KHO:2019:122 – Överlåtelseskatt

Bostads Ab B och D Ab som ägde aktiestocken i B hade ingått ett entreprenadavtal enligt vilket D Ab som entreprenör hade förbundit sig att genomföra byggarbetena i målbolagets nybygge. Enligt köpeavtalet hade köparen A Kb å ena sidan förbundit sig att tillsammans med målbolaget i köpet, Bostads Ab B, erlägga entreprenadraterna och å andra sidan svara för att målbolaget kunde erlägga entreprenadfordringarna åt Bank C, vilken finansierade entreprenadfordringarna åt D Ab. Äganderätten till aktierna i Bostads Ab B övergick till A Kb i och med undertecknandet av köpeavtalet gällande aktierna vid en tidpunkt då säljar-entreprenören D Ab inte hade påbörjat byggarbetena på nybygget.

Eftersom uppkomsten av fordran på entreprenadpriset förutsatte en senare motprestation från D Ab, hade Bostads Ab B inte ännu då äganderätten övergick en sådan skuld på grund av entreprenaden som hade kunnat riktas till aktierna i Bostads Ab B. Ett senare betalningsåtagande gällande entreprenadpriset eller en skuldandel som senare uppkommit på grund av entreprenadpriset skulle inte med stöd av 20 § 1 eller 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt anses utgöra vederlag i samband med aktieköpet.

Lagen om överlåtelseskatt 15 § 1 mom. och 20 § 1 mom., 3 mom. 1 punkten och 5 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. Föredragande Katja Syväkangas.

Asunto Oy B:n ja sen osakekannan omistajan D Oy:n välillä oli solmittu urakkasopimus, jossa D Oy oli urakoitsijana sitoutunut suorittamaan kohdeyhtiön uudisrakennuksen rakennustyöt. Osakkeiden kauppakirjassa ostaja A Ky oli yhtäältä sitoutunut yhdessä kaupan kohdeyhtiön Asunto Oy B:n kanssa maksamaan urakkaerät ja toisaalta vastaamaan siitä, että kohdeyhtiö kykenee maksamaan urakkasaatavat Pankki C:lle, joka rahoitti urakkasaatavat D Oy:lle. Asunto Oy B:n osakkeiden omistusoikeus siirtyi A Ky:lle osakekauppakirjan allekirjoituksin tilanteessa, jossa myyjä-urakoitsija D Oy ei ollut aloittanut uudiskohteen rakentamista.

Koska urakkahintavelan syntyminen edellytti D Oy:n myöhempää vastasuoritusta, Asunto Oy B:llä ei ollut vielä omistusoikeuden siirtymishetkellä urakan johdosta sellaista velkaa, joka olisi voitu kohdistaa Asunto Oy B:n osakkeisiin. Urakkahinnan maksamista koskevaa myöhempää suoritusvelvoitetta tai urakkahinnan johdosta syntyvää velkaosuutta ei ollut luettava osakekaupan yhteydessä vastikkeeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 1 tai 5 momentin nojalla.

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti ja 20 § 1 momentti, 3 momentti 1 kohta ja 5 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 13.2.2018 nro 18/0132/6

Asian aikaisempi käsittely

on 16.11.2016 pannut A Ky:lle maksuun varainsiirtoveroa 178 278,48 euroa. Verohallinto on katsonut, että siltä osin kuin A Ky on vastuussa siitä, että osakekaupan kohde Asunto Oy B kykenee maksamaan Pankki C:lle kohteen valmistuttua urakkavelan 8 913 921,48 euroa, kyseessä on suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastatakseen. Pankki C:lle maksettava urakkavelka tulee luovuttajan, D Oy:n, hyväksi, koska luovuttajalla ja rahoittajapankilla on järjestelyn vuoksi taloudellinen ja sopimukseen perustuva etuyhteys. Veron perusteeseen on siten luettu Asunto Oy B:n osakkeiden kauppahinnan lisäksi rahoittajapankille maksettava velka.

on valituksessaan vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja maksuunpantu varainsiirtovero 178 278,48 euroa palautetaan viivästyskorkoineen. Hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut on korvattava.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt valituksen ja määrännyt maksetun varainsiirtoveron 178 278,48 euroa palautettavaksi säädettyine korkoineen. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hylätty.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin, 20 §:n 1 momentin ja 3 momentin 1 kohdan, varainsiirtoverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (125/2012 vp) sisältöä sekä asiassa saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan vastikkeeseen, josta varainsiirtovero tulee suorittaa, luetaan muun muassa suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle, jos suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Valituksenalaisessa asiassa on kysymys siitä, onko urakkavelka ollut varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitettua asunto-osakkeista maksettua vastiketta, josta A Ky:n on tullut suorittaa varainsiirtovero, vai rakennustyöstä suoritettavaa vastiketta, josta varainsiirtoveroa ei ole suoritettava.

Hallinto-oikeus toteaa, että rakennusurakan tilaaja ja urakoitsija voivat sopimusvapauden puitteissa sopia rakennusurakan ja sen rahoituksen toteuttamisesta liiketaloudellisesti parhaaksi katsomallaan tavalla. Järjestelyssä rahoittajapankille maksettu suoritus on urakoitsijan rakentamistyöstä maksettavaa vastiketta eikä osakkeiden omistusoikeuden siirtämisestä maksettua vastiketta. Näin ollen sitä, että A Ky on ottanut vastuun rakennusurakan maksamisesta rahoittajapankille, ei voida pitää asunto-osakkeista maksettuna vastikkeena. Tätä urakkavelkaa ei siten voida pitää vastikkeena saaduista osakkeista, josta varainsiirtovero olisi varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin perusteella suoritettava.

Näin ollen valitus on hyväksyttävä.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Lain 74 §:n 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Vaikka valitus on hyväksytty, hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on ollut kysymys sanamuodoltaan tulkinnanvaraisen varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin tulkinnasta eikä oikeudenkäynti ole siihenkään nähden johtunut viranomaisen virheestä. Asian laatuun nähden ei siten ole kohtuutonta, että A Ky joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ostajan sitoumus on liittynyt siihen, että rahoittaja on lupautunut maksamaan myyjälle maksuerät ennen kuin ne erääntyvät kohdeyhtiön maksettaviksi. Esimerkiksi lain esitöissä mainitussa tilanteessa, jossa myyjä saa ostajalta suorituksen kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle, on kyse vastaavasta tilanteesta. Nyt käsillä oleva tilanne rinnastuu taloudellisesti myös varainsiirtoverolain esitöissä mainittuun rakennusrahastosuoritustilanteeseen.

Osakekannan luovutukseen kiinteästi liittyviä sopimuksia eli urakkasopimusta ja rahoittajan kanssa toteutettavaa rahoitusjärjestelyä ja niissä sovittuja oikeuksia, velvoitteita ja muita ehtoja tulee arvioida kokonaisuutena ja osana osakekannan luovutusta.

Rahoitussaatavat ovat rahoitusjärjestelyn seurauksena tulleet myyjän hyväksi tämän saadessa rahoittajalta maksun saatavistaan ennen kuin ne alkuperäisten sopimusten mukaan ovat erääntyneet.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus perustuu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin sanamuodon ja tarkoituksen laajentavaan tulkintaan, koska varainsiirtoveron perusteeseen ei tule ottaa mukaan osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehtävästä rakennustyösuoritteesta maksettua urakkahintaa ja koska osakekauppojen varainsiirtoveropohjaan ei voi vaikuttaa se, miten urakoitsija (myyjä) on rahoittanut rakennusaikana oman työnsä.

Rahoitussopimuksen ja kolmikantasopimuksen velvoitteet ovat liitännäisiä urakkasopimuksen rahoittamiseen, eivätkä ne liity osakkeiden omistusoikeuden siirtymiseen tai siitä maksettavaan vastikkeeseen. Asiassa on riidatonta, että ostaja ei ole tehnyt eikä sitoutunut tekemään suoritusta asunto-osakeyhtiön rakennusrahastoon.

Urakkahinnan maksamisen edellytyksenä on ollut asuintalojen rakennustyö, joka on asunto-osakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden siirtyessä ollut vielä kokonaisuudessaan suorittamatta. Rahoitussopimuksen olemassaolo ei voi muuttaa urakkahintaa varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vastikkeeksi, joka katsottaisiin maksetuksi myyjälle asunto-osakkeiden vastikkeena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A Ky:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus jätetään tutkimatta hallinto-oikeudessa aiheutuneiden kulujen osalta ja hylätään korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden kulujen osalta.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tuossa laissa säädetään.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osake tai asunto-osuuskunnan tai kiinteistöosuuskunnan osuus.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 5 momentin mukaan, kun 3 momentissa tarkoitettu luovutus tapahtuu rakentamisaikana tai sitä aikaisemmin, vastikkeeseen luetaan 4 momentissa tarkoitetun yhtiölainaosuuden sijasta luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön kaikista veloista silloin, kun rakennus on valmistunut ja hyväksytty käyttöönotettavaksi tai omistusoikeuden siirtymishetkellä, jos omistusoikeus on siirtynyt ennen rakennuksen valmistumista ja käyttöönottoa. Vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva velkaosuus, jonka luovutuksensaaja on siihen mennessä maksanut yhtiölle tai luovuttajalle.

(HE 125/2012 vp, kohta 3 Ehdotetut muutokset, otsikko Luovutuksensaajan suoritus ja suoritusvelvoite veron perusteena) todetaan muun ohella, että niin sanottujen liikeosakkeiden luovutusten osalta veropohjan kaventumista merkitsi jo korkeimman hallinto-oikeuden päätös 9.5.1997 taltionumero 1112, jonka mukaan myyjälle kaupan kohteena olevan yhtiön suorittamaa lainaosuutta ei katsottu veron perusteeksi, vaikka ostaja oli kauppakirjassa sitoutunut vastaamaan siitä, että kaupan kohteena oleva yhtiö suorittaa velan myyjälle ja ostaja oli rahoittanut velan maksun antamalla tätä varten lainan kaupan kohteena olevalle yhtiölle. Veropohjan turvaamiseksi yleensäkin, sekä asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden että liikeosakkeiden osalta ehdotetaan veron perustetta arvopaperien luovutuksissa koskevaa 20 §:n 1 momenttia muutettavaksi aiemmin vallinnutta oikeustilaa vastaavaksi.

Ehdotuksen mukaan vastikkeeseen luettaisiin nimetyn kauppahinnan lisäksi luovutuksensaajan tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, sekä suoritusvelvoite, jonka luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen. Edellytyksenä olisi, että suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Hallituksen esityksen mukaan suorituksen tai suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, vaan riittävää on, että se tulee tämän hyväksi välillisesti jonkun muun, kuten luovuttajaan etuyhteydessä esimerkiksi määräysvallan perusteella olevan tahon, kautta.

Hallituksen esityksessä esimerkkinä luovutussopimuksen ehtona olevasta suoritusvelvoitteesta, jota ei ole luettava vastikkeeseen, on esitetty huoneisto-osakkeiden kauppakirjoihin usein sisältyvä maininta siitä, että ostaja vastaa myöhempien yhtiövastikkeiden suorittamisesta. Suoritusvelvoite ei tule myyjän hyväksi, koska tämä ei omistusoikeuden siirtymisen jälkeen enää olisikaan velvollinen suorittamaan yhtiövastiketta. Myöskään esimerkiksi tilanteessa, jossa perustajaurakoitsija on tehnyt asunto-osakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön kanssa urakkasopimuksen ja myy yhtiön osakekannan kolmannelle sopimuksella, johon sisältyy maininta urakkasopimuksesta kohdeyhtiölle aiheutuvasta velvoitteista, suoritusvelvoitetta ei ole pidettävä vastikkeena. Urakkasopimukseen, kuten sellaiseen rinnastettaviin hankintasopimuksiin yleisemminkin, sisältyy toisen osapuolen vastasuoritus.

A Ky on ostanut D Oy:ltä 28.5.2015 allekirjoitetulla kauppakirjalla Asunto Oy B:n osakekannan. Osakekauppakirjan mukaan kohdeyhtiön toimialana on omistaa ja hallita tonttia X ja sillä olevaa rakennusta.

$f4

Osakekauppakirjan ehdoissa on viitattu 27.5.2015 allekirjoitettuun, kohdeyhtiön ja myyjän väliseen kokonaisurakkasopimukseen, jossa urakoitsija on sitoutunut urakkahintaa vastaan suorittamaan kohdeyhtiön uudisrakennuksen rakennustyöt suunnitteluineen ja toimimaan pääurakoitsijana. Urakkasopimuksen mukaan urakoitsijan suoritusta vastaan osakekaupan kohdeyhtiö maksaa urakoitsijalle kiinteän urakkahinnan 8 913 921,48 euroa. Kohdeyhtiön valtuuttamat henkilöt ovat olleet oikeutettuja tekemään lisä- ja muutostyötilauksia. Osakekaupan kohdeyhtiö on urakkasopimuksessa sitoutunut hyväksymään maksuerät maksukelpoisiksi maksuerätaulukon mukaisesti. Urakkasopimuksen mukaan urakkasuorituksen tuli olla valmis viimeistään 31.10.2016.

Urakkasopimuksen mukaista rakentamista ei ostajan mukaan ollut aloitettu osakkeiden kaupantekohetkellä.

Myyjä, kohdeyhtiö ja Pankki C ovat 28.5.2015 allekirjoitetulla sopimuksella sopineet siitä, että urakoitsija vahvistaa siirtävänsä urakkasopimukseen perustuvia maksueriä rahoittajalle. Siirron jälkeen kohdeyhtiön on tullut suorittaa rahoittajalle siirretyt maksuerät urakkasopimuksessa sovitun maksuaikataulun mukaisesti rahoittajalle. A Ky on sopimuksen lopussa sitoutunut siihen, että kohdeyhtiöllä on tarvittavat varat maksaa urakkasopimuksen mukainen urakkahintasaatava rahoittajalle kohteen valmistuttua ja saatavien eräännyttyä maksettavaksi niiltä osin kuin saatavat on siirretty rahoittajalle.

A Ky on osakekauppakirjassa yhtäältä sitoutunut yhdessä kohdeyhtiön kanssa maksamaan urakkaerät ja toisaalta vastaamaan siitä, että kohdeyhtiö kykenee maksamaan urakkasaatavat Pankki C:lle. A Ky on lisäksi sitoutunut maksuerien siirtosopimuksessa siihen, että kohdeyhtiöllä on tarvittavat varat maksaa urakkasopimuksen mukainen urakkahintasaatava rahoittajalle. Asiassa on kysymys siitä, johtavatko nämä sitoumukset siihen, että varainsiirtoveron perustetta määritettäessä urakkahinta on luettava kohdeyhtiön osakkeista maksettuun vastikkeeseen.

Käsillä sinänsä on varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin sanamuodon mukainen suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on osakekauppakirjan ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen Pankki C:lle. Tämä suoritusvelvoite on myös tullut säännöksen sanamuodon mukaisesti myyjän hyväksi, koska Pankki C on sitoumuksen saatuaan rahoittanut urakkasaatavat myyjälle. Sen arvioimiseksi, onko A Ky:n suoritusvelvoite ollut varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitettu suoritusvelvoite ja onko tämä suoritusvelvoite tullut lainkohdassa tarkoitetulla tavalla myyjän hyväksi, on lain sanamuodon lisäksi otettava kuitenkin huomioon myös lainkohdan esityöt ja säännöksen asema varainsiirtoverojärjestelmässä.

$f6

$f7

Näin ollen A Ky:n sitoutumista yhtäältä yhdessä kohdeyhtiön kanssa maksamaan urakkaerät ja toisaalta vastaamaan siitä, että kohdeyhtiö kykenee maksamaan myyjän urakkasaatavat Pankki C:lle, ei ole luettava vastikkeeseen kohdeyhtiön osakekaupan yhteydessä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

A Ky:n vasta vastineessaan esittämä vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hallinto-oikeudessa on myöhään tehtynä jätettävä tutkimatta.

Asian laatuun ja tulkinnanvaraisuuteen nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Ky:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Verohallinto

A Ky

Helsingin hallinto-oikeus

Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Oikeudenkäyntikulut

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sinikka Välitalo, Tero Särkikangas ja Marko Ahlstedt. Esittelijä Tomi Seppä

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Hallituksen esityksessä laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

1. Pääasia

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen