämisessä on tosiasiassa ollut kysymys aineettoman oikeuden kehittämisestä konsernin valmistus- ja myyntiyhtiöiden liiketoimintaa varten. Asiassa ei hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ole kysymys B Oy:n harjoittaman toiminnan uudelleen luonnehdinnasta siinä mielessä kuin yhtiö valituksessaan esittää. Verotusta toimitettaessa on katsottu, että B Oy on myynyt konserniyhtiöille ERP-järjestelmän käyttöoikeuden sekä järjestelmän ylläpidon, mistä B Oy:n konserniyhtiöiden kanssa laadittujen sopimustenkin mukaan on kysymys. Näin ollen verotusta toimitettaessa ei ole sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertoa koskevaa säännöstä.

$10d

ERP-järjestelmään liittyvän veloitusjärjestelmän markkinaehtoisuuden toteutumisessa on kysymys siitä, ryhtyisikö riippumaton yhtiö vastaavaan järjestelyyn kuin B Oy on ryhtynyt palveluiden tarjoamisessa muille konserniyhtiöille. Hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n asemassa oleva riippumaton yhtiö ei olisi ollut valmis kantamaan järjestelmäkehityksen kustannuksia, vaan se olisi veloittanut kertyneet kustannukset välittömästi niiden synnyttyä tuotekehitysjärjestelmään osallistuvilta konserniyhtiöiltä. Tässä kohden on huomattava, että B Oy ei itse hyödy ERP-järjestelmästä suoraan eikä välillisesti omassa toiminnassaan. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan nyt kysymyksessä olevista palveluista maksettava markkinaehtoinen korvaus on kustannusvoittolisällä määritetty tuotto eli kustannukset lisättynä markkinaehtoisella tuotolla.

Yhtiö on vedonnut useisiin esimerkkeihin siitä, että ulkopuolinen rahoittaja rahoittaa tappiollista toimintaa ja näin ollen B Oy:n A-konsernin muilta yhtiöiltä saama rahoitus on arvioitava samalla tavalla. Yhtiö on kiistänyt sen seikan, että se ei pystyisi omalla toiminnallaan rahoittamaan ERP-järjestelmän kehittämis- ja ylläpitokustannuksia. Rahoituksen riittävyyden osalta hallinto-oikeus toteaa, ettei yhtiön esittämillä esimerkeillä (siis muiden yhtiöiden toiminnalla), joihin yhtiö vetoaa ole merkitystä tässä asiassa, koska niiden rahoitusjärjestelyistä ei ole esitetty mitään konkreettisia seikkoja, joiden perusteella tapauksia voisi edes vertailla toisiinsa.

B Oy:n veroilmoituksista ilmenee, että verovuonna 2005 yhtiöllä ei ole ollut lainkaan liikevaihtoa eikä palkkamenoja vaan yksinomaan 5,5 miljoonan euron kulut tarkemmin määrittelemättömistä ulkopuolisista palveluista. Yhtiön liiketoiminnan muut kulut ovat olleet 561 122 euroa, joten yhtiön toiminta on ollut tappiollista. Tappio on katettu konserniyhtiöltä saadulla noin 6,1 miljoonan euron konserniavustuksella. Verovuonna 2005 yhtiöllä ei ole ollut henkilökuntaa. Hallituksen toimintakertomuksen mukaan B Oy myöntää hankkeeseen osallistuville konserniyhtiöille järjestelmän käyttöoikeuslisenssit.

$10e

B Oy:n tilinpäätöksistä ilmenee, että sen toiminta on rahoitettu suomalaisen A-konsernin operatiivisen yhtiön kautta. B Oy ei tosiasiallisesti olisi kyennyt riippumattomana, itsenäisenä yhtiönä vastaamaan ERP-järjestelmän kehittämiskuluista eikä vastaamaan korollisista lainoista esittämällään hinnoittelu- ja veloitusperiaatteilla.

