KHO:2017:69 – Henkilökohtaisen tulon verotus

X, som var delägare i en jordbrukssammanslutning hade i sin personliga beskattning yrkat avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och jordbrukssammanslutningens gårdsbruk. Jordbrukssammanslutningen hade inte betalat lön till X och hans inkomstandel av sammanslutningen hade i sin helhet beskattats som X:s kapitalinkomst.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna inte skulle dras av från jordbrukssammanslutningens jordbruksinkomst, utan att rätten att dra av dessa kostnader skulle avgöras vid personbeskattningen av delägaren. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg på de grunder som framgick av dess avgörande att X hade rätt att med stöd av 93 § 1 mom. i inkomstskattelagen dra av nämnda kostnader oberoende av att han inte hade fått någon löneinkomst av sammanslutningen och att hans inkomstandel av sammanslutningen inte fördelats så att den till någon del skulle ha varit förvärvsinkomst.

Skatteåret 2012

Inkomstskattelagen för gårdsbruk 4 §

Inkomstskattelagen 32 §, 39 § och 93 § 1 mom.

Jfr HFD 2008:69

Maatalousyhtymän osakas X oli vaatinut henkilökohtaisessa verotuksessaan vähennettäväksi asunnon ja maatalousyhtymän maatilan välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset. Maatalousyhtymä ei ollut maksanut X:lle palkkaa, ja hänen yhtymästä saamansa tulo-osuus oli verotettu kokonaisuudessaan hänen pääomatulonaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kustannuksia ei tullut vähentää maatalousyhtymän maatalouden tulosta laskettaessa vaan oikeus niiden vähentämiseen oli ratkaistava yhtymän osakkaan henkilökohtaista verotusta toimitettaessa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla katsottiin, että X:llä oli oikeus vähentää kustannukset tuloverolain 93 §:n 1 momentin nojalla sen estämättä, ettei hän ollut saanut yhtymästä palkkatuloa eikä hänen yhtymästä saamaansa tulo-osuutta ollut jaettu osaksikaan ansiotuloksi.

Verovuosi 2012.

Maatilatalouden tuloverolaki 4 §

Tuloverolaki 32 §, 39 § ja 93 § 1 momentti

Vrt. KHO 2008:69

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 30.4.2015 nro 15/0497/6

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut X:n verotuksen verovuodelta 2012. X:n maatalousyhtymästä saama tulo-osuus 2 432 euroa on verotettu kokonaisuutena hänen pääomatulonaan. Asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina on otettu huomioon hänen päivätyöhönsä liittyen 484 euroa, joka ei ole ylittänyt säädetyn omavastuun määrää ja jolla ei tämän vuoksi ole ollut vaikutusta X:n verotukseen.

on 18.2.2014 tekemällään päätöksellä hylännyt X:n vaatimuksen, jonka mukaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina on otettava huomioon myös matkoista maatalousyhtymän tilalle aiheutuneet kulut 880 euroa. Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään muun ohessa katsomalla, että kulut kohdistuvat yhtymän tulonhankintaan ja maatalouden tulolähteen tuloon eivätkä näin ollen ole vähennettävissä X:n henkilökohtaisen tulolähteen tulosta.

on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että hänen tulostaan vähennetään päivätyöhön liittyvät matkakulut 484 euroa ja sivutoimeen maatalousyhtymässä liittyvät matkakulut 880 euroa eli yhteensä 1 364 euroa asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Kun omavastuuosuus 600 euroa vähennetään, jää vähennykseksi 764 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja vähentänyt X:n ansiotuloista asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina 600 euroa ylittävän osuuden 1 364 eurosta eli 764 euroa sekä lausunut, että Verohallinto palauttaa takaisin mahdollisesti liikaa maksetun määrän korkoseuraamuksineen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Tuloverolain 93 §:n 1 momentin mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään myös matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina. Näitä matkakustannuksia voidaan kuitenkin vähentää enintään 7 000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät verovuonna 600 euroa.

X on valituksessaan vaatinut saada vähentää yhtymän tilalle tekemänsä matkat asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina oman auton käytön mukaan laskettuina, eli 764 euroa.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat vähennyskelpoisia tuloverolain 93 §:n nojalla määrällisesti rajoitettuina ja halvimman kulkuneuvon käytön mukaan laskettuna. Oikeuskäytännössä on katsottu, että tuloverolain 93 §:ää sovelletaan myös liikkeen- ja ammatinharjoittajan asunnon ja varsinaiseen työpaikkaan verrattavan yrityksen toimipisteen välisten matkojen kustannusten vähentämiseen. Verotuskäytännössä myös maataloudenharjoittajan, elinkeinoyhtymän ja yhtymän osakkaan sekä osakeyhtiössä työskentelevän osakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset on vähennetty tuloverolain 93 §:n nojalla ansiotulosta. Hallinto-oikeus katsoo, että maatalousyhtymän tila on sellainen työpaikka, jonne X:n asunnolta tehdyistä matkoista aiheutuneet kustannukset hänellä on oikeus vähentää tulostaan tuloverolain 93 §:n mukaisesti riippumatta siitä, ettei hänelle ole verovuonna maksettu yhtymästä palkkaa.

Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Tuloverolain 93 §:n mukaiset asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset vähennetään tuloverolain mukaan verovelvollisen ansiotulojen kokonaismäärästä. Näin ollen koska asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannuksia ei voida vähentää pääomatulosta, kustannukset on vähennettävä X:n ansiotuloista.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuspäätös saatetaan voimaan. Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että kysymyksessä olevat kustannukset vähennetään X:n maatalousyhtymästä saamasta pääomatulo-osuudesta.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Oikeuskäytännöstä johdettavissa olevan periaatteen mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot voidaan vähentää vain siinä tulolajissa, jonka kerryttämiseksi tai säilyttämiseksi ne on suoritettu. Nyt kysymyksessä olevat matkat on tehty sen vuoksi, että X on työskennellyt maatalousyhtymän hyväksi maatilalla. Näin ollen kysymyksessä olevat matkat ovat liittyneet nimenomaan maatalousyhtymän tulonhankintaan ja sen maatalouden tulolähteen tuloon.

Koska kysymyksessä olevat matkakulut liittyvät maatalousyhtymän tulonhankintaan, ne eivät ole vähennyskelpoisia tuloverolain 93 §:n 1 momentin nojalla maatalousyhtymän osakkaan verotuksessa tämän muualta saamasta ansiotulosta, kuten hallinto-oikeus on katsonut, vaan ne voidaan vähentää ainoastaan maatalousyhtymän tulosta maatilatalouden tuloverolain 4 §:n 1 momentin nojalla.

Oikeudenvalvontayksikkö perustaa tämän kantansa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO 8.3.1995 taltio 702 ja KHO 2008:69. Ensin mainitusta ratkaisusta ilmenee oikeusohje, jonka mukaan maatalousyhtymän osakkaan matkakulut asunnolta yhtymän maatilalle ovat vähennyskelpoisia yhtymän tulosta. Jälkimmäisestä päätöksestä ilmenevää periaatetta, jonka mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot voidaan vähentää vain siinä tulolajissa, jonka kerryttämiseksi tai säilyttämiseksi ne on suoritettu, tulee soveltaa myös maatalousyhtymän osakkaan matkakuluihin. Maatalousyhtymän osakas voidaan siis tässä suhteessa rinnastaa yhtiön osakkaaseen. Kyseisiä matkakustannuksia ei voida vähentää X:n henkilökohtaisen tulolähteen ansiotuloista, jotka hän on saanut muualta kuin maatalousyhtymältä, vaan ne ovat verotuksessa vähennyskelpoisia vain maatalousyhtymän verotuksessa.

Jos vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä X:n asunnon ja maatalousyhtymän maatilan väliset matkakulut katsotaan vähennyskelpoisiksi hänen verotuksessaan, ne on vähennettävä maatalousyhtymästä saadusta pääomatulo-osuudesta, koska ne kohdistuvat maataloudesta saadun tulon hankkimiseen.

on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Vastineessaan X on muun ohessa esittänyt, että hänen maatalousyhtymästään saamansa tulo-osuus jakautuu pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Asian voi tarkistaa maatalousyhtymän veroilmoitukselta.

on antanut vastaselityksen. Tulo-osuus 2 432 euroa on ollut kokonaan X:n pääomatuloa. Maatalousyhtymän verotuksessa maatalouden nettovarallisuudeksi oli katsottu 37 684,74 euroa. Maatalousyhtymä oli ilmoittanut nettovarallisuuden määräksi 12 668,08 euroa. Siten verotusta toimitettaessa oli poikettu maatalousyhtymän veroilmoituksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki X:n vaatimusta maatalousyhtymästä saadun tulo-osuuden jakamisesta pääoma- ja ansiotuloksi.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tältä osin tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1 §:n 1 momentin mukaan maatalouden tulos lasketaan valtion- ja kunnallisverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Pykälän 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän maatalouden tuloksen jakamisesta pääomatuloksi ja ansiotuloksi sekä tappion vähentämisestä säädetään tuloverolaissa.

Lain 3 §:n 1 momentin mukaan maatalouden tulos lasketaan vähentämällä maatalouden puhtaasta tulosta maataloudesta johtuneen velan korot sekä indeksi- ja kurssitappiot.

15 §:n mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymälle vahvistetaan kuitenkin maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo ja muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo. Pykälän 3 momentin mukaan verotusyhtymän osakkaan maatalouden tulos lasketaan vähentämällä hänen osuudestaan maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta hänen yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenonsa.

Lain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Lain 30 §:n 1 momentista ilmenee, että luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotettava tulo lasketaan tulolajeittain erikseen.

Lain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä samassa laissa tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin lain 33 a – 33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Lain 39 §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuus verotusyhtymän maatalouden puhtaasta tulosta, josta on vähennetty osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot ja aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut osakkaan maatalouden tappiot yhtymästä, katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan yhtymävarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Osakkaan ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta pääomatulo-osuudeksi katsotaan kuitenkin 10 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä. Osakkaan ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta osuus verotusyhtymän maatalouden tulosta katsotaan kuitenkin kokonaan ansiotuloksi.

Lain 29 §:n 1 momentista ilmenee, että verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot

Lain 93 §:n 1 momentin (946/2008) mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään myös matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina. Näitä matkakustannuksia voidaan kuitenkin vähentää enintään 7 000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät verovuonna 600 euroa

X on verovuonna 2012 ollut palkkatyönsä ohella maatalousyhtymän osakas. X on vaatinut verotuksessa vähennettäväksi asuntonsa ja maatalousyhtymän maatilan välisiä matkakustannuksia yhteensä 880 euroa.

Maatalousyhtymä ei ole maksanut verovuonna 2012 X:lle palkkaa. X:n yhtymästä saama tulo-osuus on verotettu kokonaisuudessaan hänen pääomatulonaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että maatalousyhtymän osakkaalle tämän asunnon ja maatalousyhtymän maatilan välisistä matkoista aiheutuneita kustannuksia ei voida pitää maatalousyhtymän tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Kustannuksia ei näin ollen tule vähentää maatalousyhtymän maatalouden tulosta laskettaessa, vaan oikeus niiden vähentämiseen on ratkaistava yhtymän osakkaan henkilökohtaista verotusta toimitettaessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijainen vaatimus on tämän vuoksi hylättävä.

Asiassa on tämän jälkeen kysymys vielä siitä, voidaanko puheena olevista matkoista aiheutuneet kustannukset vähentää X:n ansiotulosta sen estämättä, että X ei ole saanut maatalousyhtymästä ansiotuloa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan esittänyt, että maatalousyhtymän osakas voidaan rinnastaa osakeyhtiön osakkaaseen ja viitannut oikeuskäytäntöön, joka on koskenut osakeyhtiön osakkaan oikeutta matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämiseen silloin, kun osakas ei ollut saanut työskentelystään yhtiön hyväksi palkkaa tai muuta vastaavaa ansiotuloa vaan ainoastaan osinkotuloa.

Pääomatuloa on tuloverolain 32 §:n nojalla sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Lainkohdan toisesta virkkeestä ilmenevän esimerkkiluettelon mukaan pääomatuloa on muun ohessa osakeyhtiöstä saatu osinkotulo laissa tarkemmin säädetyin tavoin. Maatalousyhtymästä saadun tulo-osuuden luonne pääomatulona ei perustu mainitun pykälän toiseen virkkeeseen vaan siihen, että tulo-osuus jaetaan lain 39 §:n 1 momentissa säädettyjen perusteiden mukaisesti pääoma- ja ansiotuloksi. Viimeksi mainittu säännös on tahdonvaltainen siten, että osakkaan vaatimuksesta tulo-osuus voidaan katsoa kokonaankin ansiotuloksi.

Kun mainituista lainkohdista ilmenevän osinkotulon ja maatalousyhtymästä saadun tulon välisen eroavaisuuden lisäksi otetaan huomioon, että maatalousyhtymän maatilaa, jossa yhtymän osakas on työskennellyt, on pidettävä tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työpaikkana, korkein hallinto-oikeus katsoo, että oman asunnon ja maatilan välisiä matkakustannuksia on pidettävä ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina. Asian ratkaisemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, kuinka oikeutta vastaavien kustannusten vähentämiseen olisi arvioitava osinkotuloa saaneen osakeyhtiön osakkaan kohdalla. X:llä on siten oikeus vä-hentää nyt kysymyksessä olevat kustannukset tuloverolain 93 §:n 1 momentin nojalla sen estämättä, ettei hän ole saanut yhtymästä palkkatuloa eikä hänen yhtymästä saamaansa tulo-osuutta ole jaettu osaksikaan ansiotuloksi. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa, vaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on tältäkin osin hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

X

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Mika Hämäläinen (eri mieltä). Asian esittelijä Juuso Peltonen (eri mieltä).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat oikeusohjeet

Maatalouden tuloverolain

Tuloverolain

(luonnolliset vähennykset).

(omavastuuosuus).

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

1. Tutkimatta jättäminen

2. Pääasia