KHO:2018:4 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

A Ab hade i sin avfallscentral låtit bygga och installera en slutförvaringsdeponi, ett dräneringssystem, en deponi för förorenad mark, ett omläggningsområde, en anläggning för deponigasutvinning och en turbinstation. I sina skattedeklarationer för tidigare skatteår hade bolaget räknat in anskaffningsutgiften för turbinstationen i den utgiftsrest för lösa anläggningstillgångar som avses i 30 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NSL). På de övriga ovan nämnda konstruktionerna och anläggningarna hade bolaget gjort sådana årliga lika stora avskrivningar som avses i 24 § i NSL. Bolaget hade ansökt om förhandsavgörande för att få svar på frågan om bolaget kunde ändra sina avskrivningsmetoder så att anskaffningsutgifterna för konstruktionerna och anläggningarna drogs av vid beskattningen så som föreskrivs i 36 § i NSL.

$aa

Förhandsavgörande för skatteåren 2015 och 2016.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24 §, 30 § och 36 § (846/1980)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala och Leena Romppainen. Föredragande Liisa Tähtinen.

A Oy oli rakennuttanut ja asennuttanut jätekeskukseensa loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, kaasunkeräysjärjestelmän ja turbiiniaseman. Yhtiö oli aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa lukenut turbiiniaseman hankintamenon EVL 30 §:ssä tarkoitettuun irtaimen käyttöomaisuutensa menojäännökseen. Muiden edellä mainittujen rakennelmien ja laitteiden hankintamenoista yhtiö oli veroilmoituksillaan tehnyt EVL 24 §:ssä tarkoitettuja tasapoistoja. Yhtiö oli pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voiko se muuttaa soveltamiaan poistomenetelmiä ja ryhtyä vähentämään kyseessä olevien rakennelmien ja laitteiden hankintamenot EVL 36 §:n mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä oli oikeus muuttaa poistomenettelyjä siltä osin, kuin yhtiö oli soveltanut virheellistä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain hankintamenon jaksottamissäännöstä. Koska EVL 24 §:ää ei sovelleta käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen ja koska loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä oli katsottava rakennelmiksi ja laitteiksi, joiden pääasiallisena tarkoituksena oli vesistöjen pilaantuminen estäminen, yhtiöllä oli oikeus muuttaa näiden rakennelmien ja laitteiden hankintamenojen osalta sovellettua poistomenetelmää ja tehdä vielä poistamatta olevista hankintamenoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiset poistot. Yhtiöllä ei sen sijaan ollut oikeutta muuttaa turbiiniaseman hankintamenon osalta noudattamaansa poistomenettelyä, koska tältä osin yhtiö ei ollut menetellyt virheellisesti, kun se oli lukenut hankintamenon irtaimen käyttöomaisuuden menojäännökseen.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2015 ja 2016.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 24 §, 30 § ja 36 § (846/1980)

Päätös, josta valitetaan

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 16.9.2016 nro 16/0471/3

Asian aikaisempi käsittely

on Verohallinnolle esittämässään ennakkoratkaisupyynnössä kysynyt muun ohessa, voidaanko hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenot vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin.

Yhtiö itse katsoo, että kyseessä olevien hyödykkeiden osalta on kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisista hyödykkeistä. Yhtiö oli kuitenkin ilmoittanut kysymyksessä olevien hyödykkeiden hankintamenot, lukuun ottamatta turbiiniaseman hankintamenoa, veroilmoituksissaan lomakkeen numero 62 kohdassa F pitkävaikutteiset menot. Turbiiniaseman hankintamenon yhtiö on veroilmoituksissaan lukenut irtaimen käyttöomaisuuden menojäännökseen.

Jätekeskuksen uusi loppusijoitusalue on rakennettu vuonna 2007. Kaatopaikan maaperä ei ole täyttänyt tiiviysvaatimuksia, vaan sitä oli parannettava keinotekoisella eristeellä. Loppusijoitusalueen kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintamenoon 31.12.2014 ollut 368 986,27 euroa.

Kaatopaikan pohjalle on rakennettu salaojitus. Tämän viemäriverkon kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 307 798,92 euroa.

Pilaantuneet maat ovat joko öljyllä, raskasmetalleilla tai muilla aineilla saastuneita maita, jotka on puhdistettava tai muutoin käsiteltävä ennen kuin ne loppusijoitetaan tai hyödynnetään. Pilaantuneiden maiden kentän kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 153 162,37 euroa.

Uudelle kaatopaikalle on rakennettu siirtokuormaushalli, johon alueella syntyvät poltettavat jätteet kerätään jatkokäsittelyyn toimittamista varten. Siirtokuormausaseman pohjatöiden kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 398 236,59 euroa. Tämä on sisältänyt sekä tiivisasfaltin että hallin hankintamenot.

Kaatopaikkakaasujen keräystä varten yhtiöllä on kaasunkeräysjärjestelmä. Kaasunkeräysjärjestelmä muodostuu jätetäyttöalueen sisällä olevasta putkistosta, jonka avulla kaasu johdetaan turbiiniasemalle. Turbiiniasema muodostuu mikroturbiineista, joilla kaasusta tuotetaan sähköä ja lämpöä sekä turbiineja ympäröivästä suojakuoresta. Kaasunkeräysjärjestelmän kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 88 769,27. Turbiiniaseman kirjanpidossa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 88 869,33 euroa.

on 21.1.2016 tekemässään ennakkoratkaisussa lausunut, että hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenoa ei voida vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin. Ennakkoratkaisua on perusteltu lausumalla, ettei sovellettua lainkohtaa voida myöhempänä vuotena muuttaa ja ettei asiassa ole merkitystä sillä, että yhtiö on myöhempänä vuotena huomannut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n soveltaminen on mahdollista.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

$da

$db

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintameno voidaan vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin.

Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan asiassa on kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:ssä tarkoitetuista hyödykkeistä. Tämä tarkoittaa sitä, että yhtiöllä on oikeus vähentää vuotuisina poistoina enintään 25 prosenttia hyödykkeiden alkuperäisestä hankintamenosta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukainen poistotapa on vapaasti valittavissa pääsääntöisen poistotavan sijaan.

Oikeuskäytännön mukaan erehdyksestä ja säännösten vaikeaselkoisuudesta johtuvat seikat on mahdollista korjata myöhempinä verovuosina. Yhtiön verotettava tulo ei ole jäänyt aikaisempina vuosina pienemmäksi, vaikka veroilmoituksessa on erheellisesti ilmoitettu hyödykkeet väärässä kohdassa aikaisempina vuosina.

Valituksen hylkääminen johtaisi yhtiön kannalta kohtuuttomaan lopputulokseen, kun yhtiön toiminnassa merkittävän omaisuuserän hankintamenon käsittely verotuksessa olisi tulevaisuudessa epäselvää esimerkiksi poistoajan osalta. Hyödykkeet joutuisivat eräänlaisen välitilaan verotuksessa, mikä ei vastaa asian todellista luonnetta.

on antamassaan vastineessa lausunut, että nyt kysymyksessä oleva käyttöomaisuus on sellaista, jonka osalta yhtiö olisi voinut tehdä poistot elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaan. Vaikka yhtiö on tehnyt poistot elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 ja 30 §:n mukaan, poistojen määrä ei ole ylittänyt sitä, mitä ne olivat olleet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n tarkoittamina poistoina.

$df

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun osittain ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän vielä poistamatta olevat hankintamenot voidaan vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin. Muilta osin eli turbiiniaseman hankintamenon osalta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

Saman lain 30 §:n 1 momentin mukaan koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehdään poistot yhtenä eränä menojäännöksestä.

Asiassa on ratkaistava, voiko yhtiö muuttaa soveltamiaan poistomenetelmiä ja ryhtyä tekemään poistoja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaan tilanteessa, jossa aiemmin sovellettujen poistomenetelmien mukaiset poistot eivät määriltään ole ylittäneet elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjen kyseessä olevien omaisuuserien hankintamenoista tehtävien poistojen enimmäismääriä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittujen laitteiden ja koneiden hankintamenot voidaan vähentää joko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n tai saman lain 36 §:n mukaisesti. Kun verovelvollinen hankkii tällaisia koneita tai tällaista kalustoa, verovelvollisen on lähtökohtaisesti valittava sovellettava poistomenetelmä, kun kyseessä oleva omaisuus otetaan käyttöön ja kun omaisuuden hankintamenoa ryhdytään vähentämään.

Verovelvollisen on katsottava tekevän poistomenetelmän valinnan silloin, kun omaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ilmoitetaan veroilmoituksella ja kun verovelvollisen verotus toimitetaan ilmoituksen mukaisesti. Mainitusta lähtökohdasta on poikettava, jos verovelvollinen valitsee poistomenetelmän, jota elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten nojalla ei voida soveltaa kyseessä olevan omaisuuden hankintamenon vähentämiseen. Koska verovelvollisella on oikeus tehdä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisten enimmäismäärien mukaisia poistoja, verovelvollinen voi virheensä havaittuaan muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää ja ryhtyä tekemään kyseessä olevan omaisuuden vielä poistamatta olevasta hankintamenosta tähän omaisuuteen sovellettavassa säännöksessä asetetun enimmäismäärän mukaisia poistoja.

$e1

Yhtiö on aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa lukenut hankkimansa turbiiniaseman hankintamenon irtaimen käyttöomaisuutensa menojäännökseen. Kyse on koneisiin ja kalustoon verrattavissa olevasta irtaimesta käyttöomaisuudesta, joten yhtiö ei ole tältä osin soveltanut virheellistä poistomenetelmää. Yhtiöllä ei siten ole tältä osin oikeutta muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiseksi poistomenetelmäksi.

Edellä esitetyn vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän vielä poistamatta olevien hankintamenojen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Muilta osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole muutettava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

A Oy

Verohallinto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian, ja Harry Määttä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö