KHO:2017:146 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

A Abp hade för sina dotterbolag producerat tjänster som hänförde sig till leveranskedjorna, tjänster för administration av marknadsförings- och produktmärken samt personalförvaltningstjänster och adb-tjänster. De tjänster som A Abp hade tillhandahållit hade huvudsakligen handlat om koordinering och förenhetligande av koncernbolagens funktioner. A Abp:s omsättning hade bestått nästan enbart av serviceavgifter från försäljningen av dessa administrativa tjänster. Som serviceavgifter hade A Abp fakturerat ett belopp som motsvarade kostnaderna för produktion av tjänsterna utan vinstpåslag.

På basis av iakttagelser vid skattegranskning hade Skatteförvaltningen vid efterbeskattning och rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel ökat A Abp:s beskattningsbara inkomst med belopp motsvarande ett vinstpåslag om 7 procent. Beloppen hade fastställts på basis av en sökning bland jämförelseföretag i Bureau van Dijks databas Amadeus vilken gjorts i samband med skattegranskningen. Som jämförelseföretag hade man använt nio självständiga konsultbolag.

$a7

Lagen om beskattningsförfarande 31 § (1558/1995) och (1041/2006)

A Oyj oli tuottanut tytäryhtiöilleen toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja. A Oyj:n tarjoamat palvelut olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. A Oyj:n liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista. Palvelumaksuina A Oyj oli veloittanut palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ilman voittolisää.

Verohallinto oli verotarkastushavaintojen perusteella lisännyt A Oyj:n verotettaviin tuloihin jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi seitsemän prosentin voittolisiä vastaavat määrät. Voittolisien määrät oli vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä oli tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä.

$10b

Laki verotusmenettelystä 31 § (1558/1995) ja (1041/2006)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 19.11.2015 nro 15/1073/4

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut A Oyj:ssä verovuosia 2005 – 2007 koskeneen verotarkastuksen, jossa on havaittu, että yhtiö oli tehnyt konserniyhtiöidensä kanssa palveluiden tuottamista koskevia sopimuksia (Cost Sharing Agreements of Group Admistrative Services). Palvelusopimusten mukaan A Oyj oli harjoittanut konsernin sisäisiä keskitettyjä toimintoja, kuten toimitusketjuja koskevia palveluja (supply chain), markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja (marketing and brand management), henkilöstöpalveluita (human resources) ja atk-palveluita (information technology). Yhtiön liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan hallintopalvelujen myynnistä. Yhtiön palveluveloitukseen ei ollut lisätty voittomarginaalia, vaan veloitukset olivat perustuneet kuluperusteiseen veloitusjärjestelmään.

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että kyse on ollut jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta ja että konsernin hallintopalvelut ovat muodostaneet olennaisen osan yhtiön toiminnasta. Tämän vuoksi veloitukset eivät ole voineet koostua pelkästään kustannuksista. Tarkastuskertomuksessa on pidetty voittomarginaalin veloittamista markkinaehtoperiaatteen mukaisena, koska myös riippumattomien osapuolten välisessä tilanteessa ulkopuolinen palveluntarjoaja odottaisi saavansa toiminnastaan voittoa.

$10d

on 22.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2005 jälkiverotuksessa, 29.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2006 verotuksen oikaisussa ja 30.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2007 verotuksen oikaisussa lisännyt yhtiön verotettaviin tuloihin seitsemän prosentin voittolisää vastaavat määrät eli 408 590 euroa verovuonna 2005, 417 106 euroa verovuonna 2006 ja 501 789 euroa verovuonna 2007. Lisäksi yhtiölle on määrätty veronkorotusta 20 000 euroa verovuosina 2005 ja 2006 sekä 25 000 euroa verovuonna 2007.

on 6.6.2013 hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimukset verovuosilta 2005 – 2007 siltä osin kuin tuloon on lisätty voittolisä läpilaskutettavien kulujen ja osakkeenomistajakulujen osalta. Palvelumaksujen määrään lisätyn perimättä jätetyn voittomarginaalin määrä on alennettu 155 989,55 euroon verovuonna 2005, 179 662,78 euroon verovuonna 2006 ja 197 119,54 euroon verovuonna 2007. Veronkorotus on alennettu 8 300 euroon verovuodelle 2005, 8 900 euroon verovuodelle 2006 ja 9 800 euroon verovuodelle 2007.

Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään siltä osin, kuin oikaisuvaatimus on hylätty, toteamalla, että kulujen perimistä ilman voittolisää ei voida pitää A Oyj:n tapauksessa markkinaehtoisena, koska merkittävä osa yhtiön liikevaihdosta on koostunut hallintopalveluiden myynnistä. Kysymys on ollut jatkuvaluontoisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta, joka on muodostanut olennaisen osan yhtiön toiminnasta, joten veloitukset eivät ole voineet koostua pelkästään kustannuksista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oyj:n valituksen oikaisulautakunnan päätöksestä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännöksen ja sen esityöt perustellut päätöstään seuraavasti:

$111

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin (1041/2006, jota sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa) mukaan jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu (Siirtohinnoitteluoikaisu).

Hallituksen esityksessä tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi (HE 107/2006 vp) verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälässä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi tällöin toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu. Tulon lisääminen säännöksen nojalla verotuksen päättymisen jälkeen edellyttäisi lisäksi verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevan 56 §:n edellytysten täyttymistä. Pykälän 1 momentti vastaisi sisällöltään pitkälti nykyistä 31 §:ää.

$113

$114

$115

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa määritetään kohdassa 8.10 ketkä ovat kustannuspanossopimukseen osallistujia. Tämän kohdan mukaan osallistujalla pitää olla riittävä todennäköisyys siitä, että se hyötyy kustannustenjakosopimuksen kohteena olevasta omaisuudesta tai palveluista. Tällainen hyöty voi kertyä esimerkiksi siitä, että osallistuja voi tehdä lisenssi- tai myyntisopimuksen kustannustenjakosopimuksen kohteena olevasta omaisuudesta tai palvelusta joko riippumattoman tai intressiyhteydessä olevan yrityksen kanssa.

Koska kustannustenjakojärjestelmään kuuluvilla yhtiöillä on oikeus kaikkiin toiminnan tuloksiin, kuuluu järjestelmään liittymiseen ja siitä vetäytymiseen olennaisena osana myös niin sanotut osallistumis- ja lunastusmaksut (OECD:n ohjeet kohdat 8.31 – 8.39). Kuten OECD:n ohjeiden kohdassa 8.38 on todettu osallistumis- ja lunastusmaksuja koskevien sopimusmääräysten puuttuminen ei vielä yksistään estä pitämästä järjestelyä kustannustenjakojärjestelmänä, jos osapuolet muutoin toimissaan noudattavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvussa VIII mainittuja periaatteita.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 1.64 kohdan mukaan, kun Verohallinto tutkii etupiiritoimea, tutkimuksen pitää yleensä perustua etupiiriyritysten tekemään liiketoimeen sellaisena kuin ne ovat sen järjestäneet käyttäen verovelvollisen soveltamia menetelmiä sikäli kuin ne vastaavat siirtohinnoitteluohjeiden II luvussa kuvattuja menetelmiä. Poikkeustapauksia lukuun ottamatta Verohallinnon ei pidä jättää huomioon ottamatta tosiasiallisia liiketoimia tai korvata niitä muilla liiketoimilla. Hyväksyttävien liiketoimien uudelleenmuotoilu olisi täysin mielivaltainen toimenpide, jonka epäoikeudenmukaisuutta lisäisi aiheutettu kaksinkertainen verotus, jos toinen Verohallinto olisi eri mieltä siitä, miten liiketoimi on muotoiltava.

$116

A-konserni on yksi johtavista rakennus- ja ympäristötekniikan järjestelmien toimittajista maailmassa. Se tarjoaa asiakkailleen lämmitykseen, veden- ja energianjakeluun sekä ilmanvaihtoon ja jäteveden käsittelyyn tarkoitettuja järjestelmiä. Lisäksi konserni valmistaa tuotteita kunnallisen infrastruktuurin rakentamiseen ja saneeraukseen.

A Oyj on A-konsernin emoyhtiö. A Oyj hoitaa konsernin pääkonttoritoimintoja kuten konserniyhtiöiden talous- ja henkilöstöhallinnon, koordinoi tytäryhtiöiden toimintoja, vastaa konsernitason strategisesta päätöksenteosta sekä konsernin rahoitus ja hallintopalveluista. Emoyhtiöllä ei ole konsernin ulkopuolista liiketoimintaa ja varsinainen operatiivinen toiminta tapahtuu tytäryhtiöissä.

Yhtiö tuottaa tytäryhtiöilleen konsernipalveluja, joista se on perinyt kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Yhtiö on solminut vuosittain kustannustenjakosopimukset (Cost Sharing Agreement) neljästä kuuteen tytäryhtiönsä kanssa. Palvelusopimuksen mukaan yhtiö harjoittaa konsernin sisäisiä keskitettyjä toimintoja, kuten jakelu- ja markkinointipalveluja, tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja, joiden tarkempi sisältö on lueteltu tarkastuskertomuksessa. Konsernin sisäiset rahoituspalvelut eivät kuulu kustannustenjakosopimusten piiriin. Tarkastuskertomuksen mukaan myöskään osakkeenomistajan kuluja eli emoyhtiön osakkeenomistajan ominaisuudessa suorittamia palveluja ja yhtiön raportointivaatimuksiin (yhtiökokoukset, osakkeiden liikkeeseen laskeminen, keskusjohdon kustannukset) liittyviä kustannuksia ei ole sisällytetty jakopohjaan, vaan ne on jätetty emoyhtiön kustannuksiksi.

