KHO:2017:197 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

A Ab:s ansökan om besvärstillstånd för prejudikatbesvär gällde användning av en så kallad hjälpbolagsstruktur i en koncern och rätt att i beskattningen dra av räntorna på ett koncerninternt lån som det skattskyldiga bolaget tagit för finansiering av aktiehandel. Det gällde särskilt att avgöra om skattepåföljderna av arrangemangen skulle styras av den privaträttsliga form i vilken åtgärderna vidtagits eller om åtgärderna sammantagna föranledde en annan slutsats när det gällde beskattningen. Särskilt gällde det att bedöma om det fanns grunder att tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande. En sådan bedömning var inte möjlig om man inte tog ställning till det omfattande bevismaterial som framlagts i ärendet. Det avgörande som på detta sätt kunde meddelas att gälla en enskild skattskyldig gagnade inte direkt den grupp av skattskyldiga som blivit föremål för motsvarande yrkanden som A Ab.

År 2014 införda begränsningar i rätten att dra av räntor som hänför sig till näringsverksamhet hade medfört att skattskyldiga inte längre i samma utsträckning som tidigare genom användning av koncerninterna räntor genomförde motsvarande arrangemang, varför ett eventuellt prejudicerande avgörande inte hade någon betydande inverkan på förutsebarheten i beskattningen.

Av denna anledning och med hänsyn även till att det inte för att garantera rättssäkerheten fanns behov att avvika från det normala treinstansförfarandet för sökande av ändring, avslog högsta förvaltningsdomstolen A Ab:s ansökan om besvärstillstånd för prejudikatbesvär. Ärendet överfördes till förvaltningsdomstolen för avgörande.

Lagen om beskattningsförfarande 71 b § 1 mom. (875/2012) och 70 § 2 mom. 1 punkten (1558/1995).

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala och Leena Romppainen. Föredragande Liisa Tähtinen.

A Oy:n ennakkopäätösvalitusta koskeva valituslupahakemus koski niin sanotun apuyhtiörakenteen käyttämistä konsernissa ja verovelvollisyhtiön osakekaupan rahoittamiseksi ottaman konsernin sisäisen lainan korkojen vähennyskelpoisuutta verotuksessa. Asiassa oli kysymys erityisesti siitä, oliko toteutettuja järjestelyjä arvioitava toimenpiteiden yksityisoikeudelliseen muotoon liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai johtiko järjestelyjen muodostama kokonaisuus muunlaiseen verotukselliseen lopputulokseen. Erityisesti oli arvioitava, oliko asiassa perusteita soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä. Tämänkaltainen arviointi ei ollut mahdollista ilman, että asiassa otettiin kantaa siinä esitettyyn laajaan näyttöä koskevaan aineistoon. Näin saatava yksittäistä verovelvollista koskeva ratkaisu ei suoraan palvellut sitä verovelvollisten joukkoa, joihin oli kohdistettu vastaavia vaatimuksia kuin A Oy:öön.

Vuonna 2014 voimaan tulleet elinkeinotoiminnan korkojen vähennysrajoitukset merkitsivät sitä, että verovelvolliset eivät enää entisessä määrin toteuttaneet vastaavanlaisia konsernin sisäisiin korkoihin perustuvia järjestelyjä, minkä vuoksi mahdollisella ennakkopäätösratkaisulla ei ollut merkittävää vaikutusta verotuksen ennakoitavuuteen.

Tämän vuoksi ja kun lisäksi otettiin huomioon, että oikeusvarmuuden takaamiseksi ei ollut tarpeen poiketa normaalista kolmivaiheisesta muutoksenhakumenettelystä, A Oy:n ennakkopäätösvalitusta koskeva valituslupahakemus hylättiin. Asia siirrettiin hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Laki verotusmenettelystä 71 b § 1 momentti (875/2012) ja 70 § 2 momentti 1 kohta (1558/1995)

Päätökset, joita valituslupahakemus koskee

Verotuksen oikaisulautakunta 24.5.2017 numerot 580514, 580552, 580553, 580554, 580555, 580556 ja 580558

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut verotarkastuskertomuksen perusteella A Oy:n verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2007 – 2012 sekä yhtiön säännönmukaisen verotuksen verovuodelta 2013. Yhtiön tuloon on tällöin lisätty sen tulosta rasittaneita osakkeiden hankintaan liittyviä korkokuluja ja määrätty veronkorotus.

on oikaisuvaatimuksissaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut, että oikaisut verovelvollisen vahingoksi veronkorotuksineen kumotaan.

Verotuksen oikaisulautakunnan ratkaisut

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään hylännyt yhtiön verotuksen oikaisuista verovuosilta 2007 – 2012 ja säännönmukaisesta verotuksesta verovuodelta 2013 tekemät oikaisuvaatimukset.

Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut päätöksiään muun ohessa seuraavasti:

Konsernin sisäisen järjestelyn johdosta A Oy:lle on aiheutunut C Inc:n, D Inc:n ja E Inc:n osakkeiden hankinnasta konsernin sisäistä velkaa yhteensä noin 45 miljoonaa euroa. Velasta noin 38 miljoonaa euroa kohdistui B Oyj:n perustaman C Inc:n osakkeisiin. Yhtiö on vähentänyt velkaan liittyviä korkoja verotuksessaan vuosina 2005-2013 yhteensä yli 50 miljoonaa euroa. Verovuonna 2007 yhtiö on vähentänyt korkoja 6.129.985,00 euroa. Asiassa on ratkaistavana, onko konsernin sisäisen järjestelyn seurauksena suomalaiselle konserniyhtiölle muodostunut korko yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen kulu.

A Oy on vuonna 2000 perustettu B Oyj:n omistuksessa järjestelyyn asti ollut ns. valmisyhtiö, jota on verotuksessa verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

A Oy on saanut sille järjestelyssä siirrettyjen osakkeiden hankintaa varten velkarahoituksen yhdysvaltalaiselta konserniyhtiöltä F Holdings Inc:ltä. Yhtiö ei ollut 31.12.2012 mennessä lyhentänyt velkaa eikä sille ole laadittu takaisinmaksusuunnitelmaa. A Oy on vähentänyt verotuksessaan vuosittain tälle konserniyhtiölle maksamiaan korkokuluja. Yhtiöllä ei ole ollut tosiasiallista kykyä suoriutua oman toimintansa tuotoilla kyseisistä korkokuluista. Korkokulut on katettu suomalaisilta yhtiöiltä saaduilla konserniavustuksilla, jotka ovat verotuksellisia tuloksentasauseriä.

Verotuksen oikaisulautakunta toteaa, että apuyhtiön käyttämistä yrityskaupassa voidaan sinänsä pitää tavanomaisena ja verotuksessa vakiintuneesti hyväksyttynä toimenpiteenä. Samoin konserniavustuksen käyttö konsernin sisäisenä tuloksentasausmenetelmänä on hyväksyttävää. Korkokulut ovat olleet elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ilman rajoitusta ennen vuotta 2014, jolloin lakiin lisätyt vähennysrajoitukset tulivat voimaan.

Asiassa on ratkaistava, tuleeko käsillä olevaa järjestelyä kuitenkin kokonaisuudessaan pitää veron kiertämisenä, kun otetaan huomioon ne syyt, joita järjestelyille on esitetty. Verotuksessa tehtyjä toimenpiteitä arvioidaan niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan.

Verotuksen oikaisulautakunta katsoo, että järjestelylle esitetyt tavoitteet, kuten operatiivisen toiminnan järjestäminen ja laajentaminen Yhdysvalloissa, eivät ole edellyttäneet nyt toteutettua konsernin sisäisen järjestelyn vaihetta, jossa yhdysvaltalaisten operatiivista toimintaa harjoittavien yhtiöiden osakkeet siirrettiin F Holdings Inc:ltä A Oy:lle. Toiminnallinen rakenne oli jo olemassa ennen tätä järjestelyä. Yhtiö ei ole myöskään selvittänyt, millä tavoin A Oy:n sijoittaminen järjestelyssä konsernirakenteeseen yhdysvaltalaisen holdingyhtiön alle olisi yhtiön esittämällä tavalla parantanut yhdysvaltalaisten konserniyhtiöiden toiminnan seurantaa, laskentaa ja läpinäkyvyyttä. Yhtiön esittämillä tulevaisuudessa mahdollisesti saatavilla osingoilla ja osakkeiden myyntituloilla eikä yhtiön myöhemmin tekemillä yrityshankinnoilla Yhdysvalloissa ole osoitettu olevan merkitystä nyt ratkaistavana olevassa asiassa.

Yhtiölle on syntynyt järjestelyn johdosta huomattava konsernin sisäinen velka F Holdings Inc:lle. Monivaiheisen järjestelyn seurauksena yhdysvaltalaisten konserniyhtiöiden osakkeet vaihtoivat omistajaa saman etuyhteyspiirin sisällä ilman yhtiön liiketaloudellista intressiä tai konserninkaan liiketaloudellista intressiä palvelevia syitä. Yhtiö ei ole osoittanut järjestelyn viimeiselle vaiheelle, jossa yhdysvaltalaisten operatiivista toimintaa harjoittavien yhtiöiden osakkeet siirrettiin F Holdings Inc:ltä A Oy:lle, sellaisia syitä, joilla olisi tosiasiallista taloudellista merkitystä konsernin kannalta, jollei rakenteella saavutettuja verovaikutuksia oteta huomioon.

Näissä olosuhteissa on ilmeistä, että järjestely on toteutettu yksinomaan veroetujen saamiseksi Suomen konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennysoikeutta hyödyntämällä. Järjestelyä kokonaisuutena tarkasteltaessa voidaan myös ottaa huomioon järjestelyllä saavutetut veroedut Amerikan Yhdysvalloissa. Yhtiön antaman selvityksen mukaan yhtiön vähentämää korkomenoa vastaavaa korkotuloa ei ole pidetty F Holdings Inc:n veronalaisena tulona.

Verotuksen oikaisulautakunta katsoo edellä mainituilla perusteilla, että järjestely kokonaisuutena täyttää verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisedellytykset. Asiaa ratkaistaessa suomalaisen yhtiön juridisella muodolla ei tällöin ole merkitystä. Yhtiölle järjestelyjen seurauksena aiheutuneet korot eivät ole syntyneet yhtiön elinkeinotoiminnassa eivätkä ne siten ole vähennyskelpoisia yhtiön tulosta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt ennakkopäätösvalitusta koskevaa lupaa valittaa oikaisulautakunnan päätöksistä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Asian saattaminen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on tärkeää lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa. Verotuksen oikaisulautakunta on poikennut merkittävästi voimassa olleesta oikeus- ja verotuskäytännöstä. Verotuksen oikaisulautakunta on myös laajentanut verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisalaa taannehtivasti. Verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ovat ristiriidassa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja Suomen ja Yhdysvaltojen verosopimuksesta ilmenevien keskeisten periaatteiden kanssa.

on antanut suostumuksensa asian käsittelyyn ennakkopäätösvalituksena.

on antanut lausunnon ennakkopäätösvalitusta koskevan valitusluvan tarpeellisuudesta ja puoltanut valitusluvan myöntämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Ennakkopäätösvalitusta koskeva valituslupahakemus hylätään. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen. Korkein hallinto-oikeus siirtää valituksen verotusmenettelystä annetun lain 71 c §:n 4 momentin nojalla Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Perustelut

