KHO:2017:49 – Kiinteistövero

A Ab oli tammikuussa 2011 ostanut teollisuusrakennukseksi rakennetun ja aiemmin teollisuusrakennuksena käytetyn rakennuksen. Rakennukseen oli vuosina 2011 – 2013 tehty merkittävät purku- ja korjaustyöt, joiden valmistuttua rakennus oli 16.5.2013 otettu käyttöön toimistorakennuksena.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa kiinteistöverotuksissa rakennuksen verotusarvo laskettava teollisuusrakennukselle vai toimistorakennukselle vahvistettujen säännösten mukaisesti eli mistä ajankohdasta lukien rakennuksen käyttötarkoituksen oli katsottava muuttuneen.

Hallinto-oikeus oli katsonut, että rakennusta ei enää vuoden 2011 lopussa voitu käyttää teollisuusrakennuksena. Kysymyksessä oleva rakennusprojekti, jossa rakennuksen käyttötarkoitusta muutettiin, oli verrattavissa uudisrakentamiseen. Rakennusta oli hallinto-oikeuden mukaan näin ollen pidettävä toimistorakennuksena verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että nyt kysymyksessä oleva tilanne ei ollut verrattavissa uudisrakentamiseen. Uudisrakentamisessa rakennuksella ei ollut aiempaa käyttötarkoitusta toisin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitavana olleessa tilanteessa. Rakennuksen käyttötarkoituksen oli luontevaa katsoa säilyvän purku- ja rakennustöiden aikana samana, joka se oli noiden töiden alkaessa. Siten rakennuksen käyttötarkoituksen ei voitu katsoa muuttuneen kiinteistöverotuksessa ennen kuin rakennus oli otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön. Kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta oli näin ollen pidettävä sen vanhan käyttötarkoituksen mukaisena teollisuusrakennuksena vielä verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa. (Ään. 4-1)

Kiinteistöverolaki 15 § (1152/2005)

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § (1142/2005)

Seloste on kokonaisuudessaan ruotsinkielisellä päätössivustolla.

Åbo förvaltningsdomstol 10.6.2015 nro 15/0292/3

har verkställt fastighetsbeskattningen för skatteåren 2012 och 2013 beträffande fastigheten, som ägs av A Ab. Byggnaden på fastigheten har vid de verkställda fastighetsbeskattningarna klassificerats som kontorsbyggnad.

har 10.10.2014 bifallit A Ab:s yrkanden om att den på fastigheten belägna byggnaden vid fastighetsbeskattningen ska klassificeras som industribyggnad.

har i sina besvär i förvaltningsdomstolen yrkat att skatterättelsenämndens beslut upphävs och fastigheten vid fastighetsbeskattningen klassificeras som kontorsbyggnad.

har genom sitt överklagade beslut upphävt fastighetsbeskattningen och återförvisat ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling, vid vilken byggnaden ska klassificeras som kontorsbyggnad. Förvaltningsdomstolen har ansett att den av A Ab ägda byggnaden inte kan betraktas som industribyggnad i fastighetsbeskattningen för åren 2012 och 2013.

har anfört följande skäl för sitt beslut:

Fastighetsskatten baserar sig på fastighetens värde. Som fastighetens värde anses det värde som enligt 5 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen samt de bestämmelser och beslut som meddelats med stöd av den räknas ut för kalenderåret före det år då fastighetsskatten påförs. För året 2012 är basen sålunda byggnadens beskattningsvärde per 31.12.2011 och för året 2013 beskattningsvärdet per 31.12.2012.

Byggnaden i fråga har ursprungligen byggts i slutet av 1940-talet som en industrifastighet. År 2010 hade dess ägare fått bygglov, enligt vilket byggnadens användningsändamål ändras till kontors- och undervisningsutrymmen samt till restaurang- och konferensutrymmen. Byggnaden övergick i A Ab ägo 31.1.2011, och den nya ägaren påbörjade en omfattande renoveringsprocess. Renoveringen färdigställdes år 2013 och byggnaden togs i bruk för sitt nya användningsändamål.

Enligt bolaget utfördes det under året 2011 rivningsarbeten efter vilka byggnaden bestod endast av helt ursprungliga komponenter, dvs. bärande konstruktioner och stommen, mellanvalven, ytterväggarna samt vattentaket.

I slutet av året 2011 har det inte mera funnits möjligheter att använda byggnaden som industribyggnad. Man kan jämföra detta byggprojekt där byggnaden ombyggs för att bli en kontorsbyggnad med ett nybygge. Skatterättelsenämnden har inte haft rätt att på skälighetsgrunder anse att byggnadens beskattningsvärde räknas enligt användning som industribyggnad.

Fastighetsskattelagen 11 § och 15 § (1152/2005)

Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen 30 § (1142/2005)

Finansministeriets författning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader

har ansökt om besvärstillstånd hos högsta förvaltningsdomstolen och i sina besvär yrkat att Åbo förvaltningsdomstols beslut ska upphävas och den av A Ab ägda byggnaden klassificeras som industribyggnad vid fastighetsbeskattningen för åren 2012 och 2013.

Bolaget har anfört bland annat följande skäl för sitt yrkande:

Byggnadstillståndet, egentligen bygglovet, för renoveringen samt för en delvis ombyggnad beviljades av stadens byggnadstillsyn redan år 2010. Under hösten 2011 utfördes endast vissa rivningsarbeten och renoveringen pågick ännu under hela kalenderåret 2012, ända till våren 2013. Byggnaden har således inte ännu färdigställts eller kunnat tas i bruk som kontorsfastighet vid utgången av 2011 eller 2012. Byggnaden kunde inte aktivt användas under ombyggnads- och renoveringstiden. Byggnaden togs i bruk för sitt nya användningsändamål 16.5.2013.

Förvaltningsdomstolens resonemang om att ett grundrenoveringsobjekt kan jämföras med ett nybyggnationsobjekt är felaktigt. Ett nybygge har endast en oförändrad juridisk status från den tidpunkt när bygglov beviljas. Ifall en existerande byggnad byggs om och renoveras så att användningsändamålet förändras, har byggnaden redan en gällande ändamålsklassificering, som juridiskt och funktionellt förändras först då byggnaden tillåts att tas i bruk för sitt nya användningsändamål.

En fastighets nya användningsändamål kan inte i beskattningshänseende avvika från den status och klassifikation andra myndigheter fastställer. En byggnads ibruktagande efter ombyggnad och renovering med förändrat användningsändamål kräver alltid i regel godkännande samt separat ibruktagningstillstånd av såväl byggnadsinspektion som brand- och räddningsmyndigheter. I det aktuella fallet behövdes även tillstånd av andra myndigheter.

Skatteförvaltningen har på ett explicit och entydigt sätt gett anvisningar om hur tolkningen av byggnaders förändrade användningsändamål ska göras. Enligt dessa anvisningar (A117/200/2012 och A22/200/2014) ska beskattningsvärdet bestämmas på basis av det faktiska användningsändamålet. I anvisningarna förtydligas att skattevärdesberäkningen enligt det nya användningsändamålet ska tillämpas då de byggnads- och förändringsarbeten som den nya användningen förutsätter har utförts. Denna stipulation fastställer entydigt att även skattemyndigheterna anser att en ombyggnation bör vara slutförd och helt avslutad innan det nya användningsändamålet kan läggas som grund för beräkningen av en fastighets beskattningsvärde.

har med anledning av besvären inkommit med ett bemötande. Bolagets besvär ska förkastas.

Det verkliga ändamålet med bolagets byggnad har fastställts i bygglovet från slutet av 2010. Bolaget har redan under år 2011 påbörjat uppförandet av kontorsbyggnaden med omfattande rivningsarbeten. Därmed bör man kunna anse att fastighetsskatten för skatteåren 2012 och 2013 ska fastställas utgående från den premissen att byggnaden är en kontorsbyggnad. Eftersom en byggnadsförändring bör anses motsvara nybyggnation, bör en ändring av användningsändamål beaktas redan i en icke färdigställd byggnad. Byggnaden har inte använts och inte ens kunnat användas som industribyggnad under de nämnda åren.

Skatterättelsenämnden har ansett att det inte är rätt att analogt tillämpa 12 § 3 mom. i fastighetsskattelagen fastän det inte finns ett motsvarande stadgande i 11 § i sagda lag. Man kan dock inte med avseende på detta lagrum dra den slutsatsen att ett liknande stadgande borde finnas också i lagens 11 § för att en i sistnämnda lagrum avsedd skatteprocent ska kunna tillämpas på byggnader och konstruktioner som man har börjat bygga för sagda ändamål.

För att det skall vara frågan om en kontorsbyggnad krävs inte att den ska vara färdigställd och att man t.ex. erhållit en myndighets tillstånd att ta byggnaden i bruk såsom kontorsbyggnad. Stadgandena om fastighetsbeskattning definieras i fastighetsskattelagen och saken har inget att göra med andra myndigheternas tillstånd. Användningsändamålet för bolagets byggnad kan fastslås enligt byggnadslovet innan den färdigställts.

Bolaget gav fastighetsutredning för år 2011 och nämnde i den att det var frågan om en kontorsbyggnad. I tilläggsuppgifter nämns att fastigheten totalsaneras under åren 2011 – 2012 med en budget på ca. 32 miljoner euro, varav har använts 7 miljoner år 2011. I motsvarande utredning för år 2012 medgav bolaget att det var frågan om en totalrenovering som motsvarar nybygge. Byggnadsprojekten bör jämföras med ett nybygge.

har inkommit med ett genmäle.

Enligt 15 § i fastighetsskattelagen (1152/2005) anses vid tillämpningen av fastighetsskattelagen som en fastighets värde det värde som enligt 5 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) samt de bestämmelser och beslut som meddelats med stöd av den räknas ut för kalenderåret före det år då fastighetsskatten påförs. Värdet av en fastighet som hör till företagsförmögenhet räknas ut enligt samma grunder.

Enligt 30 § 1 mom. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) anses som värdet för byggnader återanskaffningsvärdet minskat med årliga åldersavdrag. Enligt 2 mom. utfärdas närmare bestämmelser om uträkning av återanskaffningsvärdet genom förordning av finansministeriet.

Byggnaden har ursprungligen byggts som industribyggnad. År 2010 har ägaren beviljats ett bygglov för att ändra byggnadens användningsändamål till kontors- och undervisningsutrymmen samt restaurang- och konferensutrymmen. Byggnaden övergick i A Ab ägo 31.1.2011, och bolaget påbörjade en omfattande renoveringsprocess. Enligt bolaget bestod byggnaden efter de rivningsarbeten som utfördes år 2011 endast av de ursprungliga bärande konstruktionerna och stommen, mellanvalven, ytterväggarna och vattentaket. Vid utgången av år 2011 var det inte längre möjligt att använda byggnaden som industribyggnad. Renoveringen slutfördes år 2013 och byggnaden togs i bruk för sin nya användningsändamål 16.5.2013.

A Ab har i januari 2011 köpt en byggnad som uppförts som industribyggnad och tidigare använts som en sådan. I byggnaden har åren 2011 – 2013 utförts stora rivnings- och reparationsarbeten. Efter att de slutförts har byggnaden 6.5.2013 tagits i bruk som kontorsbyggnad.

Den fråga som ska avgöras är om byggnadens beskattningsvärde när fastighetsbeskattningarna för skatteåren 2012 och 2013 verkställs ska beräknas enligt bestämmelserna om industribyggnad eller bestämmelserna om kontorsbyggnad, det vill säga från vilken tidpunkt byggnadens användningsändamål ska anses ha ändrats.

Högsta förvaltningsdomstolen anser att den situation som det är fråga om inte kan jämställas med nybyggnation. Vid nybyggnation har en byggnad inte något tidigare användningsändamål, i motsats till vad som nu är fallet. Det är naturligt att en byggnads användningsändamål medan rivnings- och byggarbeten pågår förblir detsamma som det var när arbetena inleddes. Följaktligen kan det inte vid fastighetsbeskattningen anses att byggnadens användningsändamål har förändrats förrän byggnaden har tagits i bruk för sitt nya användningsändamål.

Enligt den utredning som framlagts har vid utgången av år 2011 och 2012 de byggnadsarbeten som ändringen av användningsändamålet har förutsatt inte slutförts eller byggnaden tagits i bruk för sitt nya användningsändamål som kontorsbyggnad. Byggnaden på fastigheten ska således enligt sitt tidigare användningsändamål betraktas som industribyggnad ännu vid fastighetsbeskattningarna för skatteåren 2012 och 2013. Med anledning av detta ska förvaltningsdomstolens beslut upphävas och avgörandet i skatterättelsenämndens beslut sätts i kraft.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Föredragande Jouko Tuomi.

Justitierådet Mikko Pikkujämsä var av skiljaktig mening. Hans röstningsanförande var följande:

Jag avslår besvären och ändrar inte avgörandet i förvaltningsdomstolens beslut.

A Ab:s rivnings- och byggnadsarbeten för ändring av industribyggnadens användningsändamål, vilka förutsatt bygglov, har inletts år 2011. Enligt bolagets förklaring har det för rivningsarbetena använt 7 miljoner euro. Vid utgången av år 2011 har byggnaden bestått av endast ursprungliga bärande konstruktioner, mellanvalv, ytterväggar och vattentak. Vid utgången av år 2011 har det inte längre funnits möjlighet att använda byggnaden för dess ursprungliga användningsändamål.

Jag anser att situationen har kunnat jämställas med nybyggnation. Med beaktande av principen i 12 § 3 mom. i fastighetsskattelagen ska en byggnad vid fastighetsbeskattningen som regel värderas enligt sitt kommande användningsändamål från det att de byggnadsarbeten påbörjats vilka leder till att byggnaden får ett nytt användningsändamål. Med hänsyn till andra meningen i 149 c § 1 mom. i markanvändnings- och bygglagen ska byggnadsarbeten som syftar till ändring av en byggnads användningsändamål anses ha påbörjats när rivningsarbetena har inletts i byggnaden.

Föredragandens, justitiesekreterare Jouko Tuomis förslag till avgörande i ärendet överensstämde till sitt innehåll med justitierådet Mikko Pikkujämsäs röstningsanförande.

A Ab har i januari 2011 köpt en byggnad som uppförts som industribyggnad och tidigare använts som en sådan. I byggnaden har åren 2011 – 2013 utförts stora rivnings- och reparationsarbeten. Efter att de slutförts har byggnaden 16.5.2013 tagits i bruk som kontorsbyggnad.

Den fråga som skulle avgöras var om byggnadens beskattningsvärde när fastighetsbeskattningarna för skatteåren 2012 och 2013 verkställdes skulle beräknas enligt bestämmelserna om industribyggnad eller bestämmelserna om kontorsbyggnad, det vill säga från vilken tidpunkt byggnadens användningsändamål skulle anses ha ändrats.

Förvaltningsdomstolen hade ansett att byggnaden vid utgången av år 2011 inte längre kunde användas som industribyggnad. Det ifrågavarande byggnadsprojektet, där byggnadens användningsändamål ändrades, kunde jämställas med nybyggnation. Enligt förvaltningsdomstolen skulle byggnaden således betraktas som industribyggnad vid fastighetsbeskattningarna för skatteåren 2012 och 2013.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i motsats till förvaltningsdomstolen att den situation som det var fråga om inte kunde jämställas med nybyggnation. Vid nybyggnation har en byggnad inte något tidigare användningsändamål, i motsats till vad som var fallet i det situation som högsta förvaltningsdomstolen hade att bedöma. Det var naturligt att en byggnads användningsändamål medan rivnings- och byggarbeten pågick förblev detsamma som det var när arbetena inleddes. Följaktligen kunde det inte vid fastighetsbeskattningen anses att byggnadens användningsändamål har förändrats förrän byggnaden har tagits i bruk för sitt nya användningsändamål. Byggnaden på fastigheten skulle således i enlighet med sitt tidigare användningsändamål betraktas som industribyggnad ännu vid fastighetsbeskattningarna för skatteåren 2012 och 2013. (Omröstning 4 – 1)

Fastighetsskattelagen 15 § (1152/2005)

Beslut som överklagas

Ärendets tidigare handläggning

Skatteförvaltningen

Skatterättelsenämnden

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

Förvaltningsdomstolens avgörande

Åbo förvaltningsdomstol

Förvaltningsdomstolen

Tillämpade rättsnormer

Ärendet har avgjorts av förvaltningsdomstolens ledamöter Pirjo Marela, Kirsi Särkilä, som även har föredragit ärendet, samt Hannu Raahensalo.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A Ab

Skälen till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Tillämpliga bestämmelser

Fakta i ärendet

Rättslig bedömning

Röstningsanförande

Skälen till den skiljaktiga meningen