KHO:2018:53 – Gåvobeskattning

Y ägde aktier av båda aktieserierna i X Ab. I X Ab:s bolagsordning hade föreskrivits att aktier av A-serien medförde en 20-faldig rätt till utbetalning av medel i förhållande till aktier av B-serien. Aktier av bägge slag medförde samma rösträtt i bolaget.

Y hade som avsikt att ge aktier i X Ab i gåva till sina barn så att vardera gåvotagaren i gåva skulle erhålla minst 10 procent av det totala antalet aktier i X Ab. Skattelättnaden vid generationsväxtlig enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva var tillämplig på gå-vorna oberoende av vilket slag av aktier som överläts. Förhandsavgörande.

Lagen om skatt på arv och gåva 57 §

Ärendet har avgjorts av justitieråden Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala och Leena Romppainen. Föredragande Paula Makkonen.

Y omisti X Oy:n kummankin osakesarjan osakkeita. X Oy:n yhtiöjärjestyksessä oli määrätty, että yhtiön A-sarjan osakkeet tuottivat 20-kertaisen oikeuden yhtiön varojenjakoon yhtiön B-sarjan osakkeisiin verrattuna. Kummankin osakesarjan osakkeet antoivat yhtäläisen äänivallan yhtiössä.

Y suunnitteli lahjoittavansa lapsilleen X Oy:n osakkeita siten, että kukin lahjansaaja saisi lahjoituksena vähintään 10 prosenttia X Oy:n kaikkien osakkeiden kokonaismäärästä. Lahjoituksiin voitiin soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta siitä riippumatta, minkä osakesarjan osakkeita lahjoitettiin. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 57 §

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 23.9.2016 nro 16/0491/1

on hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella siitä, että sovelletaanko lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta riippumatta siitä, mitä yhtiön osakkeita lahjoitetaan, jos hän lahjoittaa hakemuksessa mainituissa olosuhteissa kullekin kolmelle lapselleen X Oy:n osakkeita siten, että kukin lahjansaaja saa lahjoituksena vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeiden kokonaismäärästä.

on 23.6.2015 lausunut ennakkoratkaisuna, että lahjaveron määräämisessä sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta.

Verohallinto on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua toteamalla, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa toisella osakesarjalla on 20-kertaiset oikeudet varojen jakoon ja että osakesarjojen äänioikeudet ovat yhtäläiset. Huojennuksen edellytyksenä olevan vähimmäisosan tarkastelun näkökulmasta voidaan lähtökohtaisesti riittävänä yrityksen osana pitää 10 prosenttia yhtiön osakkeista riippumatta siitä, kumpaa osakesarjaa ne edustavat.

on valituksessaan hallinto-oikeuteen vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan osittain ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että lahjaveron määräämisessä sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta siten, että kun arvioidaan perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetun 10 prosentin vähimmäisosan määrää ja siten myös sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämisen edellytysten täyttymistä, yhtiön A-sarjan ja B-sarjan osakkeet otetaan huomioon suhdeluvun 20:1 mukaisesti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Verosaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan lain 55 §:ssä tarkoitetaan yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n muuttamista koskevan hallituksen esityksen HE 104/2000 vp mukaan säännöstä on myös oikeuskäytännössä tulkittu hyvin ahtaasti ja luovutuskohtaisesti. Jos omistusosuus on liian pieni säännöksen soveltamiseen, tilannetta ei voi korjata myöhemminkään lahjoittamalla varallisuutta lisää, jotta omistusosuus täyttyisi. Toisaalta taas on huomattava, että huojennuksen suhteen kaikki osakkeet ovat samanarvoisia, vaikka osakkeisiin liittyvät oikeudet tai äänivalta olisivat erilaiset.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Y on sukupolvenvaihdoksen jatkamiseksi suunnitellut lahjoittavansa kullekin kolmelle lapselleen lisää 10 prosenttia X Oy:n osakkeista vuoden 2014 tai 2015 aikana.

Asiakirjojen mukaan yhtiössä on 100 kappaletta A-sarjan ja 100 kappaletta B-sarjan osaketta.

Hakemukseen liitetyn yhtiön yhtiöjärjestyksen 3 §:n mukaan yhtiön osakkeet jakautuvat A-sarjan ja B-sarjan osakkeisiin. Varojen jaossa A-osakkeille on maksettava enemmän varoja kuin B-osakkeille. A- ja B-sarjan osakkeet oikeuttavat yhtiön varojenjakoon seuraavien suhdelukujen mukaisesti: A-sarjan osakkeet 20, B-sarjan osakkeet 1.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun lahjoituksen johdosta kukin lahjansaajista saa vähintään 10 prosentin osuuden yhtiön osakekannasta. Lahjaan voi sisältyä yhtiön A- ja B-sarjojen osakkeita. Kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaverolain 57 §:n esitöistä ilmenevä tulkinta, yhtiön erisarjaisia osakkeita on pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen suhteen samanarvoisina, vaikka niihin liittyvät oikeudet ovat erilaisia. Tämän suhteen ei ole annettava ratkaisevaa merkitystä sille, minkä suuruisen osuuden yhtiön varojenjakoon osakkeet yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan tuottavat. Näin ollen lahjaan sisältyy vähintään yksi kymmenesosa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla riippumatta siitä, mitä yhtiön osakkeita lahjoitetaan. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että lahjaveron määräämisessä sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta kuitenkin siten, että kun arvioidaan perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetun 10 prosentin vähimmäisosan määrää ja siten myös sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämisen edellytysten täyttymistä, A-sarjan ja B-sarjan osakkeet otetaan huomioon suhdeluvun 20:1 mukaisesti.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Lainsäätäjä ei ole tarkoittanut sitä, että osakkeiden samanarvoisuus tässä yhteydessä tarkoittaisi ainoastaan osakkeiden lukumäärää tai sitä, että osakkeiden erilaisia ominaisuuksia ei otettaisi lainkaan huomioon perintö- ja lahjaverolain 57 §:n tulkinnassa. Perustelukohta tarkoittaa sitä, että osakkeet ovat sinänsä lähtökohtaisesti samanarvoisia, vaikka niiden ominaisuudet poikkeavat toisistaan. Osakeyhtiölain mukaan yhtiöjärjestyksellä voidaan päättää, että osakkeilla ei ole esimerkiksi lainkaan äänioikeutta tai oikeutta voitonjakoon. Kun erilajisten osakkeiden arvot kuitenkin voivat myös poiketa toisistaan, omistusedellytyksen tulkinta ei voi perustua pelkästään osakkeiden lukumäärään.

Säännöksen perusteluiden ja säännöksen sanamuodon välillä voidaan nähdä ristiriitaa, koska säännöksen sanamuodossa painottuu yrityksen omistaminen. Kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaveron luonne perinnön- tai lahjansaajan varallisuuden lisääntymiseen kohdistuvana verona, tällä voidaan tarkoittaa lähtökohtaisesti nimenomaan osuutta osakeyhtiön substanssiin. Hallituksen esityksen kohta ei suoraan ratkaise käsillä olevaa kysymystä. Lähtökohta on, että asia tulee ratkaista säännöksen sanamuodon perusteella ja sääntelyn tarkoitus huomioon ottaen säännöstä tulee tulkita suppeasti.

Asian ratkaisemisessa on keskeistä se, mikä osuus eri sarjojen osakkeilla on yhtiön varallisuuteen. A- ja B-sarjan osakkeiden suhdeluku on tältä osin 20:1. Yhtiössä on sekä A- että B-sarjan osakkeita kumpiakin 100 kappaletta. Lahjansaajille ei voi myöntää sukupolvenvaihdoshuojennusta esimerkiksi siinä tilanteessa, jos jokaiselle lahjoitetaan 20 kappaletta B-sarjan osakkeita, koska nämä osakkeet yhdessä eivät muodostaisi 10‑prosentin osuutta yhtiön varallisuudesta.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n sanamuodon ja esitöistä ilmenevän kannan mukaan yhtiön erisarjaisia osakkeita on pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen suhteen samanarvoisina, joten 10 prosentin vähimmäisvaatimuksen täyttyminen tulee laskea osakkeiden kokonaismäärästä. Muunlainen lopputulos edellyttäisi lain sanamuodon muuttamista.

Osakkeiden erisarjaistamisen ainoa tavoite on ollut helpottaa lasten lahjaveron maksamista. Tarkoituksena on ollut, että lahjoitetut A-sarjan osakkeet olisivat voineet saada nimenomaan suuremman osingon tai voitonjakokelpoisten varojen puuttuessa jaon sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta kuin B-sarjan osakkeet. Uudessa osakeyhtiölaissa näitä kutsutaan varojenjaoksi, minkä vuoksi yhtiöjärjestykseen otetussa muotoilussa ei mainita nimenomaisesti osinkoja.

Sekä A-osakkeet että B-osakkeet ovat yrityksen omistamiseen oikeuttavia osakkeita. Sanamuodon mukainen tulkinta vastaa hallinto-oikeuden ja lain esitöiden mukaista tulkintaa. Ristiriitaa lain sanamuodon ja esitöiden välillä ei ole.

Sukupolvenvaihdosluovutukset koskevat yleensä listaamattomia yhtiöitä. Jos huojennusta koskevan 10 prosentin vähimmäismäärän osalta erisarjaiset osakkeet tulisi aina arvostaa erikseen, johtaisi tämä käytännön hankaluuksiin arvostamisen suhteen ja melkoiseen epävarmuuteen verrattuna hallinto-oikeuden päätöksen ja lain esitöiden mukaiseen kantaan.

on antanut vastaselityksen.

Vastaselitys on lähetetty

tiedoksi.

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Y

Verohallinto

Verosaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat säännökset ja esityöt

Esitetty selvitys

Oikeudellinen arviointi

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Sirkesalo, Johanna Virmavirta ja Juhana Niemi, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Y:lle

Perustelut