B Oy on vedonnut siihen, että sen palvelumallissa on kysymys niin sanotusta Software as a Service, SaaS, toimintamallista. SaaS toimintamalli tarkoittaa ohjelmiston hankkimista palveluna perinteisen lisenssipohjaisen tavan sijasta. Tästä osin hallinto-oikeus toteaa, ettei nyt kysymyksissä olevina verovuosina laadituissa Service Agreement -nimisissä sopimuksissa ole mainintaa tällaisesta palvelusta tai toimintamallista. Lisäksi B Oy:n hallituksien toimintakertomusten mukaan sen liikevaihto on muodostunut konserniyhtiöiltä veloitetuista palvelu- ja lisenssi-maksuista. Muutetussa 1.11.2011 laaditussa Service Agreement -nimisessä sopimuksessa on maininta SaaS -toimintamallista. Mikäli kysymys on yhtiön vetoamasta SaaS -toimintamallista, palvelusta olisi tullut veloittaa enemmän kuin pelkästään syntyneet kustannukset.

$10f

$111

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että jälkiverotuksen ja verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotuksien oikaisujen kumoamista. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että muutoksenhausta aiheutuneet kulut on korvattava sille laillisine korkoineen.

A-konserni on organisoinut ERP-järjestelmän kehitystyön ja käytön niin, että järjestelmän on kehittänyt konsernin emoyhtiön kokonaan omistama B Oy. Yhtiö on harjoittanut ERP-palveluiden myyntiä varsinaisena liiketoimintanaan, kun järjestelmä on ollut käyttöön otettavissa. Yhtiö on soveltanut palvelun myyntiin markkinaehtoista hinnoittelua. Toimintamalli on tavanomainen riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa ja yhtä lailla käytettävissä oleva myös konsernien sisäisissä liiketoimissa.

Konsernin emoyhtiö on liiketaloudellisin perustein päättänyt, että sen uuden toiminnanohjausjärjestelmän kehittäminen organisoidaan ja keskitetään erilliseen yhtiöön B Oy:öön, joka on keskitetysti täysin vastuussa järjestelmän suunnittelusta, kehittämisestä, käyttöönotosta, ylläpidosta ja jatkokehityksestä. B Oy on toimittanut kehittämänsä järjestelmän ja siihen liittyvät palvelut muille konserniyhtiöille, jotka ovat saatuaan palvelun käyttöönsä alkaneet maksaa B Oy:lle käyttäjämääriin perustuvia palvelumaksuja. B Oy on hyötynyt kehittämästään järjestelmästä tarjoamalla IT-palvelua muille konserniyhtiöille ja laskuttamalla markkinaehtoisen veloituksen antamistaan palveluista.

B Oy:n liiketoimintamalli on normaali ja IT-alan markkinakäytäntöjen mukainen tapa tarjota ohjelmistoa palveluna asiakkaille. Yhtiön toiminnassa ei ole kyse hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitetusta kustannustenjakojärjestelmästä vaan riippumattomien palveluntuottajien toimintaan vertailukelpoisesta tavasta järjestää konsernin sisäinen ohjelmistopalveluiden tarjonta. Riidan kohteena olevat kulut ovat konsernin sisäisesti tarjotun palvelun kehittämiskuluja ja siten yhtiölle normaalisti kuuluvia tulonhankkimiskuluja, jotka ovat vähennyskelpoisia EVL 7 §:n perusperiaatteiden mukaisesti yhtiön verotuksessa samoin, kuin yhtiön veloittamat palvelumaksut ovat veronalaista elinkeinotuloa EVL 4 §:n mukaan yhtiön verotuksessa.

B Oy on keskitetysti ja itsenäisesti vastuussa A-konsernin toiminnanohjausjärjestelmän kehittämisestä, järjestelmän käyttöönotosta sekä järjestelmän ylläpitämisestä mukaan lukien käyttöönoton jälkeinen jatkokehitys. ERP-järjestelmäprojektiin liittyen B Oy kehitti ulkopuoliselta toimittajalta lisensoidun järjestelmän toiminnallisuuksien sallimissa rajoissa perusmallin, mikä tarkoitti konsernin liiketoiminnalle yhteisiä ERP:n moduuleja ja yhteisiä järjestelmäprosesseja, jotka käsittelevät liiketoimintatietoa esim. hankinnassa, tuotannossa, jakelussa ja laskutuksessa. B Oy ei ole siten kehittänyt itse mitään uutta ERP-järjestelmää vaan määritellyt ulkopuoliselta järjestelmätoimittajalta lisensoimansa järjestelmän toiminnallisuudet konsernin toimialan tarpeisiin sopiviksi.

B Oy tarjoaa toiminnanohjausjärjestelmän pilvipalveluna asiakkailleen. Markkinoilla vakiintunut termi B Oy:n liiketoimintamallille on SaaS (Software as a Service). Kuten yhtiö on toistuvasti riitaprosessin aikana selvittänyt ja esimerkein osoittanut, B Oy on järjestänyt toimintansa ja tarjonnut palvelunsa kuten mikä tahansa itsenäinen SaaS-toimintamallilla toimiva palveluyhtiö, joka on investoinut palvelutuotteensa kehitykseen sekä omistaa palveluunsa liittyvän aineettoman omaisuuden, jolloin sillä on myös täysi määräys- ja päätäntävalta sen liiketoiminnasta ja omaisuudesta.

B Oy:n tapauksessa ERP-ohjelmisto muodostaa SaaS-palvelun ytimen, mutta asiakkaat käyttävät ohjelmistotuotetta palveluna (milloin ja missä haluavat). SaaS-palvelussa B Oy tarjoaa ohjelmistoa ja palvelinkapasiteettia asiakkaan käyttöön. SaaS-liiketoimintamallin keskeinen ajatus on, että palveluun on paketoitu yhteen ohjelman käyttö ja ylläpito. Toimintamallissa B Oy vastaa A-konsernin ERP-järjestelmän kehittämisestä, rakentamisesta, testauksesta, implementoinnista, käyttötuesta ja jatkokehityksestä (muun muassa ohjelmiston versiopäivitykset). B Oy hallitsee ja ylläpitää omistamiinsa tietojärjestelmiin liittyviä ohjelmistolisenssejä sekä vastaa palvelussa tarvittavasta laitekapasiteetin hankinnasta. B Oy ei veloita konserniyhtiöiltä erillistä rojaltia tai pelkkiä palvelun tuottamisesta aiheutuvia kustannuksia, vaan veloittaa voittolisän sisältävää palvelumaksua suorittamistaan palveluista.

Kuten itsenäisetkin pilvipalveluita tarjoavat yritykset, tai käytännössä minkä tahansa muun alan palveluyritykset normaalisti toimivat, B Oy on aloittanut palveluveloitukset sillä hetkellä, kun palvelun käyttöön ottanut konserniyhtiö on saanut ERP-pilvipalvelun käyttöönsä ja tosiasiallisesti alkanut hyötymään järjestelmästä. ERP:n käyttöönotto konsernissa on tapahtunut vaiheittain siten, että järjestelmän sai ensimmäisenä käyttöönsä saksalainen A GmbH vuonna 2006. Toisaalta taas A-konsernin ranskalainen myyntiyhtiö A S.A.R.L. otti järjestelmän käyttöön vuonna 2011 viimeisenä alkuperäiseen käyttöönottosuunnitelmaan kuuluvien yhtiöiden osalta. Joidenkin yhtiöiden osalta järjestelmän käyttöönottoa vasta suunnitellaan.

B Oy:n toiminnassa on aiheutunut aloitusvaiheessa kuluja, jotka liittyvät ERP-järjestelmän ja siihen liittyvän B Oy:n palveluliiketoiminnan kehitykseen. Näitä kustannuksia yhtiö on veloittanut osana palvelumaksuja lisättynä markkinaehtoisella voittolisällä. B Oy:n toiminta on aloitusvaiheessa rahoitettu konsernin sisäisin lainoin, sekä oman pääoman ehtoisella rahoituksella, mitä konsernikontekstissa ja verotuksessa vastaa konserniavustus. Liiketoiminnan vakiinnuttua B Oy on sittemmin lyhentänyt saamiaan lainoja sekä vastavuoroisesti antanut konserniavustusta.

B Oy on A-konserniin perustettu ulkopuolisen palveluntarjoajan tavoin toimiva yhtiö, joka on haluttu eriyttää muusta A-konsernin tietohallinnosta, joka on suurilta osin hajautettu konsernin tytäryhtiöihin ja joka huolehtii muun muassa joidenkin tarvittavien ohjelmistolisenssien ja ulkopuolisten IT-palveluiden hankinnasta, konsernin internet-sivujen toiminnasta ja sähköpostijärjestelmän toimivuudesta. Koska B Oy:n tarjoamissa palveluissa on kyse keskitetyn ERP-järjestelmän kehittämisestä, tuesta ja ylläpidosta, selkein vaihtoehto A-konsernille oli myös kehittää osaaminen ja keskittää palveluiden tarjoaminen yhteen yhtiöön. Vaihtoehtoinen tapa toteuttaa ERP-järjestelmän käyttöönotto konsernissa olisi ollut palveluiden ulkoistaminen kokonaan, jolloin A-konserni olisi ostanut nykyisten palveluntoimittajien lisäksi laajemmin käyttäjien tukea, help-desk -toimintoa, ERP-asiantuntijapalveluita, järjestelmän käytönvalvontaa sekä liiketoimintaprosessien suunnittelua ja dokumentointia.

Palvelut on haluttu suurimmaksi osaksi tuottaa itse, koska on haluttu rakentaa ERP:iin liittyvää omaa osaamista B Oy:n osaksi. Tavoitteena oli luoda konserniin asiantuntijoiden joukko, joka tuntee sekä ulkopuolisen järjestelmätoimittajan järjestelmää että A-konsernin liiketoimintaa ja liiketoimintaprosesseja sekä pystyy tehokkaasti palvelemaan ja tarjoamaan asiantuntemuksensa järjestelmäpalvelun käyttäjäyhtiöille. B Oy:n omistajan näkökulmasta konsernin oma osaaminen lisää riippumattomuutta IT-toimittajiin nähden ja auttaa hallitsemaan mahdollisen IT-toimittajavaihdoksen riskiä. ERP-osaamisen keskittäminen konsernin sisäiseen palveluyhtiöön edesauttaa kustannustehokasta järjestelmän hallintaa ja kehittämistä vastaamaan tulevaisuuden tarpeita.

on antamassaan vastineessa lausunut, että B Oy on perustettu A-konsernin intressissä kehittämään ja hallinnoimaan toiminnanohjausjärjestelmää sekä kantamaan tästä kehitystyöstä aiheutuvat riskit ja kulut. A:n vuoden 2007 vuosikertomuksen mukaan pääosa konsernin investoinneista suuntautui eurooppalaisen toiminnanohjausjärjestelmän ja yhtenäisten toimintatapojen sekä jakelutien kehittämiseen. Toiminnanohjausjärjestelmän käyttöönoton ja konsernille sopivaksi kehittämisen seurauksena konserniin on syntynyt aineetonta omaisuutta, joka hyödyttää koko konsernia ja ensisijaisesti konsernin myynti- ja valmistusyhtiöitä tehostamalla niiden liiketoimintaa. Kehitetty järjestelmä ei hyödytä B Oy:tä, joten järjestelmän kehityskulut eivät ole vähennyskelpoisia B Oy:n verotuksessa.

Tarkastuskertomuksessa valittu kustannustenjakojärjestelmä on esitetty yhtenä mahdollisuutena jakaa toiminnanohjausjärjestelmän kehittämisestä syntyneitä hankekustannuksia. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan kustannustenjakojärjestelmää käytetään juuri aineettomien oikeuksien kehittämisessä. A-konsernissa on ulkoistettu toiminnanohjausjärjestelmän kehittäminen B Oy:iin, joka ei itse ole osallisena tässä järjestelyssä eikä hyödy kehittämästään aineettomasta omaisuudesta. Tästä aiheutuvien kulujen kattamiseksi konsernissa on valittu kuitenkin palveluveloitusjärjestelmä, jolla ei voida kattaa aineettomien oikeuksien kehittämiskuluja. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tällaisista palveluista maksettava markkinaehtoinen korvaus yhtiön kaltaiselle sopimuskehittämistoimintaa harjoittavalle yhtiölle on kustannusvoittolisällä määritetty tuotto eli kustannukset lisättynä markkinaehtoisella tuotolla.

Riippumattomat osapuolet eivät olisi järjestäneet toiminnanohjausjärjestelmän kehittämiseen tähtäävää ERP-järjestelmähanketta yhtiön esittämällä tavalla. Riippumaton yhtiö ei olisi kantanut järjestelmäkehityksen kustannuksia, vaan se olisi veloittanut kertyneet kustannukset välittömästi niiden synnyttyä tuotekehitysjärjestelmään osallistuvilta konserniyhtiöiltä. Yhtiön toteuttamaa järjestelyä ERP-järjestelmän kehittämisen sekä kulujen jaksottamisen osalta ei voida katsoa markkinaehtoiseksi.

Yhtiön ERP-hanke on rahoitettu emoyhtiöltä A Oyj:ltä saadulla konsernin sisäisellä pitkäaikaisella lainalla 31,2 miljoonaa euroa per 31.12.2007 sekä viiden miljoonan euron pääomalainalla. Yhtiön tilikauden aikaiset kustannukset on lisäksi rahoitettu operatiiviselta konserniyhtiöltä saadulla konserniavustuksella. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiö ei riippumattomana ja itsenäisenä yhtiönä olisi kyennyt vastaamaan ERP-järjestelmän kehityskuluista eikä vastaamaan korollisista veloistaan. Yhtiön toimintaa ei voida pitää markkinaehtoisena.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman, joka on annettu

tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verolautakunnan päätökset sekä Verohallinnon toimittama jälkiverotus kumotaan. Verohallinto laskee päätöksen verovuoden 2005 verotukseen aiheuttamat muutokset ja oikaisee maksuunpanon.

Verovuosien 2006 – 2009 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon toimittamat verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi veronkorotuksineen kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle B Oy:n sanottuina verovuosina veloittamien palvelumaksujen markkinaehtoisten määrien selvittämistä varten.

2. Verohallinto määrätään korvaamaan B Oy:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa 20 000 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Perustelut

$11a

Verotusmenettelystä annetun lain verovuodesta 2007 alkaen sovellettavan 31 §:n (Siirtohinnoitteluoikaisu) 1 momentin (1041/2006) mukaan jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

– – –

A-konsernissa on vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning -hanke (ERP-hanke), jonka tavoitteena on ollut yhtenäistää konsernin hankinta-, tuotanto-, jakelu- ja laskutusketjua, luoda prosesseihin läpinäkyvyyttä ja saavuttaa kustannussäästöjä. Hanketta varten konsernin emoyhtiö on perustanut uuden yhtiön, B Oy:n.

B Oy on lisensoinut ulkopuoliselta toimittajalta järjestelmän, jonka toiminnalliset ominaisuudet yhtiö on määrittänyt A-konsernin tarpeita varten. B Oy on vastannut ERP-järjestelmän kehittämisestä, rakentamisesta, testauksesta, implementoinnista, käyttötuesta ja jatkokehityksestä. Yhtiö on hallinnut ja ylläpitänyt järjestelmään liittyviä ohjelmistolisensseja ja vastannut palvelussa tarvittavasta laitekapasiteetin hankinnasta. Yhtiön ja muiden konserniyhtiöiden välisten palvelusopimusten (service agreement) mukaan yhtiö on tuottanut muiden konserniyhtiöiden puolesta räätälöityjä palveluita.

B Oy:lle on kertynyt ERP-hankkeesta materiaalien ja palveluiden hankkimisesta aiheutuneita kuluja, henkilöstökuluja, korkokuluja ja muita kuluja, jotka yhtiö on vähentänyt tuloslaskelmallaan. Lisäksi yhtiölle on kertynyt merkittävä määrä kuluja järjestelmän suunnittelu- ja perustamisvaiheessa käytettyjen ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkioista. Nämä kulut yhtiö on aktivoinut taseeseensa. Yhtiö on kattanut kulunsa emoyhtiöltään velaksi saamillaan varoilla ja toiselta kotimaiselta konserniyhtiöltä konserniavustuksina saaduilla varoilla.

A-konsernin yhtiöt ovat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain niin, että järjestelmän on ensimmäisenä ottanut käyttöön A GmbH vuonna 2006. Viimeinen konserniyhtiö on ottanut järjestelmän käyttöön vuonna 2011. B Oy on ryhtynyt veloittamaan palvelumaksuja voittolisineen muilta konserniyhtiöiltä ERP-järjestelmän käytöstä vuodesta 2006 lukien.

Asiassa on ratkaistava, ovatko B Oy ja muut A-konsernin yhtiöt poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, kun B Oy ei ole kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti veloittanut sille ERP-hankkeesta kertyneitä kustannuksia muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun kustannukset ovat syntyneet, vaan kun yhtiö on veloittanut ERP-järjestelmään kohdistuneet kulut palvelumaksuina kultakin konserniyhtiöltä siitä lähtien, kun konserniyhtiö on ottanut järjestelmän käyttöönsä.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2014:119 katsonut, että verovuodesta 2007 alkaen voimassa ollut verotusmenettelylain 31 §:n (1041/2006) säännös oikeuttaa osapuolten välisen ja niiden valitseman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelun, ja jos ehdot eivät ole markkinaehtoisia, vastaavan oikaisun tekemisen sen osapuolen verotuksessa, jonka verotettava tulo on jäänyt markkinaehtoisuudesta poikkeamisen vuoksi alemmaksi kuin jos ehdot olisivat olleet markkinaehtoisia. Verovuosina 2005 – 2006 voimassa ollutta saman lain 31 §:ä (1558/1995) on esillä olevassa asiassa sovellettava samalla tavoin.

B Oy ja muut A-konsernin yhtiöt ovat valinneet ERP-hankkeen toteuttamistavaksi mallin, jossa B Oy on vastannut ERP-järjestelmän kehittämisestä ja muista edellä selostetuista tehtävistä. Muut konserniyhtiöt ovat saaneet ERP-järjestelmän käyttöönsä B Oy:n tarjoamana palveluna. Konserniyhtiöt ovat vastikkeena saamistaan palveluista suorittaneet B Oy:lle palvelumaksuja siitä alkaen, kun kyseinen konserniyhtiö on ottanut ERP-järjestelmän käyttöönsä. Palvelumaksujen perusteena ovat olleet palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset ja niille laskettu voittolisä. B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden ei ole katsottava tällöin sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Tilannetta ei ole arvioitava toisin sen vuoksi, että yhtiö on kattanut hankkeen kehityskustannukset emoyhtiöltään velkana saamillaan varoilla ja toiselta kotimaiselta konserniyhtiöltä konserniavustuksena saamillaan varoilla.

A-konsernin muut konserniyhtiöt ovat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain siten, että ensimmäinen yhtiö on ottanut järjestelmän käyttöön verovuonna 2006. Tämän vuoksi verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n jälkiverotus on kumottava. Koska yhtiön verovuodesta 2006 alkaen veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuutta ei ole selvitetty, kun yhtiön verovuosien 2006 – 2009 verotuksia on oikaistu verovelvollisen vahingoksi, sanottujen verovuosien osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n verotuksien oikaisut verovelvollisen vahingoksi on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle yhtiön vuonna 2006 A GmbH:lta ja vuosina 2007 – 2009 A GmbH:lta sekä muilta ERP-järjestelmän käyttöön ottaneilta konserniyhtiöiltä veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos B Oy joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan kokonaisuudessaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus määrää yhtiön oikeudenkäyntikuluvaatimuksen enemmälti hyläten Verohallinnon hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla korvaamaan B Oy:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Oikeusneuvos Ahti Vapaavuoren äänestyslausunto:

Konserniverokeskus

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Asiassa saatu selvitys

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Veronkorotus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian, ja Merja Tarvainen.

B Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

yhtiölle

Sovellettavat säännökset

Oikeudellinen arvio

1. Pääasia

2. Oikeudenkäyntikulut