KHO:2018:113 – Förtäckt dividend

A hade under åren 2011 – 2013 av C Ltd i Storbritannien för privat bruk köpt en rallybil och förknippade varor samt därtill inriktad service såsom skattefritt gemenskapsförvärv för B Ab:s räkning och med användning av bolagets mervärdesskattenummer.

Förvaltningsdomstolen hade med sitt lagakraftvunna beslut 16.9.2016 avslagit B Ab:s besvär, som avsåg den mervärdesskatt som debiterats av bolaget för A:s ovan nämnda anskaffningar.

Genom att på ovan sagda sätt utnyttja sitt bolag för anskaffningarna hade A undvikit att betala mervärdesskatt, vilken han skulle ha behövt betala i Storbritannien ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte för A:s egen räkning. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken.

Lagen om beskattningsförfarande 29 §

Ärendet har avgjorts av president Pekka Vihervuori samt justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä och Antti Pekkala. Föredragande Anu Punavaara.

A oli kokonaan omistamansa B Oy:n nimellä ja sen arvonlisäverotunnistetta käyttäen ostanut vuosina 2011 – 2013 verottomana yhteisöhankintana Isosta-Britanniasta C Ltd:ltä henkilökohtaiseen käyttöönsä ralliauton, siihen liittyviä tavaroita sekä näihin kohdistuvia palveluita.

Hallinto-oikeus oli lainvoimaisella päätöksellään 16.9.2016 hylännyt B Oy:n valituksen, joka koski yhtiölle A:n yksityiskäyttöön tehdyistä edellä mainituista hankinnoista maksuunpantuja arvonlisäveroja.

Käyttäessään hankinnoissa edellä mainituin tavoin hyväkseen omistamaansa yhtiötä A oli välttynyt maksamasta arvonlisäveroa, jonka hän olisi muutoin joutunut maksamaan Isoon-Britanniaan, jos hankinnat olisi tehty niiden todellisen tarkoituksen mukaisesti A:n omissa nimissä. A:n oli katsottava saaneen näiden järjestelyiden johdosta rahanarvoisen etuuden. Kun hallinto-oikeuden lainvoimaisessa päätöksessä kysymyksessä olevien hankintojen osalta arvonlisäverovelvolliseksi oli katsottu B Oy, johdonmukaisuuden vuoksi myös mainitun etuuden oli katsottava tulleen A:lle B Oy:ltä, minkä vuoksi etuutta oli pidettävä B Oy:n osakkaalleen A:lle antamana verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona. Sillä seikalla, että A oli maksanut ostot yksityisvaroillaan tai että hankinnat eivät olleet kuluina B Oy:n kirjanpidossa eikä yhtiö ollut vähentänyt hankintojen arvonlisäveroa, ei ollut asiassa merkitystä.

Laki verotusmenettelystä 29 §

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 2.9.2016 nro 16/0516/3

Asian aikaisempi käsittely

on 16.10.2014 toimittanut verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi verotarkastuskertomuksesta VETALVT2014T107 laaditun tarkastuskirjeen VETALVT2014L260 perusteella ja lisännyt A:n ansiotuloihin peiteltynä osinkona 52 140,12 euroa verovuodelle 2011 ja 9 547,67 euroa verovuodelle 2012. Lisäksi A:n ansiotuloihin on verovuodelta 2013 toimitetussa verotuksessa lisätty peiteltynä osinkona 3 989,09 euroa. A on käyttäen hyväksi B Oy:n, jonka kaikki osakkeet hän omistaa, arvonlisäverotunnistetta välttynyt arvonlisäveron maksamiselta ralliauton ja siihen liittyvien tavaroiden sekä ralliautoon ja tavaroihin kohdistuvien palveluiden osalta hankkiessaan ne yksityiskäyttöönsä. A:n on katsottu saaneen peiteltynä osinkona verotettavan rahanarvoisen etuuden, joka on vastannut vältetyn arvonlisäveron määrää. Kultakin verovuodelta on määrätty veronkorotusta verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla.

on päätöksillään 9.6.2015, siltä osin kuin asiassa on nyt kysymys, hyväksynyt A:n vaatimuksen peitellyn osingonjaon ja veronkorotusten poistamisesta.

on verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemässään valituksessa hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja A:n ansiotuloon lisätään edellä mainitut arvonlisäverot verovuosilta 2011 – 2013 sekä määrätään mainituilta verovuosilta veronkorotukset.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A on vuosina 2011 – 2013 ostanut B Oy:n nimellä, osoitteella ja yhtiön alv-tunnistetta käyttäen yksityiskäyttöä varten ralliauton ja siihen liittyviä tavaroita Isosta-Britanniasta C Ltd:ltä, joka on käsitellyt myynnit verottomana yhteisömyyntinä. Ralliauton ja siihen liittyvien tavaroiden hankinnasta aiheutuneet kulut eivät ole rasittaneet yhtiön kirjanpitoa, eikä yhtiö ole ilmoittanut yhteisöhankintojen arvonlisäveroa kausiveroilmoituksillaan tai tehnyt arvonlisäverovähennyksiä tältä osin.

Pelkästään yhtiön tietojen käyttämisen perusteella ei voida todeta, että yhtiö olisi ollut tavaroiden todellinen hankkija. Kyse ei näin ollen ole yhtiön hankkimista ja edelleen osakkaalle luovuttamista tavaroista. Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiselle ei näissä oloissa ole edellytyksiä. Koska yhtiön varallisuusasemassa ei A:n toimien johdosta ole tapahtunut muutosta, yhtiön ei voida katsoa muutoinkaan antaneen hänelle peiteltynä osinkona verotettavaa etuutta.

Laki verotusmenettelystä 28 ja 29 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan sekä että verotukset peitellyn osingon osalta veronkorotuksineen verovuosilta 2011 – 2013 saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A:lle syntyi perusteetonta veroetua, kun hän sai yksityiseen käyttöönsä tavaroita ja palveluita, joiden hankkimisesta hän olisi ilman omistamansa yhtiön alv-tunnisteen käyttämistä joutunut suorittamaan arvonlisäveron Isoon-Britanniaan. A on itse ilmoittanut hankkineensa tavarat ja palvelut yksityistä käyttöä varten, mutta siitä huolimatta hän käytti yhtiönsä alv-tunnistetta ja osoitetietoja oston yhteydessä. Toimenpiteelle on annettu siten tosiasioita vastaamaton oikeudellinen muoto. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaan verotuksessa on tällöin meneteltävä siten kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Kun A osti tavarat ja palvelut tosiasiassa yhtiön nimissä ja alv-tunnistetta käyttäen, voidaan verotuksessa katsoa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöstä soveltaen, että yhtiö tosiasiassa hankki ja luovutti ne edelleen osakkaalle. Tällöin yhtiön olisi tullut arvonlisäverolain säännösten perusteella sisällyttää osakkaalta perittävään myyntihintaan myös arvonlisäveron osuus.

Koska verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaisena peiteltynä osinkona pidetään muun muassa sellaista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta, yhtiön on katsottava jakaneen A:lle osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun muodossa peitellyn osingon.

Merkitystä ei tule antaa sille, että A on maksanut ostot yksityisvaroillaan tai sille, että yhtiö ei ole käsitellyt kysymyksessä olevia ostoja kuluina kirjanpidossaan tai vähentänyt ostojen arvonlisäveroa. Jos näille asioille annetaan merkitystä asiaa ratkaistaessa, on verovelvollisten, joilla on käytettävissään omistamansa yrityksen alv-tunnus, mahdollista tehdä rajattomasti arvonlisäverottomia hankintoja yksityiskäyttöönsä. Tämä olisi arvonlisäverojärjestelmän vastaista. Lisäksi tällaisen menettelyn salliminen asettaa verovelvolliset eri asemaan riippuen siitä, onko heillä oma yritys, jolla on alv-tunnus. Tällöin verotuksellinen yhdenvertaisuus ei toteudu.

on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan A on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n osalta olennaista on huomata se, että pykälän soveltaminen edellyttää ilmeistä veronvälttämistarkoitusta, joka nyt kyseessä olevasta tapauksesta puuttuu. Sitä, että A on käyttänyt yhtiönsä alv-tunnisteen lisäksi myös sen osoitetietoja, ei yksin voida pitää ratkaisevana pyrittäessä näyttämään toteen tietoista veronvälttämistarkoitusta. Mitään Suomessa tapahtunutta veronvälttämistarkoitusta ei ole.

Peitellyn osingon edellytyksenä on nimenomaan se, että etu on tullut osakkeenomistajan tai hänen omaisensa hyväksi ja konkreettisesti. Edellä lausutun lisäksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että yhtiön taloudellinen asema on poikkeavan hinnoittelun tai muun syyn vuoksi heikentynyt. Näin ei ole tässä tapauksessa tapahtunut. Yhtiön taloudellisessa asemassa ei ole tapahtunut mitään muutoksia A:n ralliauton hankinnan johdosta. Merkitystä on annettava erityisesti myös sille seikalle, että yhtiö ei ole millään toimenpiteillään tai muutenkaan mitenkään myötävaikuttamalla konkreettisesti antanut A:lle minkäänlaista konkreettista etuutta.

A on rahoittanut ralliauton hankinnan omilla varoillaan, hankinta ei ole rasittanut kuluna yhtiön kirjanpitoa tai varallisuusasemaa, eikä yhtiö ole myöskään tehnyt hankinnan perusteella arvonlisäverovähennyksiä.

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että A:n olisi tullut tehdä hankinnat yksityishenkilönä, jolloin hankinnoista olisi saattanut tulla maksettavaksi Ison-Britannian arvonlisävero. Mahdollinen Ison-Britannian arvonlisäveron maksamatta jääminen ei voi olla sellainen osakeyhtiöltä saatu etuus, jota voitaisiin verottaa verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla peiteltynä osinkona. Kyseisen säännöksen tarkoituksena on ylläpitää osakeyhtiön ja osakkeenomistajan erillisyyttä sekä varmistaa, että osakeyhtiön ja osakkeenomistajan väliset liiketoimet hinnoitellaan käypiin arvoihin. Säännöksen tarkoituksena ei sen sijaan ole turvata arvonlisäverotukseen liittyvien menettelyjen oikeellisuutta.

A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

on antamassaan vastaselityksessä luopunut veronkorotusta koskevasta vaatimuksestaan.

on antanut lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:lle korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

A:n kokonaan omistama B Oy on yhtiön nimellä ja sen arvonlisäverotunnistetta käyttäen vuonna 2011 ostanut Isosta-Britanniasta C Ltd -nimiseltä yhtiöltä A:n henkilökohtaiseen käyttöön ralliauton ja vuosina 2011 – 2013 ralliautoon liittyviä tavaroita sekä ralliautoon ja tavaroihin kohdistuvia palveluita. A on maksanut kirjanpidon ulkopuolella omista varoistaan ralliauton hinnan 255 000 euroa sekä autoon liittyvän 24 895,99 euron suuruisen varaosalaskun. Muut tavara- ja palvelulaskut on kirjanpidon mukaan maksettu yhtiön pankkitililtä, ja muutamia vähäisiä kulueriä lukuunottamatta ilman kuluvaikutusta. Vastatilinä on käytetty kassatiliä A:n velan yhtiölle lisäännyttyä hankintojen määrää vastaavilta osin. C Ltd on käsitellyt kaikki B Oy:n ostot arvonlisäverottomina yhteisömyynteinä perustuen B Oy:n sille ilmoittamaan arvonlisäverotunnisteeseen. B Oy ei ollut ilmoittanut näitä ostoja kausiveroilmoituksillaan.

on päätöksillään 7.10.2014 maksuunpannut verotarkastuskertomuksen numero VETALVT2014T107 perusteella B Oy:lle muun muassa ralliauton sekä ralliautoon liittyvien tavaroiden yhteisöhankinnasta sekä ralliautoon ja tavaroihin liittyvistä palveluista suorittamatta jääneet arvonlisäverot tilikausilta 1.11.2010 – 31.10.2011, 1.11.2011 – 31.10.2012 ja 1.11.2012 – 30.10.2013. Yhtiölle on lisäksi maksuunpantu veronkorotusta arvonlisäverolain 182 §:n 2 momentin nojalla.

on hylännyt yhtiön valituksen arvonlisäveron maksuunpanoista ja veronkorotusten alentamisesta päätöksellään 16.9.2016 numero 16/0959/4.

on päätöksellään 17.8.2018 taltionumero 3791 hylännyt yhtiön valituslupahakemuksen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä.

A on B Oy:n nimellä ja sen arvonlisäverotunnistetta käyttäen ostanut vuosina 2011 – 2013 verottomana yhteisöhankintana Isosta-Britanniasta C Ltd:ltä henkilökohtaiseen käyttöönsä ralliauton, siihen liittyviä tavaroita sekä ja näihin kohdistuvia palveluita.

Käyttäessään hankinnoissa edellä mainituin tavoin hyväkseen omistamaansa yhtiötä A on välttynyt maksamasta arvonlisäveroa, jonka hän olisi muutoin joutunut maksamaan Isoon-Britanniaan, jos hankinnat olisi tehty niiden todellisen tarkoituksen mukaisesti A:n omissa nimissä. A:n on siten katsottava saaneen näiden järjestelyiden johdosta rahanarvoisen etuuden. Kun edellä perustelujen kohdassa 1.3 tarkoitetussa Helsingin hallinto-oikeuden lainvoimaisessa päätöksessä ralliauton, tavaroiden ja niihin liittyvien palvelujen osalta arvonlisäverovelvolliseksi on katsottu B Oy, johdonmukaisuuden vuoksi myös mainitun etuuden on katsottava tulleen A:lle B Oy:ltä, minkä vuoksi etuutta on pidettävä yhtiön osakkaalleen A:lle antamana verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona. Sillä seikalla, että A on maksanut ostot yksityisvaroillaan tai että hankinnat eivät ole kuluina yhtiön kirjanpidossa eikä yhtiö ole vähentänyt hankintojen arvonlisäveroa, ei ole asiassa merkitystä.

Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan peiteltyä osingonjakoa koskevat päätökset on edellä lausutun johdosta kumottava nyt kysymyksessä olevia hankintoja koskevilta osin ja Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi tekemät verotuksen oikaisut saatettava vastaavasti voimaan lukuunottamatta veronkorotuksia, joiden osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on peruuttanut valituksensa korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluistaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Kirsi Särkilä (eri mieltä), Hannu Raahensalo ja Katja Sorsimo. Esittelijä Kirsi Mertsola.

A

1.1 Sovellettavat säännökset

1.2 Asiassa saatu selvitys

1.3 Merkinnät

Helsingin hallinto-oikeus

Korkein hallinto-oikeus

1.4 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

1. Pääasia

2. Oikeudenkäyntikulut