Yhtiön tarjoamia palveluita pidetään tarkastuskertomuksen mukaan tavallisesti ryhmän sisäisinä palveluina (management service), joiden tarjoamisesta riippumaton osapuoli tavoittelisi voittoa. Yhtiön palveluveloitukseen ei kuitenkaan ole lisätty voittomarginaalia, vaan veloitus perustuu kuluperusteiseen veloitusjärjestelmään, jossa konserniyhtiöiltä veloitetaan liikevaihdon perusteella allokoitu osuus konsernipalvelujen tuottamisesta syntyneistä kuluista.

Tarkastuskertomuksen mukaan A Oyj:n tapauksessa markkinaehtoperiaatteen ei voitu katsoa toteutuneen, koska yhtiön olisi tullut saada konsernipalvelujen tarjoamisesta myös markkinaehtoinen voittolisä. Tarkastuksen aikana yhtiöltä ei saatu riittävää selvitystä voittolisän perimättä jättämiselle.

Veloitettaviin palvelukustannuksiin on sisällytetty kaikki palvelujen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset, ja kustannusten jakoperusteena on käytetty konserniyhtiöiden suhteellista ulkoista nettomyyntiä. Konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten seuranta ja laskenta on tapahtunut kustannuspaikoittain, kululajeittain ja konsernin aluejaon mukaan siten, että kullakin alueella on alueellinen konsernin kustannustenjakoyksikkö. Yhtiön palveluveloitukseen ei ole lisätty voittomarginaalia.

Tarkastuskertomuksen mukaan A-konsernissa hallinnolliset toiminnot on keskitetty emoyhtiöön, joka hallinnoi ja koordinoi erityyppisiä palveluja konserniyhtiöiden puolesta ja tästä on aiheutunut emoyhtiölle hallinnollisia kuluja. Yhtiön liikevaihto on koostunut lähes yksinomaan hallintopalvelujen myynnistä. Yhtiön antaman kustannustenjakoerittelyn mukaan konsernin sisäiset palveluveloitukset ovat olleet 6 968 606,88 euroa vuonna 2007, 4 952 978,31 euroa vuonna 2006 ja 4 983 112,51 euroa vuonna 2005.

Tarkastuskertomuksessa palveluiden kustannuspohjaan on lisätty palveluveloitukset, jotka yhtiö on kirjannut seuraaville kustannuspaikoille: 3380 Head of Nordic Region ja 3399 Head of WES Region. Kustannus-pohjaan ei toisaalta ole sisällytetty kustannuksia, jotka koskevat A Oyj:tä itseään. Yhtiön palvelusopimuksien mukaan kokonaiskustannuksista on A Oyj:lle kohdistettu 4 % IT-kustannuksista ja 1 % henkilöstöpalveluista. Näillä perusteilla palvelujen kustannuspohjaksi, hallintopalveluveloituksiksi, on saatu yhteensä 7 168 411,73 euroa vuodelle 2007, 5 958 655,43 euroa vuodelle 2006 ja 5 837 004,50 euroa vuodelle 2005.

Tarkastuskertomuksessa on katsottu olevan kyse jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta ja konsernin hallintopalvelut muodostavat olennaisen osan yhtiön toiminnasta, jolloin veloitukset eivät voi koostua pelkästään kustannuksista. Tarkastuskertomuksessa pidettiin voittomarginaalin veloittamista markkinaehtoperiaatteen mukaisena, koska myös riippumattomien osapuolten välisessä tilanteessa ulkopuolinen palveluntarjoaja odottaisi saavansa toiminnastaan voittoa.

$118

Konsernin sisäisestä palvelusopimusjärjestelmästä poiketen A Oyj on sopinut perivänsä konserniyhtiöiltä kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Vuosina 2005 ja 2006 solmituissa kustannustenjakosopimuksissa on sovittu, että A Oyj toimii eräiden muiden konserniyhtiöiden tavoin kustannustenjakokeskuksena. Vuonna 2007 solmitun kustannustenjakosopimuksen, jonka osapuolia on A Oyj:n lisäksi kuusi eri tytäryhtiötä, mukaan A Oyj ei toimi enää kustannustenjakokeskuksena.

Sopimusten mukaan A Oyj yhtenä sopimuksen osapuolena tuottaa sopimuksen liitteessä mainitut palvelut ja tietyt toimet, joita ovat muun muassa; markkinoinnin ja brändin markkinoinnin johtaminen; ostojen ja toimitusketjun hallinta; henkilöstöhallinto ja IT-palvelut. Palvelut tuotetaan konserniyhtiöiden puolesta ja niiden hyväksi. Sopimuksien mukaan A Oyj maksaa edellä mainituista palveluista kalenterivuoden aikana syntyvät kustannukset sitä mukaan kun niitä syntyy. Yhtiö on jakanut syntyneet kustannukset alueellisten kustannustenjakokeskusten kesken sopimuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla jakoperusteen riippuessa palvelun sisällöstä siten, että markkinoinnin hallinnan ja IT-palveluiden kustannusten jakoperuste on eri kuin henkilöstöhallinnon kustannusten. Lisäksi ostojen ja toimitusketjun hallinnan palveluiden kustannukset on jaettu konserniyhtiöille edelleen eri jakoperusteella.

Konserniyhtiöiden velvollisuus osallistua konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin syntyy kuluperusteisesti eikä vasta palvelun luovutuksen tai käyttöönoton jälkeen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan konsernin sisäisiä hallintopalveluita voidaan myös tuottaa kustannustenjakojärjestelmää soveltaen. A Oyj:n solmimissa kustannustenjakosopimuksissa ei ole sovittu aiheutuneiden kustannusten lisäksi maksettavasta voittolisästä.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti palveluiden tuottamiseen osallistuvat kaikki A-konsernin hallintotoimista vastaavat yhtiöt. Palvelut on esitetty tuotettavan niissä konserniyhtiöissä, joissa kulloinkin on parhaat resurssit palveluiden tuottamiselle. Hallinto-oikeus ei pidä uskottavana yhtiön väitettä siitä, että nyt kysymyksessä olevat palvelut on verovuosina 2005 – 2007 tuotettu useiden konserniyhtiöiden toimesta, siihen nähden, ettei vuosina 2005 – 2007 solmituissa sopimuksissa ole mainintaa muiden konserniyhtiöiden velvollisuudesta tuottaa palveluita eikä yhtiö ole myöskään näyttänyt näin tapahtuneen.

A Oyj:n laatimien kustannustenjakosopimuksiksi nimettyjen sopimuksien perusteella A Oyj laskuttaa vain suorittamistaan palveluista eikä sopimuksilla siirretä konserniyhtiöille minkäänlaisia oikeuksia tai riskejä. Lisäksi ainoastaan A Oyj suorittaa sopimuksissa mainitut palvelut eikä mikään muu konserniyhtiö ole velvollinen tuottamaan kysymyksessä olevia palveluita. Kun otetaan huomioon edellä esitetyt palvelusopimuksen ehdot ja järjestelmän toteutuksesta saatu selvitys kokonaisuutena ja erityisesti se, että A Oyj:n solmimissa kustannustenjakosopimuksissa maksut on sovittu maksettaviksi kustannusten syntyessä eikä palvelun luovutuksen tai käyttöönoton jälkeen, hallinto-oikeus katsoo, että A Oyj:n konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on pidettävä verotuksessa luonteeltaan konsernin sisäisinä palveluveloituksina. Sopimuksen sanamuodon mukaan A Oyj perii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että sen sopimuksesta ilmenevä liiketoimi eli palvelujen suorittaminen ja niistä veloittaminen olisi verotusta toimitettaessa katsottu joksikin muuksi liiketoimeksi kuin yhtiön tosiasiallisesti tarkoittamaksi ja toteuttamaksi liiketoimeksi. Hallinto-oikeus katsoo, ettei tässä tapauksessa ole ollut kysymys liiketoimen uudelleen arvioinnista, vaan verotusta toimitettaessa on sovellettu sitä muotoa, jonka yhtiö on liiketoimelle antanut. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ja toimitettuja verotuksia ei ole tällä perusteella kumottava.

$11a

Hallinto-oikeus toteaa, että A Oyj:n konserniyhtiöiltä veloittamat määrät ovat perustuneet toteutuneisiin kustannuksiin ilman voittolisää. A Oyj:n muilta konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on verovuosien 2005 – 2007 osalta pidettävä verotuksessa luonteeltaan palvelumaksuina, jotka on kuluperusteisesti jaettu kustannustenjakojärjestelmällä konserniyhtiöiden maksettavaksi. Yhtiö ei ole esittänyt sellaista vertailukelpoista hintaa suorittamistaan palveluista, jonka perusteella yhtiön voitaisiin katsoa veloittaneen suorittamistaan palveluista markkinaehtoisen hinnan. Koska yhtiö on veloittanut muita konserniyhtiöltä ainoastaan kustannuksiin perustuvan hinnan ilman voittolisää, hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnolla on ollut oikeus verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla lisätä yhtiön tuloon veloittamatta jätetty voittolisä.

Voittolisän määrän arvioimiseksi hallintopalveluille on tehty vertailuhalu Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta. Vertailuhaussa on pyritty löytämään riippumattomia pohjoismaisia yhtiöitä, jotka tarjoavat vastaavantyyppisiä palveluita kuin A Oyj:n tarjoamat palvelut pääsisällöltään. Hakukriteereinä on käytetty alueellisuutta, toimialaa, itsenäisyyttä, palkkakustannusten määrää, liikevaihdon määrää ja taseen vaihto-omaisuuden määrää. Näiden hakukriteereiden sekä manuaalisesti tehdyn tarkastelun jälkeen jäi jäljelle yhdeksän vertailuyhtiötä. Näiden vertailuyhtiöiden voittolisäprosentin kvartiilivälin mediaani, seitsemän prosenttia, on määritetty A Oyj:n voittolisän määräksi.

$11b

$11d

Perusteluissa mainitut

Laki verohallinnosta 34 § (503/2010)

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että yhtiön verovuosien 2005 – 2007 verotettaviin tuloihin lisätyt voittomarginaalit ja yhtiölle sanottuina verovuosina määrätyt veronkorotukset on poistettava. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

A Oyj on A-konsernin emoyhtiö. Konserniyhtiöiden tarvitsemien hallintopalveluiden tuottamiseksi A Oyj on koordinoinut kustannustenjakojärjestelyn, josta yhtiö on solminut kirjalliset sopimukset (Cost Sharing Agreement) tytäryhtiöidensä kanssa. Järjestelyssä mukana olevat yhtiöt osallistuvat palveluiden tuottamiseen A Oyj:n ohella. Lisäksi palveluita voidaan hankkia ulkopuolisilta asiantuntijoilta.

Asiassa tapahtunut konsernin hallintopalveluita koskevan kustannustenjakojärjestelmän uudelleenluonnehtiminen A Oyj:n palveluveloitusjärjestelmäksi johtuu huomion kiinnittämisestä kustannustenjakojärjestelmän osiin kokonaisuuden tarkastelun sijasta. Konserniverokeskus on ottanut verotuskohtelun perusteeksi A Oyj:n tapauksessa kuvan järjestelmästä, jossa yhtiö tarjoaisi konsernin sisäisiä palveluja muille konserniyhtiöille palveluveloitusmallilla, jolloin asiaan kuuluvaa olisi myös periä voittolisää kustannusten päälle. Näin tehdessään se on sivuuttanut yhtiön tosiasialliseen toimintaan perustuvan näytön, joka kuvaa kustannustenjakopohjaisen mallin.

$121

$122

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 8.3 mukaan kustannustenjakojärjestelmä on kehys, jonka puitteissa yritykset voivat sopia jakavansa kustannukset ja riskit liittyen omaisuuserien, palveluiden tai oikeuksien kehittämiseen, tuottamiseen tai hankkimiseen sekä määritellä järjestelmään osallistuvien yritysten oikeuksien luonne ja laajuus suhteessa kyseisiin omaisuuseriin, palveluihin tai oikeuksiin. Kustannustenjakojärjestelmässä jokaisen osallistuvan yrityksen osuuden järjestelyn panoksista tulee vastata kyseisen yrityksen suhteellista osuutta järjestelmän odotetuista hyödyistä ottaen huomioon, ettei siirtohinnoittelu ole eksaktia tiedettä.

Konsernin valitsemassa toimintatavassa yhtiöt ovat tarvinneet toistensa panosta saadakseen tarvitsemansa palvelukokonaisuuden. Eri yhtiöiden tuottamat palvelut ja niiden osuus tuotettujen palvelujen kokonaisuudesta on vaihdellut vuodesta toiseen, mikä kuvaa järjestelmän joustavuutta palvelutarpeiden ja konserniyhtiöiden palveluksessa olevan henkilöstön muuttuessa. Edes A Oyj ei tarkastusajanjakson vuosinakaan, jolloin sen osuus tuotetuista palveluista oli vielä huomattava, osallistunut kaikkien palveluiden tuottamiseen, vaan yhtiö käytti ja tarvitsi muiden mukana olevien yhtiöiden tuottamia palveluita. Kustannustenjakojärjestelmän kehittyessä yhtiöiden keskinäinen riippuvuus toistensa tuottamista palveluista on vain kasvanut.

Palveluita tuottaneet tytäryhtiöt ovat veloittaneet palveluista aiheutuneet kustannukset ilman voittolisää A Oyj:ltä, joka on puolestaan kustannustenjakojärjestelmässä kohdistanut kustannukset maantieteellisille vetovastuussa oleville yhtiöille, joista ne on edelleen kohdistettu maantieteellisen alueen yhtiöille näiden käyttämien palveluiden suhteessa. Näin ollen yhtiöt ovat nettomääräisesti maksaneet tai saaneet hyvityksenä niille palveluista syntyneiden kustannusten ja niille palveluiden käytön perusteella kuuluvien kustannusten erotuksen. A-konsernin kustannusten kohdistamisperiaatetta (allokaatiota) ei ole verotarkastusprosessin aikana tai myöhemmin kyseenalaistettu.

$123

Voittolisän soveltaminen A Oyj:n veloituksiin ei ole välttämätöntä. Voittolisän soveltaminen yhtiön veloituksiin ei olisi välttämätöntä siinäkään tapauksessa, että A-konsernin kustannustenjakojärjestelmä katsottaisiin yhtiön näkemys ja muiden konserniyhtiöiden rooli sivuuttaen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaiseksi palveluveloitusjärjestelmäksi. Hallinto-oikeus toteaa itsekin perusteluissaan (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet), että kun markkinaehtoista veloitusta määritetään, on myös otettava huomioon palvelun vastaanottajalle tarjolla olevat taloudelliset vaihtoehdot. Hallinto-oikeuden perusteluissa oleva lainaus siirtohinnoitteluohjeiden kohdasta 7.34 osoittaa, että hallinto-oikeus on ymmärtänyt olevan olemassa tilanteita, jolloin konsernin sisäiseen palveluveloitukseen ei voida kustannusten lisäksi sisällyttää voittolisää.

Yhtiö on myös esittänyt prosessin aikaisemmissa vaiheissa palvelutyypeittäin eriteltyä kattavaa näyttöä siitä, että konserniyhtiöt ovat ostaneet konsernin sisäisiä palveluita vastaavia palveluita ulkopuolisilta palveluntuottajilta hinnoilla, jotka ovat olleet hinnoiltaan pääsääntöisesti edullisempia kuin konsernin sisäisesti tuotetut palvelut. Ulkopuolisten palveluntuottajien toiminnot ja palveluiden hyödyt ovat usein olleet identtisiä konsernin sisäisesti tuotettujen palveluiden kanssa, kun ulkopuoliset henkilöt ovat tehneet samoja työtehtäviä kuin konsernin omat sisäisiä palveluita tuottavat henkilöt.

Voittolisän välttämättömyyttä arvioitaessa on huomioitava, että verotuskäytännössä on Suomessa hyväksytty tilanteita, joissa yritykset veloittavat tuottamistaan palveluista tai tuotteista hinnan, joka kattaa vain kustannukset. Yhtiö viittaa tässä keskinäisiin yhtiöihin ja Mankala-periaatteella toimiviin yhtiöihin. Mikäli kansainvälisen konsernin puitteissa toimiviita yhtiöiltä edellytetään poikkeuksetta kaikissa tilanteissa voittolisän lisääminen kustannuksiin, asetetaan tällaiset yhtiöt huonompaan asemaan kuin kotimaassa toimivat yhtiöt.

on antamassaan vastineessa lausunut, että yhtiö on sopinut, että se perii konserniyhtiöiltä kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Vuosina 2005 ja 2006 solmituissa kustannustenjakosopimuksissa on sovittu, että yhtiö toimii eräiden muiden konserniyhtiöiden tavoin kustannustenjakokeskuksena. Vuonna 2007 solmitun kustannustenjakosopimuksen, jonka osapuolia on yhtiön lisäksi kuusi eri tytäryhtiötä, mukaan yhtiö ei toimi enää kustannustenjakokeskuksena. Yhtiön palveluveloitukseen ei ole lisätty voittomarginaalia, vaan konserniyhtiöiltä on veloitettu liikevaihdon perusteella allokoitu osuus konsernipalvelujen tuottamisesta syntyneistä kuluista.

Yhtiö on esittänyt, että kaikki A-konsernin hallintotoimista vastaavat yhtiöt ovat osallistuneet kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti palvelujen tuottamiseen. Yhtiön mukaan palvelut on tuotettu niissä konserniyhtiöissä, joissa kulloinkin on parhaat resurssit palvelujen tuottamiselle. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan konsernin sisäisiä hallintopalveluja voidaan myös tuottaa kustannustenjakojärjestelmää soveltaen. Vuosina 2005 – 2007 solmituissa sopimuksissa ei ole mainintaa siitä, että muilla konserniyhtiöillä olisi velvollisuutta tuottaa palveluja. Oikeudenvalvontayksikkö ei siten pidä uskottavana yhtiön väitettä siitä, että useat konserniyhtiöt olisivat tuottaneet nyt kysymyksessä olevia palveluja. Yhtiö ei ole myöskään näyttänyt, että näin olisi tapahtunut.

Yhtiö laskuttaa kustannustenjakosopimuksiksi nimettyjen sopimusten perusteella ainoastaan suorittamistaan palveluista, eikä sopimuksilla siirretä konserniyhtiöille minkäänlaisia oikeuksia tai riskejä. Lisäksi ainoastaan yhtiö suorittaa sopimuksissa mainitut palvelut eikä mikään muu konserniyhtiö ole velvollinen tuottamaan kysymyksessä olevia palveluja. Yhtiön konserniyhtiöiltä veloittamat määrät ovat verotuksessa luonteeltaan konsernin sisäisiä palveluveloituksia. Sopimuksen sanamuodon mukaan yhtiö perii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja.

Yhtiö on esittänyt ulkopuolisten palveluntuottajien tuntihintoja. Yhtiö on verrannut tuntihintoja konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten pohjalta määritettyihin tuntihintoihin. Konsernipalvelujen tuntiveloituksen keskiarvoksi on taulukossa ilmoitettu 126,77 euroa ja toteutuneen ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoksi on ilmoitettu 86,97 euroa. Yhtiön asian aiemmissa käsittelyvaiheissa esittämässä taulukossa toteutuneen ulkopuolisen laskutuksen keskiarvo on ollut 108,30 euroa. Yhtiön esittämissä taulukoissa on osittain eri yhtiöiden laskutustietoja. Asiakirjoista ei ilmene, mistä syystä yhtiö on esittänyt kaksi eri ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoa.

Yhtiön mukaan ulkopuolisilta konsulteilta ostetut palvelut ovat riittävän samankaltaisia yhtiön tuottamien palvelujen kanssa sen osoittamiseksi, että yhtiön tuntihinnat ovat jo ilman voittolisääkin korkeampia kuin ulkopuolisten palveluntarjoajien tuntihinnat, joihin myös sisältyy voittolisä. Yhtiön selvitystä sen ulkopuolisille vuonna 2009 maksamista tuntihinnoista ei ole pidettävä selvityksenä verovuosien 2005 – 2007 palveluveloitusten markkinaehtoisuudesta. Yhtiön esittämistä vertailupalveluista ei voida tehdä riittävän tarkkaa arviota palvelujen sisältöjen ja kustannuspohjien vertailukelpoisuudesta. Asiassa on otettava huomioon myös se, että yhtiö on esittänyt kaksi eri ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoa. Sen sijaan verotarkastuskertomuksessa tarkoitetun vertailukohteiden markkinaehtoisen kvartiilivälin mediaanin eli seitsemän prosentin voittolisän soveltaminen johtaa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

Niin sanottua Mankala-periaatetta on sovellettu keskinäisiin sähköyhtiöihin tilanteessa, jossa sähköä on myyty lähinnä yhtiön osakaspiirille. Tällöin sähkön hinnoittelu, osakasyhtiöiden velvollisuus vastata omakustannusperusteella toimivan yhtiön kustannuksista ja velvollisuus ostaa tältä sähköä ovat perustuneet yhtiöjärjestysmääräykseen. Periaatteen soveltuminen ainoastaan keskinäisiin yhtiöihin käy ilmi myös verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n esitöistä. Niiden mukaan lain käypää hintaa koskevalla vaatimuksella ei ole ollut tarkoitus muuttaa aikaisemman lain aikana vallinnutta keskinäisiin yhtiöihin, kuten sähköyhtiöihin, sovellettavaa käytäntöä.

Kulujen perimistä ilman voittolisää ei voida pitää markkinaehtoisena, koska merkittävä osa yhtiön liikevaihdosta on koostunut konsernin hallintopalvelujen myynnistä. Kysymys on yhtiön jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta, joka muodostaa olennaisen osan yhtiön toiminnasta, joten veloitukset eivät voi koostua pelkästään kustannuksista.

Yhtiön muilta konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on verovuosien 2005 – 2007 osalta pidettävä verotuksessa luonteeltaan palvelumaksuina, jotka on kuluperusteisesti jaettu kustannustenjakojärjestelmällä konserniyhtiöiden maksettavaksi. Yhtiö ei ole esittänyt sellaista vertailukelpoista hintaa suorittamistaan palveluista, jonka perusteella yhtiön voitaisiin katsoa veloittaneen suorittamistaan palveluista markkinaehtoisen hinnan. Koska yhtiö on veloittanut muilta konserniyhtiöltä ainoastaan kustannuksiin perustuvan hinnan ilman voittolisää, yhtiön tuloon on tullut lisätä veloittamatta jätetty voittolisä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla.

on antanut vastaselityksen ja

sen jälkeen vastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen osittain ja alentaa yhtiön verovuosien 2005 – 2007 verotettaviin tuloihin lisätyn perimättä jätetyn palvelumaksujen voittomarginaalin määrän seitsemästä prosentista kolmeen prosenttiin. Yhtiölle määrättyjen veronkorotusten määriä alennetaan vastaavasti. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen enemmälti.

Verohallinto laskee päätöksen verotukseen aiheuttamat muutokset ja oikaisee maksuunpanon.

2. A Oyj:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. A Oyj on toiminut A-konsernin emoyhtiönä. Konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä kustannustenjakosopimusten (cost sharing agreement) mukaan yhtiö on tarjonnut tiettyjä palveluja ja suorittanut tiettyjä toimia konserniyhtiöidensä puolesta ja niiden hyväksi. Yhtiö on veloittanut konserniyhtiöiltä palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset laskuttamalla näitä kerran joka vuosineljänneksellä. Veloitettuihin määriin ei ole lisätty voittolisää.

Konserniyhtiöiden kanssa tehtyjen sopimusten mukaan kyseessä olevat palvelut ovat olleet toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluita sekä henkilöstö- ja atk-palveluita. Konsernin vuoden 2007 siirtohintadokumentaatiossa (kohta 3.3.1) palveluja on luonnehdittu hallintopalveluiksi.

Yhtiön tarjoamat toimitusketjuja koskevat palvelut ovat konserniyhtiöiden kanssa tehtyjen sopimusten perusteella sisältäneet maailmanlaajuisten ja alueellisten toimitusketjujen suunnittelun ja koordinoinnin prosesseja ja työkaluja kehittämällä ja yhdenmukaistamalla, tuotantoteknologioiden koordinoinnin ja yhdenmukaistamisen sekä konsernin hankintojen keskittämisen ja kehittämisen. Markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalvelut ovat sisältäneet muun ohella markkinoinnin sekä tuotemerkkien kehittämisen ja hallinnoimisen, tuotevalikoimien hallinnoinnin ja kehittämisen sekä markkina-analyysit.

Yhtiön tarjoamat henkilöstöpalvelut ovat palvelusopimusten perusteella sisältäneet strategisen HR-toiminnan kehittämisen mukaan lukien johtamisen ja osaamisen kehittämisen, HR-työkalujen ja -prosessien yhdenmukaistamisen, konsernin yhteisten HR-periaatteiden määrittämisen sekä koulutuksen. Atk-palvelut ovat sisältäneet muun ohella atk-toimintojen kehittämisen ja hallinnoimisen, tietoturvaprojektit, yhteydet varmuuskopiointiin, ohjelmistolisenssit sekä VPN-verkon.

Yhtiön verotettaviin tuloihin jälkiverotuksessa ja verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksen oikaisuissa lisättyjen konsernipalveluiden voittolisien määrä, seitsemän prosenttia, on vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä kustannuspohjaiseksi liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi luonnehditulla tavalla ja Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä on tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä, joiden liikevoitto on ollut 5,72 – 13,20 prosenttia.

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oyj:n verotettaviin tuloihin tullut jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi lisätä seitsemän prosentin voittolisää vastaavat määrät sen vuoksi, että yhtiö on tarjonnut konserniyhtiöilleen konsernipalveluja, joista yhtiö ei ole perinyt markkinaehtoista palvelumaksua.

Kun otetaan huomioon palveluita koskevan järjestelmän toteutuksesta saatu selvitys kokonaisuutena arvioiden, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymys ei ole ollut vain yhdessä hankittujen tai tuotettujen palveluiden kustannusten jakamisesta konserniyhtiöiden kesken vaan että yhtiö on myynyt konsernin hallintopalveluja konserniyhtiöilleen. Tämän vuoksi yhtiön olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen veloittamat palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset.

Asiassa on siten seuraavaksi ratkaistava, mikä on ollut yhtiön veloittamien palvelumaksujen voittolisän markkinaehtoinen määrä.

Kun palvelumaksun määrä määritetään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ja voittolisän perusteella, kyse on kustannusvoittolisämenetelmän soveltamisesta. Kun kustannusvoittolisämenetelmää käytettäessä voittolisän määrä on tarkoitus määrittää ulkopuolisten vertailukohtien perusteella, markkinaehtoperiaatteen tärkeänä tulkintalähteenä pidettävien OECD:n siirtohintaohjeiden (2010) kohdan 2.41 mukaan riippumattomien osapuolien välinen liiketoimi on vertailukelpoinen etuyhteydessä olevien osapuolten välisen liiketoimen kanssa, jos toinen seuraavista edellytyksistä täyttyy: a) mikään vertailtavana olevien liiketoimien tai vertailtavana olevien yritysten välisistä eroista ei materiaalisesti vaikuta voittolisän määrään vapailla markkinoilla; tai b) tällaisten erojen materiaaliset vaikutukset voidaan eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla.

A Oyj on tarjonnut konserniyhtiöilleen edellä selostetulla tavalla useita erilaisia palveluja, jotka ovat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. Vertailukohtina käytettyjen yhtiöiden kaltaiset itsenäiset konsultointiyhtiöt ja muut konserniin kuulumattomat yhtiöt eivät puolestaan tarjoa yhtä monipuolisia ja sisällöltään vastaavia palveluja, vaan tällaisten yhtiöiden palvelut yleensä kattavat vain yksittäistä toiminnanalaa tai joitakin toiminnanaloja kuten markkinointia, henkilöstöhallintoa tai atk-toimintoja koskevia asiantuntijapalveluja. Itsenäisten konsultointiyhtiöiden ja muiden konserniin kuulumattomien yhtiöiden sekä A Oyj:n tarjoamat palvelut eroavat siten toisistaan niin, että palvelutoimintojen erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään vapailla markkinoilla. Eroja ei ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla.

Tämän vuoksi A Oyj:n veloittamien palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei ole tullut määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että markkinaehtoinen voittolisä on sen sijaan määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut ovat voineet konserniyhtiöille tuottaa. Kun otetaan huomioon A Oyj:n tarjoamien palvelujen luonteesta saatu selvitys, yhtiö olisi jo perinyt markkinaehtoisen palvelumaksun, jos palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavaan määrään olisi lisätty vähäinen voittolisä. Näissä oloissa korkein hallinto-oikeus arvioi, että yhtiön verovuosien 2005 – 2007 verotettaviin tuloihin ei ole tullut jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi lisätä enempää kuin kolmen prosentin voittolisiä vastaavat määrät. Yhtiölle määrätyt veronkorotukset olisi tullut vahvistaa sanottujen tulonlisäysten perusteella.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen enemmälti ei ole perusteita.

2. Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oyj:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori ja oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Konserniverokeskus

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Veronkorotus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi, joka on myös esitellyt asian, ja Merja Tarvainen.

A Oyj

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö