KHO:2017:36 – Mervärdesskatt

A Ab bedrev bilhandel och förmedlade i anslutning till denna rörelse enligt avtal med finansierings- och försäkringsföretag olika slags finansierings- och försäkringsavtal mellan dessa företag och bilköparna. När ett avtal uppstod, betalade företagen mervärdesskattefria förmedlingsarvoden till A Ab. A Ab begärde förhandsavgörande om huruvida förmedlingen av finansierings- och försäkringsavtal till bilköpare skulle betraktas som sådana accessorisk verksamhet till A Ab:s rörelse, som inte påverkade A Ab:s rätt att dra av mervärdesskatt med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen.

$ad

Centralskattenämndens avgörande för tiden 11.3.2016 – 31.12.2017

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 41 §, 44 § 1 mom., 102 § 1 mom. och 117 §

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG, styckena a-g i artikel 135.1, artikel 173.1, stycke c i artikel 173.2, artikel 174.1 samt stycke b och stycke c i artikel 174.2

Unionens domstols dom i målen C-511/10, BLC Baumarkt, C-378/15, Mercedes Benz Italia, C-488/07, Royal Bank of Scotland och C-183/13, Banco Mais

A Oy harjoitti autokauppaa ja oli tehnyt siihen liittyen rahoitus- ja vakuutusalan yritysten kanssa sopimuksia, joiden perusteella se tarjosi välittäjänä auton ostajille erilaisia rahoitus- ja vakuutussopimuksia. A Oy sai arvonlisäverottomia välityspalkkioita rahoitus- ja vakuutusyhtiöiltä näiden sopimusten syntymisestä. A Oy pyysi ennakkoratkaisua siitä, pidettiinkö rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta A Oy:n oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Kun arvonlisäverolain 117 §:ssä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukainen tavaroiden ja palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysten jakomenetelmä, arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa ja sitä täsmentävissä 174 – 175 artikloissa säädetty liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennysten jakomenetelmä ei tullut Suomessa sovellettavaksi. Näin ollen sillä seikalla, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liitännäisistä rahoitusliiketoimista muodostuvaa liikevaihdon määrää, ei ollut asiassa merkitystä. A Oy:n käyttäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta A Oy:n rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saama liikevaihto oli otettava huomioon vähennyskelpoista osuutta laskettaessa. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muutettu.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 11.3.2016 – 31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 41 §, 44 § 1 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 117 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artik­la 1 kohta a – g alakohta, 173 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta sekä 174 artikla 1 kohta ja 2 kohta b ja c alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-511/10, BLC Baumarkt, C-378/15, Mercedes Benz Italia, C-488/07, Royal Bank of Scotland ja C-183/13, Banco Mais

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 11.3.2016 nro 11/2016

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakko­ratkaisuhakemuksessaan seuraavaa:

Yhtiö edustaa erästä auto­merk­kiä Suomessa. Yhtiö tuo Suomeen sekä henkilöautoja että hyötyajo­neuvoja. Yhtiö myy jälleenmyyjänä pakettiautoja, kuorma-autoja ja autojen huoltopalveluja. Yhtiö myy henkilöautoja konserniin kuuluvalle jälleenmyyjälle ja itsenäisille jälleen­myyjille.

Autokauppa poikkeaa sääntelyltään muusta kaupan alasta, koska autot on ensinnäkin rekisteröitävä ennen kuin niitä voidaan käyttää ja rekiste­röinti taas edellyttää, että autovero on maksettu. Vakiintuneen käytännön ja asiakkaiden kanssa tehdyn sopimuksen mukaan A Oy tai sen jälleenmyyjä rekisteröi autot yleensä loppuasiakkaan nimiin ja mak­saa hänen puolestaan ja nimissään autoveron.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa olennaista on, että autoa ei saa ottaa käyt­töön ennen kuin autolle on otettu lakisääteinen liikennevakuutus. Vakuut­tamattoman auton käytöstä joutuu maksamaan liikenne­vakuu­tukset korotettuna Liikennevakuutuskeskukselle ja vahinkotapauksessa auton käyttäjä joutuu maksamaan myös vastapuolelle aiheutuneet vahingot. Koska pakollinen liikennevakuutus korvaa vain vastapuolen vahinkoja, auton ostajat useimmiten hankkivat myös vapaaehtoisia autovakuutuksia (kaskovakuutus). Kaskovakuutuksia on vakuutuksen­antajasta riippuen laajuudeltaan erilaisia. Olennaista niille on, että ne korvaavat myös auton käyttäjän tai omistajan omia vahinkoja.

Auton hankinta on usein kotitalouksien merkittävimpiä taloudellisia investointeja. Autojen korkean verotuksen vuoksi auton hinta Suomessa suhteessa kotitalouksien tuloihin on eurooppalaisittain korkea. Omaa myyntiä edistääkseen yhtiö tarjoaa asiakkailleen erilaisia kolmannen osapuolen rahoitusratkaisuja autokaupan yhteydessä. Yhtiö on tehnyt muun muassa rahoitusyhtiön kanssa yhteistyö­sopimuk­sen, jossa on sovittu yhtiön mahdollisuudesta tarjota rahoitusta auton ostajille. Sopimuksen mukaan myyjät voivat tarjota asiakkaille mainitun rahoitusyhtiön osamaksu- tai leasingrahoitusta asiamiehinä. Vastaavia sopi­muk­sia on tehty vakuutusyhtiöiden kanssa.

Yhtiö saa arvonlisäverottoman välityspalkkion vakuutusyhtiöiltä vakuu­tussopimuksen ja rahoitusyhtiöiltä rahoitussopimuksen syntymisestä.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Pidetäänkö rahoitus- tai vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla?

2. Mikäli rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä ei pidetä liitän­näi­senä yhtiön muulle toiminnalle, voidaanko toiminnan vaikutus yhtiön yleiskustannusten vähennysoikeuteen laskea liikevaihtojen suhteessa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 11.3.2016 – 31.12.2017.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta rahoitus­palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vero­velvolli­nen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritetta­van arvonlisäveron.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka vero­velvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeutta­vaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 173 artiklan 1 kohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan että vähennykseen oikeutta­mattomaan liiketoimintaan, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suh­teel­lista osuutta. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsen­valtio voi oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 1 kohdan mukaan vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, joka sisältää seuraavat määrät:

a) osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton koko­nais­määrä, joka muodostuu arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista;

b) nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton koko­naismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen.

Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu 135 artiklan 1 kohdan b – g alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista silloin, kun on kyse liitän­näisistä liiketoimista.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on todennut päätöksessään KHO 2015:188, että arvonlisäverodirektiivin yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden suhdeluvun määrittelyä koskevalla pääsäännöllä eli pro rata -laskentamenetelmällä ja suoraan tähän pääsääntöön liittyvällä unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöllä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa. KHO:n päätöksen mukaan edellä mainitulla arvonlisäverodirektiivin pääsäännöllä voi kuitenkin olla välillistä merkitystä yleiskulujen arvonlisäveron vähen­nys­oikeuden suhdelukua määriteltäessä.

EUT:n tuomiossa asiassa C-306/94,

$103

EUT:n tuomiossa asiassa C-77/01,

$105

EUT:n tuomiossa asiassa C-174/08,

$107

Edellä selostetun KHO:n ja EUT:n oikeuskäytännön perusteella arvon­lisäverodirektiivin liitännäisiä liiketoimia koskevalla sääntelyllä ei lähtökohtaisesti ole merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa, koska arvonlisäverolain mukaan vähennysoikeus määräytyy hyödykkeen käytön perusteella. Liitännäistä toimintaa koskevilla periaatteilla voi kuitenkin olla välillistä merkitystä, jos verovelvollinen soveltaa vähen­nykseen oikeuttavan käytön laskennassa pro rata -menettelyä.

Liitännäisiä liiketoimia koskevan arvonlisäverodirektiivin säännöksen tarkoituksena on arvonlisäverotuksen neutraalisuuden toteuttaminen. Pro rata -menettely ei saisi vääristää vähennysoikeutta ja johtaa lopputulok­seen, joka ei kuvasta hyödykkeiden käyttöä eri tarkoituksiin. Liitännäis­ten liiketoimien lukeminen liikevaihtoon johtaisi eri menetelmiä käyttä­vien verovelvollisten erilaiseen verokohteluun silloin, kun kyseessä on yrityksen tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumaton satunnainen liike­toimi tai kun liikevaihtoon luettava määrä on epäsuhteessa panosten rajattuun käyttöön. Liiketoimet eivät ole liitännäisiä pelkästään sen johdosta, että ne muodostavat vähäisen osan kokonaisliikevaihdosta. Ratkaisevaa on, vääristäisikö liiketoimien lukeminen liikevaihtoon pro rata -menettelyä soveltavan yrityksen vähennysoikeutta verrattuna tilan­teeseen, jossa vähennysoikeus määräytyisi panosten tosiasiallisen käytön perusteella.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu rahoitus- ja vakuutus­sopimus­ten välittäminen on osa A Oy:n tavanomaista liiketoimintaa. Kyse ei ole ainoastaan satunnaisesti harjoitetusta toiminnasta. Rahoitus- ja vakuutussopimusten välittäminen on yhtiön arvonlisäverollisen toimin­nan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Kysymys ei siten ole arvonlisä­verodirektiivissä tarkoitetuista liitännäisistä liiketoimista, vaan sellai­sesta taloudellisesta toiminnasta, joka on otettava huomioon vähennys­oikeuden suhdelukua laskettaessa pro rata -menettelyssä.

On myös huomattava, että liitännäisistä liiketoimista säädetään arvon­lisä­verodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa. Liitännäisiä liiketoimia voivat säännöksen mukaan olla liitännäiset kiinteistö- ja rahoitusliiketoimet sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b – g alakohdassa tarkoitetut liiketoimet. Vakuutussopimusten välitys­palvelusta säädetään sen sijaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa. Vakuutussopimuksen välittäminen ei voi siten olla arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu liitännäinen liiketoimi.

Arvonlisäverodirektiivi tai arvonlisäverolaki ei sisällä säännöstä, jonka mukaan verovelvollinen voisi vähentää vähennykseen muutoin oikeutta­mattomia hankintoja sillä perusteella, että vähennykseen oikeuttamaton käyttö on vähäistä tai että toiminta tapahtuu arvonlisäverollisen toi­min­nan yhteydessä. Arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain syste­ma­tiikka sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate edellyttävät, että samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdellaan arvonlisä­verotuksessa samalla tavalla. Arvonlisäveron vähennykseen oikeutta­mattomien autokaupan rahoittamiseen ja vakuuttamiseen liittyvien palvelujen tarjoaminen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan auto­kaupan yhteydessä ei voi siten johtaa laajempaan yleiskulujen arvonlisä­veron vähennysoikeuteen kuin jos vastaavia palveluja tarjottaisiin arvon­lisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan yhteydessä tai itsenäisenä toimintana.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua rahoitus- ja vakuutussopi­musten välittämistä ei voida pitää liitännäisinä liiketoimina. Muutakaan perustetta arvonlisäverottomaan toimintaan liittyvien kulujen vähennys­oikeudelle ei ole. Tämä toiminta tulee siten ottaa huomioon arvonlisä­veron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä.

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä tulee valita sellainen menetelmä, joka johtaa mahdollisimman täsmälli­seen lopputulokseen. Menetelmää valittaessa ja tuotantopanoksia koh­distettaessa voidaan ottaa huomioon se, että johonkin toimintaan käyte­tään tuotantopanoksia vain hyvin rajoitetusti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille pidetään yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Liitännäisen liiketoimen käsitteestä ei ole olemassa mitään tarkkaa rajausta. Käsitettä ei ole määritelty yksiselitteisesti myöskään muissa jäsenvaltioissa. Isossa-Britanniassa on asiasta käytössä verohallinnon EUT:n tuomioihin perustuva ohje. Ohjeen perusteella seikkoja, jotka puoltavat liiketoimen liitännäisyyttä ovat muun muassa seuraavat:

– Liiketoimi liittyy yrityksen tavanomaiseen toimintaan, mutta ei ole osa mitään muuta myyntiä. Liiketoimi ei ole välttämätön muiden liiketoi­mien hoitamiseksi eikä erillinen liiketoiminta-ala yhtiön sisällä.

– Toiminnan kustannukset kirjataan osaksi laajemman liiketoiminta-alueen kustannuksia eikä niitä huomioida ja budjetoida omana eränään. Myynti tapahtuu osana muuta myyntiä eikä kyseisten myyntien toteutu­mista seurata erikseen.

$109

Liikenne- ja kaskovakuutusten osalta autoliikkeen välittämä vakuutus­sopimus on järkevin vaihtoehto, koska auto ei ole liikennekelpoinen ennen liikennevakuutuksen hankkimista ja riskit ilman kaskovakuutusta ovat huomattavat. Yhtiö tarjoaa mahdollisuutta vakuutussopimuksen tekemiseen autoliikkeessä auton oston yhteydessä, koska asiakas ei saa autoa käyttöönsä ilman vakuutussopimuksen tekemistä. Yhtiö tarjoaa mainittuja palveluja ainoastaan oman automyyntinsä edistämiseksi, koska auton ostaminen on tehtävä asiakkaalle mahdollisimman helpoksi.

Yhtiön tarjoamien rahoitus- ja vakuutussopimusten välittämisestä saadut tuotot tilikaudella 2013 olivat vain 0,26 prosenttia yhtiön kokonais­tuotoista. Vastaavasti rahoitus- ja vakuutussopimusten tarjoamisesta aiheutuvat suorat kulut ovat erittäin vähäisiä. Auton muiden asiakir­jojen laatimisen yhteydessä rahoitus- ja vakuutussopimusten välittä­misen aiheuttama lisätyö on erittäin pieni. Rahoituksen tai vakuutuksen tarjoaminen vie auton myyjältä muutaman minuutin, mikä on murto-osa auton myymiseen käytetystä ajasta. Muitakaan kuluja kyseisten palve­lujen tarjoamisesta ei synny. Koska rahoituksen ja vakuutuksen tarjoa­miseen ei liity käytännössä lainkaan suoria kustannuksia, tarjottujen palvelujen vähäiset kulutkin puoltavat sitä, että kyseiset liiketoimet ovat kiinteästi liitännäisiä yhtiön varsinaiseen liiketoimintaan eli automyyn­tiin nähden. Välityksestä saatujen tulojen ottaminen mukaan yhtiön arvonlisäverovähennysten määrittelyyn vääristäisi yhtiön vähennys­laskentaa.

Liiketoimista aiheutuneiden vähäisten kulujenkin perusteella on selvää, että tarjottaessa rahoitus- ja vakuutussopimuksia kyse ei ole yhtiön varsinaisesta liiketoiminnasta vaan sitä tukevista toimenpiteistä.

EUT:n EDM-tuomion mukaan yhtiön rahoitusliiketoimia on pidettävä liitännäisinä liiketoiminta siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Rahoitusliiketoimista saadut tulot eivät liitännäisinä liike­toimina rajoita verollista liiketoimintaa harjoittavan yhtiön vähen­nys­oikeutta. Tähän arvioon ei mainitussa tapauksessa vaikuttanut edes se tosiasia, että saatujen korkojen määrä ylitti yhtiön pääasiallisesta toiminnasta saadut tulot. Tuomion mukaan liitännäisten liiketoimien poislukemisella pyritään nimenomaisesti välttämään se, että liitännäiset rahoitusliiketoimet vääristävät pro rata -laskelmaa ja varmistetaan arvonlisäverojärjestelmällä taattava neutraliteetin tavoitteen toteutu­minen.

on valituksen johdosta anta­massaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys yhtiön vaatimuksesta ratkaista yleiskulujen vähennysoikeus suoraan direktiivin pro rata -säännöksen nojalla. Yhtiön väitteen mukaan pro rata -säännöksen soveltamisesta seuraisi täysi­mää­räinen vähennysoikeus.

Verottoman liikevaihdon vähäinen määrä ei tarkoita sitä, että kulujen kohdistaminen sekä verottomaan että verolliseen toimintaan olisi mahdotonta. Kulujen kohdistaminen ei ole itsessään ollut tässä asiassa muutoin esillä, mutta oikeudenvalvonta­yksikkö tuo sitä koskevan näkemyksensä esille muiden seikkojen ohella.

Siltä osin kuin yhtiöllä kuitenkin katsottaisiin olevan oikeuden vedota suoraan pro rata -säännökseen oikeudenvalvontayksikkö torjuu ensinnäkin yhtiön väitteen, jonka mukaan liitännäisten liiketoimien käsitteestä ei ole olemassa tarkkaa rajausta. Liitännäisten liiketoimien käsite ei ole epäselvä. Jos käsite olisi epäselvä, siitä olisi pyydettävä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että itse liitännäiseksi luonnehtimisen kannalta on tarkasteltava seuraavia seikkoja:

– onko arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttö verottomiin liiketoimiin rajoitettua,

– tietyin edellytyksin, mikä on rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus, ja

– onko veroton toiminta verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke.

Autokaupassa verottomien palvelujen myynti ei merkitse verollisten hankintojen kohdistumista verottomiin liiketoimiin vain rajoitetusti. Mahdollisuus rahoitukseen on ylipäänsä keskeistä asiakkaille kaiken­laisessa kuluttajakaupassa. Erityi­sesti näin on autokaupassa. Tällaisessa tilanteessa myös rahoitusalan yhtiöllä on intressi olla mukana siten, että näiden yhtiöiden tuotteet kuuluvat siihen valikoimaan, jota autokauppa tarjoaa. Autokaupan ja rahoitusyhtiön välinen toiminta palvelee näin myös rahoitusyhtiön etua löytää rahoitettavia kohteita. Käsillä olevassa tilanteessa yhtiö hyötyy tästä rahoitusyhtiön intressistä ja tämä näkyy siinä, että yhtiö saa rahoitusalan yhtiöltä palkkion, joka on vero­ton. Kyse on yhtiön harjoittamasta verottomasta liiketoimin­nasta.

Yhtiön väitteeseen siitä, että rahoituksen tarjoaminen olisi vain mark­kinointikeino eikä verollisen liiketoiminnan kannalta pakollinen palvelu, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että objektiivisesti tarkastellen yhtiö tuottaa rahoituspalveluja ja käyttää siihen tuotantopanos­hankin­tojaan. Liiketoiminnalliset syyt näiden palvelujen tuottamiseen eivät ole merkityksellisiä liitännäiseksi liiketoimeksi luonnehdinnan kannalta.

Käsillä olevassa asiassa ei ole lainkaan pohdittu kulujen kohdennetta­vuutta, ja yhtiö myös väittää valituksessaan, että rahoituksen ja vakuutuksen tarjoa­miseen ei käytännössä liity lainkaan suoria kustan­nuksia. Tämä yhtiön lähtökohdaksi asettama väite on virheellinen. Ei ole mitään perustetta lähteä siitä, etteikö yhtiöllä olisi kuluja, jotka voidaan kohdentaa sekä verollisiin että verottomiin liiketoimiin hankintojen käytön perusteella.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yhtiön valitus hylätään. Yhtiön yleiskulut voidaan kohdistaa sekä verottomaan että verolliseen toimintaan. Suomessa lainsäätäjä edellyttää sekakäytössä olevien hyödykkeiden vähennysoikeuden määrittämistä tarkemmin kuin mitä säädetään arvonlisäverodirektiviin pro rata -sään­nöksessä ja tämän vuoksi vähennysoikeus ratkaistaan käytön perusteella. Tätä käytön perusteella -säännöstä ei koske lainkaan liitännäisten liiketoimien käsite. Yhtiön verottoman rahoitustoiminnan kulut eivät olisi myöskään suoraan pro rata -säännöstä sovellettaessa liitännäisiä. Näin jo sen vuoksi, että verottoman palvelun suorittaminen rahoitukseen ja vakuuttamiseen liittyen ovat välttämättömiä vaiheita autokaupassa loppukuluttajan kanssa.

on antanut vastaselityksen.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hylätään. Keskusvero­lautakunnan päätök­sen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö rahoitus- tai vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Arvonlisäverodirektiivin vähennyksen suhdelukua koskevan 173 artiklan 1 kohdassa säädetyn pääsäännön mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Tämän pääsäännön mukaan vähennyksen suhdeluku lasketaan siis liiketoimien suhteessa eikä tavaroiden tai palvelujen osittaisen käytön perusteella. Direktiivin 174 ja 175 artiklat sisältävät yksityiskohtaiset säännöt siitä, miten tämä liiketoimien suhteessa määriteltävä suhdeluku tässä niin sanotussa pro rata -menettelyssä lasketaan. Direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä rahoitusliiketoimista.

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun jäsenvaltio on valinnut vähennysten jakoperusteeksi arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisen tavaroiden tai palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuvan menettelyn, direktiivin 173 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennyksen suhdeluvun laskemistapa ja direktiivin 174 – 175 artikloissa siitä annetut yksityiskohtaiset säännökset eivät tule sovellettaviksi. Tämä ilmenee muun ohella EUT:n tuomiosta asiaan C-511/10,

, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdassa (arvonlisäverodirektiivin 174 – 175 artikla) tarkoitettuja sääntöjä ei sovelleta silloin, kun kyseessä oleva tapaus kuuluu jonkin muun sellaisen erityisjärjestelyn alaan, josta säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa (arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohta), lukuun ottamatta nykyisen arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan d alakohdassa tarkoitettua tilannetta, jossa nimenomaan viitataan artiklan 1 kohtaan, ja josta nyt ei ole kysymys. Sama ilmenee myös EUT:n asiassa C-378/15,

, antamasta tuomiosta. Lisäksi niinikään kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevasta EUT:n tuomiosta asiaan C-488 /07,

, ilmenee, että nykyisen arvonlisäverodirektiivin 175 artiklan 1 kohdan säännöstä vähennyksen suhdeluvun pyöristämisestä seuraavaan suurempaan suhdelukuun ei sovelleta silloin, kun jäsenvaltio soveltaa jotain arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua erityisjärjestelmää.

Arvonlisäverolain 117 §:ssä täytäntöönpannusta arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännöksestä on EUT:n tuomiossa C-183/13,

$112

Johtopäätöksenä on todettava, että jäsenvaltion soveltaessa arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa säädettyä liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuvaa niin sanottua pro rata -menetelmää verovelvollisille pakollisena järjestelmänä liitännäisistä rahoitusliiketoimista saatu liikevaihto saattaa vääristää vähennyksen suhdelukua, minkä vuoksi näitä liitännäisiä liiketoimia ei oteta huomioon vähennyksen suhdelukua laskettaessa. Kun arvonlisäverolain 117 §:ssä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännöksessä tarkoitettu hankittujen tavaroiden tai palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysoikeuden jakaminen, verovelvollisen valittavissa on sellainen vähennyksen jakoperuste, joka ei vääristä vähennyksen suhdelukua. Tämän vuoksi liitännäisiä rahoitusliiketoimia koskeva arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan säännös ei tule sovellettavaksi.

Vähennysten jakoperusteena on käytettävä menetelmää, joka mahdollisimman tarkasti kuvastaa hankintojen käyttöä vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin tarkoituksiin. Yhtiön käyttäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta yhtiön rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saaman liikevaihdon jättämiselle huomioon ottamatta ei edellä esitetyn mukaisesti ja asiassa saatu selvitys huomioon ottaen ole perusteita.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Régie Dauphinoise

EDM

NCC Construction Danmark

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle

BLC Baumarkt

Mercedes Benz Italia

Royal Bank of Scotland

Banco

Mais

Ennakkoratkaisuhakemus