Vuoden 2014 alusta voimaan tulleella lainmuutoksella (875/2012) verotusmenettelystä annettuun lakiin on lisätty säännökset (71 a – 71 f §), jotka mahdollistavat niin sanotun ennakkopäätösvalituksen tekemisen oikaisuvaatimukseen annetusta verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Verotusmenettelystä annetun lain 71 a §:n (875/2012) mukaan verovelvollinen ja muu 62 §:n 1 momentissa tarkoitettu sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (osapuolet) saavat hakea muutosta verotuksen oikaisulautakunnan päätökseen hallinto-oikeuden asemesta korkeimmalta hallinto-oikeudelta, jos korkein hallinto-oikeus myöntää ennakkopäätösvalitusta koskevan valitusluvan (ennakkopäätösvalitus). Lain 71 b §:n 1 momentin (875/2012) mukaan korkein hallinto-oikeus voi myöntää luvan ennakkopäätösvalitukseen 70 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetyllä perusteella. Lain 70 §:n 2 momentin 1 kohdan (1558/1995) mukaan valitusluvan myöntämisen perusteena on, että lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Ennakkopäätösmenettelyä koskevassa lainvalmisteluaineistossa (HE 76/2012 vp) lausutaan, että menettely täydentää periaatteellisesti merkittävällä tavalla verotuksen jälkikäteistä oikeusturvajärjestelmää. Ennakkopäätösvalitusta koskeva menettely on poikkeuksellista, ja kyseessä tulee olla ennakkopäätösluonteinen selkeän oikeuskysymyksen sisältävä tapaus, johon annettavalla ratkaisulla olisi huomattava merkitys verotus- tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden näkökulmasta. Se nopeuttaa laintulkintaa koskevan oikeuskäytännön syntymistä ja edistää verotuksen ennakoitavuutta, yhtenäisyyttä ja oikeusvarmuutta.

Perustuslakivaliokunta on asiasta antamassaan lausunnossa (PeVL 30/2012) todennut, että ennakkopäätösvalitusmenettelyllä pyritään saamaan mahdollisimman nopeasti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu suurta verovelvollisten joukkoa koskevaan asiaan ja näin verotuksen alalla edistämään perus- ja ihmisoikeuksien kannalta tärkeitä päämääriä, kuten oikeusvarmuutta ja oikeudenkäyntien joutuisuutta.

Muutoksenhakemus koskee niin sanotun apuyhtiörakenteen käyttämistä konsernissa ja verovelvollisyhtiön osakekaupan rahoittamiseksi ottaman konsernin sisäisen lainan korkojen vähennyskelpoisuutta verotuksessa. Asiassa on kysymys erityisesti siitä, onko toteutettuja järjestelyjä arvioitava toimenpiteiden yksityisoikeudelliseen muotoon liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai johtaako järjestelyjen muodostama kokonaisuus muunlaiseen verotukselliseen lopputulokseen. Erityisesti on arvioitava, onko asiassa perusteita soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä. Tämänkaltainen arviointi ei ole mahdollista ilman, että asiassa otetaan kantaa siinä esitettyyn laajaan näyttöä koskevaan aineistoon. Näin saatava yksittäistä verovelvollista koskeva ratkaisu ei suoraan palvele sitä verovelvollisten joukkoa, joihin on kohdistettu vastaavia vaatimuksia kuin A Oy:öön.

Vuonna 2014 voimaan tulleet elinkeinotoiminnan korkojen vähennysrajoitukset elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä merkitsevät sitä, että verovelvolliset eivät enää entisessä määrin toteuta vastaavanlaisia konsernin sisäisiin korkoihin perustuvia järjestelyjä, minkä vuoksi mahdollisella ennakkopäätösratkaisulla ei ole merkittävää vaikutusta verotuksen ennakoitavuuteen.

Tämän vuoksi ja kun lisäksi otetaan huomioon, että oikeusvarmuuden takaamiseksi ei ole tarpeen poiketa normaalista kolmivaiheisesta muutoksenhakumenettelystä, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta. Asia on siten siirrettävä Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Verohallinto

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös