KHO:2019:124 – Beskattning av personlig inkomst

A hade varit verksam som professor i musik i högskola B och som uppträdande cellokonstnär. A hade år 2013 sålt sin cello av märket C, anskaffad år 1989, för 360 000 euro och skaffat en ny cello och stråke av märket D för sammanlagt 227 000 euro. A hade använt den år 2013 skaffade cellon och stråken i sitt arbete. A hade i sin deklaration för år 2013 som avdrag från sina beskattningsbara förvärvsinkomster genom avskrivningar från anskaffningsutgifterna för cellon och de under olika år skaffade stråkarna uppgivit ett belopp om sammanlagt 60 638,22 euro.

Avskrivningarna hade godkänts i A:s beskattning som avdrag från A:s beskattningsbara förvärvsinkomster. Enheten för övervakning av skattetagarnas rätt hade krävt att avskrivningarna från cellons och stråkarnas anskaffningsutgifter skulle räknas som A:s beskattningsbara inkomster eftersom cellon och stråkarna skulle anses vara värdeinstrument som likt konst- och utställningsföremål kunde jämställas med förslitning icke underkastad egendom. Deras anskaffningsutgifter kunde därmed inte avdras genom årliga avskrivningar.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att cellon och stråkarna hade varit i sådant gängse bruk de var ämnade för. I ärendet hade inte framförts att A skulle ha samlat på instrument eller att han aktivt skulle ha köpt och sålt instrument. Den cello A hade köpt år 2013 och de stråkar han köpt under olika år kunde därför inte jämställas med konst- eller utställningsföremål eller omsättningstillgångar, utan cellon och stråkarna skulle anses motsvara nyttigheter som maskiner och inventarier, från vilkas anskaffningsutgifter avdragsgilla avskrivningar kunde göras i inkomstbeskattningen. Skatteår 2013.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 31 § 1 mom. 4 punkten, 114 § 1 mom. (471/1998)

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 12 § (360/1968) och 42 § 2 mom.

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä och Vesa-Pekka Nuotio. Föredragande Anu Punavaara.

A oli toiminut korkeakoulu B:n musiikin professorina ja esiintyvänä sellotaiteilijana. A oli vuonna 2013 myynyt vuonna 1989 hankkimansa C-merkkisen sellon 360 000 eurolla ja hankkinut yhteensä 227 000 euroa maksaneet D-merkkisen sellon ja jousen. A oli käyttänyt vuonna 2013 hankkimiaan selloa ja jousta työssään. A oli verovuodelta 2013 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut verotettavien ansiotulojensa vähennyksenä sellon ja eri vuosina hankkimiensa jousien hankintamenoista tehtyinä poistoina yhteensä 60 638,22 euroa.

A:n verotusta toimitettaessa poistot oli hyväksytty A:n verotettavien ansiotulojen vähennyksiksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli vaatinut, että sellon ja jousien hankintamenoista tehdyt poistot oli luettava A:n verotettaviin tuloihin, koska selloa ja jousia tuli pitää arvosoittimina, jotka taide- ja näyttelyesineiden tavoin olivat kulumattoman käyttöomaisuuden kaltaista omaisuutta ja joiden hankintamenoja ei siten voitu vähentää vuotuisina poistoina.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että sello ja jouset olivat olleet niiden varsinaisen käyttötarkoituksen mukaisessa käytössä. Asiassa ei ollut väitetty, että A olisi keräillyt soittimia tai että hän olisi aktiivisesti ostanut ja myynyt soittimia. A:n vuonna 2013 hankkimaa selloa ja eri vuosina hankkimia jousia ei siten voitu rinnastaa taide- tai näyttelyesineisiin eikä vaihto-omaisuuteen, vaan sello ja jouset oli katsottava koneiden ja kaluston kaltaisiksi hyödykkeiksi, joiden hankintamenoista voitiin tehdä tuloverotuksessa vähennyskelpoisia poistoja. Verovuosi 2013.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 31 § 1 momentti 4 kohta, 114 § 1 momentti (474/1998)

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki 12 § (360/1968), 30 § 1 momentti ja 42 § 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 15.6.2017 nro 17/0629/6

Asian aikaisempi käsittely

on verovuodelta 2013 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut taiteilijan tulonsa vähennyksenä taiteellisessa toiminnassa käytettyjen koneiden ja laitteiden hankintamenoista tehtyjä poistoja yhteensä 60 664,55 euroa. A on myös ilmoittanut, että poistoista 56 750 euroa on tehty vuonna 2013 hankitun sellon ja jousen hankintamenoista, 3 881,96 euroa vuonna 2010 hankitun jousen hankintamenosta ja 32,58 euroa vuonna 1989 hankitun sellon sekä vuonna 2004 hankitun jousen hankintamenoista.

on toimittanut A:n verotuksen soittimien hankintamenoista tehtyjen poistojen osalta A:n antaman veroilmoituksen mukaisesti.

on tehnyt oikaisuvaatimuksen, jossa se on vaatinut muun ohella, että A:n verotettavaan tuloon on lisättävä soittimien hankintamenoista tehdyt poistot.

on 17.3.2016 tekemällään päätöksellä hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen A:n vuonna 2013 hankkimien sellon ja jousen hankintahinnasta tehdyn poiston, vuonna 2010 hankkiman sellon jousen hankintamenosta tehdyn poiston ja vuonna 2004 hankkiman sellon jousen hankintamenosta tehdyn poiston osalta.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että A:n veronalaisiin tuloihin lisätään hänen vuonna 2013 hankkimansa sellon ja hänen hankkimiensa jousien hankintamenoista tehdyt poistot yhteensä 60 638,22 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen sekä toimitetun verotuksen ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin, 31 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 114 §:n 1 momentin ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n, 30 §:n 1 momentin sekä 3 momentin ja 42 §:n 2 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

A on sellotaiteilija ja korkeakoulu B:n professori. A:n ansiotulot vuonna 2013 olivat yhteensä 99 178,13 euroa, josta päätoimen palkkatuloa oli 68 796,17 euroa. A on vuonna 2013 ostanut yhteensä 227 000 euroa maksaneen D -merkkisen sellon ja jousen, joita hän on käyttänyt työssään.

Hallinto-oikeus toteaa, että poistojärjestelmän tarkoituksena on saada vuosittain vähentää tulosta se osa tulonhankinnassa käytetyn työvälineen hankintamenosta, jonka kaavamaisesti ajatellen voidaan arvioida vastaavan hyödykkeen kulumista ja sitä kautta siitä saatavan luovutushinnan alenemista. Jos hyödyke ei kulu tai sen hinta ei laske, vaan joissakin tapauksissa jopa nousee, hyödykkeen hankintamenon poistamiselle vuotuisin poistoin ei ole lähtökohtaisesti edellä mainittua perustetta. Poistoa ei tällöin tulisi tehdä kuin korkeintaan osasta hankintamenoa. Tuloverolain mukaan jo tehdyt poistot eivät hyödykkeen luovutuksen johdosta myöskään tuloudu samalla tavoin kuin elinkeinoverolain soveltamistilanteissa, joten poistojen tekemisen voidaan katsoa olevan tuloverolain nojalla rajoitetumpaa.

Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että vain tulon hankkimisen tai säilyttämisen tarkoituksessa suoritetut menot ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Tätä tarkoitusta voidaan osin arvioida saatujen tulojen ja suoritettujen menojen suhteella. Mitä suurempi meno on ollut suhteessa saatuihin tuloihin, sitä parempi näyttö menon suorittamisesta todellisessa tulonhankkimistarkoituksessa voidaan edellyttää. Pääosin opetustyössä olevan henkilön soittimen kohdalla poistokelpoisen hankintamenon lähtökohtana voidaan pitää sen tasoisen soittimen hankintamenoa kuin tässä työssä yleensä tarvitaan ja käytetään. Siltä osin kuin hankintameno ylittää selvästi tällaisen tason, voidaan meno katsoa suoritetun muussa tarkoituksessa, eikä poistoa voi tehdä. Poistamattomilta osin hankintameno on vähennettävissä mahdollisen luovutusvoiton laskennassa.

A on vuonna 2013 hankkinut sellon ja jousen, joita kiistattomasti voidaan pitää sinänsä hänen tarpeellisina työvälineinään, johon nähden hänellä on katsottava olevan oikeus vähentää tulostaan osa sellon ja jousen hankinnasta aiheutuneista menoista. Sellon ja jousen yhteenlaskettu hankintameno on kuitenkin ollut yli kaksinkertainen hänen verovuonna saamiensa ansiotulojen määrään nähden, mitä suhdetta voidaan pitää poikkeuksellisen suurena, kun arvioidaan yleensä itse suoritettuja työvälineiden hankintamenoja, joiden maksamiseen työnantaja ei osaksikaan osallistu. Toisaalta selloa ja jousta voidaan käyttää vuosikausia tulon hankkimisessa, eikä asiaa voida siten arvioida vain yhden verovuoden perusteella. Verotusvaiheessa eivät A:n seuraavien vuosien tulot ole olleet tiedossa päinvastoin kuin tällä hetkellä. Asiakirjoissa ei myöskään ole selvitystä sellon ja jousen hinnoista yleensä eikä toisaalta A:n hankkiman sellon ja jousen mahdollisesta hintakehityksestä eli siitä, onko niiden arvo noussut vai laskenut.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi ja sen arvioimiseksi, onko A:n hankkiman sellon ja jousen hankintamenot vähennettävissä kokonaisuudessaan tai vain osaksi vuotuisin poistoin ja mikä tämän poiston määrä verovuonna 2013 on. A:ta on mahdollisesti vielä kuultava näistä seikoista. Asiayhteyden vuoksi myös kysymys aikaisemmin hankittujen jousien hankintamenojen poisto-oikeudesta palautetaan uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että A ei ole hakenut ennakkoratkaisua tai saanut ohjetta Verohallinnolta siitä, missä määrin hän voi vähentää sellon ja jousen hankintamenot tulonhankkimiskuluinaan verotuksessa. Kun lisäksi otetaan huomioon, että asia on kumottu ja palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, luottamuksensuojasta ei ole tarpeen tässä vaiheessa lausua enempää.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että A:n veronalaisiin tuloihin lisätään hänen vuonna 2013 hankkimansa sellon ja hänen hankkimiensa jousien hankintamenoista tehdyt poistot. Oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja asian palauttamista hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut ensisijaista vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko A:n 227 000 eurolla hankkimia selloa ja sen jousta sekä A:n aiemmin hankkimia sellon jousia pitää kulumattomana omaisuutena, jolloin niiden hankintamenoista ei voida tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja.

A työskentelee kamarimusiikin professorina. Hän on vuonna 2013 myynyt vuonna 1989 hankkimansa C -merkkisen sellon 360 000 eurolla. A:lle on tällöin kertynyt luovutusvoittoa 144 000 euroa, kun sellon hankintameno on laskettu hankintameno-olettamaa käyttäen.

A on vuonna 2013 ostanut toisen sellon ja sen jousen 227 000 eurolla. Vuonna 2013 ostettu sello on hyvin pidettynä instrumentti, joka säilyttää suuren osan arvostaan tai jonka arvo jopa nousee. Sellolla on kotimaassa ja ulkomailla hyvä jälleenmyyntiarvo. Siten A:n sello on tavanomaisesta soittimesta poikkeava arvosoitin.

Poistomenettelyn tarkoitus on, että investoinnin hinta tulisi vähennettyä sen taloudellisena käyttöaikana. Ottaen huomioon lisäpoiston mahdollisuuden poistojärjestelmän voidaan katsoa heijastavan hyödykkeen kulumista ja arvon alenemista ajan tai käytön johdosta. Arvosoittimissa investointi ei menetä arvoaan, vaan päinvastoin arvosoittimen voidaan olettaa säilyttävän arvonsa, tai sen arvon voidaan olettaa jopa kasvavan. Kun soittimen arvo ei ajan kuluessa ja käytössä laske, voidaan sitä käsitellä verotuksessa kulumattomana omaisuutena. Tällöin sen hankintahintaa ei voida vähentää vuosittaisina poistoina. A ei ole esittänyt selvitystä siitä, että sellon arvo olisi alentunut.

Elinkeinotulon verotuksessa on vakiintuneesti katsottu, että taide-esineet ovat kulumatonta omaisuutta, joiden hankintahinnasta ei voida tehdä vuosittaisia poistoja. Oikeuskäytännössä näyttelymoottoripyörä on katsottu kulumattomaksi omaisuudeksi, koska sitä ei ollut tarkoitus käyttää liikenteessä ja koska tällöin se ei myöskään kulu tai menetä arvoaan. Tämä tukee oikeudenvalvontayksikön käsitystä siitä, että myös arvosoittimet on katsottava kulumattomaksi omaisuudeksi.

Asiaa ratkaistaessa tulee huomioida, että nyt käsillä olevassa tapauksessa A on saanut vähentää vuonna 1989 ostetun sellon ostohinnan käytännössä kokonaan tulonhankkimismenoina. Hän on vuonna 2013 luovuttanut sellon voitolla. Arvosoitin voidaan tässä mielessä rinnastaa sijoitukseen. Luovutusvoiton laskennassa A on saanut vähentää poistamattoman hankintamenon sijasta hankintameno-olettaman, joten A on tosiasiallisesti saanut vähentää sekä omaisuuden hankintamenon että hankintameno-olettaman. Tämän voidaan katsoa olevan verojärjestelmän tarkoituksen vastaista.

on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Vastineessa on lisäksi todettu muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön näkemys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:stä johdettavissa olevasta oikeusohjeesta on kestämätön. Jotta oikeusohje voisi olla olemassa ja toteutettavissa, pitäisi sen perusteella kyetä yksiselitteisesti määrittämään kohde, tässä tapauksessa arvosoitin. Arvosoitin pitäisi voida yksiselitteisesti määritellä muulla tavoin kuin pelkän hankintahinnan perusteella ja tuon määrittelyn pitäisi sisältää luotettava arvio siitä, ettei kohteen arvo tosiasiallisesti alene. Näyttely- tai taide-esineitä voivat puolestaan olla soittimet, jotka eivät pääsääntöisesti ole tuotannollisessa käytössä, kuten Franz Lisztin piano tai Eric Claptonin kitara.

Soittiminen hankinta on pääsääntöisesti muusikon ammatissa toimivan henkilön suurin ammatin harjoittamiseen liittyvä menoerä. Tällaisen menon vähennysoikeuden poistaminen ammattimuusikolta johtaisi ammattikuntien väliseen epätasa-arvoon ja useimmille muusikoille kestämättömään tilanteeseen, kun laadukkaiden työvälineiden hankinta kävisi tosiasiassa mahdottomaksi.

A:n hankkiman sellon osalta kyse ei ole yritystoiminnasta eikä myöskään sellaisesta yksityishenkilön harrastamasta sijoitustoiminnasta, johon soittimen arvon alenemisen riskin voisi katsoa kuuluvan.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman ja vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista korkeimmassa hallinto-oikeudessa 2 635 eurolla. Lausuma ja kuluvaatimus on lähetetty tiedoksi

.

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että sellon sekä jousien hankintamenoista tehdyt poistot hyväksytään kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Vuosilta 1990-2012 toimitetuista verotuksissa A on saanut vähentää työvälineenään käyttämänsä sellon ja jousen hankintahintaa tulonhankkimiskuluina 25 prosentin täysimääräisin menojäännöspoistoin siten kuin Verohallinto julkaisuissaan sekä keskusverolautakunta ennakkoratkaisussaan 31/1991 on ohjeistanut. Kun ohjeistusta ei miltään osin ole vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten muutettu, A:lla ei ole ollut perusteltua syytä ajatella, että verolain tulkintaa ja oikeusohjetta soittimen vähennysoikeudesta olisi muutettu. A:n verovuoden 2013 verotuksen kumoaminen poisto-oikeuden uudelleen arvioimiseksi tarkoittaisi tuloverolain tulkinnan kiristämistä taannehtivasti.

Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan soittimen hankintamenon ylittäessä tietyn tason suhteessa verovelvollisen vuosituloihin soitin olisi katsottava hankitun muussa kuin tulonhankintatarkoituksessa eikä poistojen vähennysoikeutta tällöin olisi. Kriteerinä tämän arvioimisessa olisi käytettävä sitä, minkä tasoista soitinta kyseessä olevassa työssä yleensä tarvitaan ja käytetään. A on korkeakoulu B:n professori, ja hän edustaa sekä opetusalan että esittävän säveltaiteen ylintä asiantuntemusta Suomessa. A on kansainvälisesti tunnettu ja tunnustettu sekä pedagogina että esiintyvänä sellotaiteilijana. A:lla on koko työuransa aikana ollut käytössään yksi sello kerrallaan. Lähtökohtana ei siten voi olla tulkinta, että joku hänen itse hankkimistaan selloista olisi hankittu sijoitusmielessä ja myyntitarkoituksessa ja olisi siitä syystä ehkä verotuksen kannalta arvioitava elinkeinotoimintana.

on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan lisäksi todennut muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys arvosoittimen hankintamenon vähentämisestä poistoina. A:n 227 000 eurolla ostamat sello ja jousi ovat hyvin pidettynä instrumentteja, jotka säilyttävät suuren osan arvostaan, ja niillä on kotimaassa ja ulkomailla hyvä jälleenmyyntiarvo. A:n soitin on sellainen tavanomaisesta soittimesta poikkeava arvosoitin, jonka arvo ei tosiasiallisesti laske ja johon ei siten voi kohdistaa poistoja. Sello ja sen jousi voidaan katsoa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitetuksi kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi.

Verohallinto on A:n verovuoden 2010 verotuksen toimittamista varten selvittänyt sellon jousien hankintamenoista tehtäviä poistoja. A on siten toiminut asiassa Verohallinnon noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaisesti. Koska asiaa voidaan myös pitää tulkinnanvaraisena, oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan A:lle voidaan antaa asiassa luottamuksensuojaa.

on ilmoittanut, ettei anna vastaselitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemuksen toissijaisen vaatimuksen osalta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna tältä osin ratkaisua valitukseen.

Korkein hallinto-oikeus on muilta osin myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A:lle valitusluvat ja tutkinut asian.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy A:n valituksen. A:n verovuoden 2013 verotettavien tulojen vähennykseksi hyväksytään sellon ja jousien hankintamenoista tehtyjä poistoja yhteensä 60 638,22 euroa. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

3. Verohallinto velvoitetaan korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa oikeudenkäyntikuluvaatimus enemmälti hyläten 1 000 eurolla.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Saman lain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu lain 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n (360/1968) mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Saman lain 30 §:n 1 momentin mukaan koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehdään poistot yhtenä eränä menojäännöksestä. Saman pykälän 3 momentin mukaan verovuoden poiston suuruus saa olla enintään 25 prosenttia menojäännöksestä.

Saman lain 42 §:n 2 momentin mukaan maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 6 b ja 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut.

Asiassa saatu selvitys

A on sellotaiteilija ja korkeakoulu B:n professori. Hän on vuonna 2013 myynyt vuonna 1989 hankkimansa B -merkkisen sellon 360 000 eurolla. A:lle on tällöin kertynyt luovutusvoittoa 144 000 euroa, kun sellon poistamaton hankintameno on laskettu hankintameno-olettamaa käyttäen. A on samana vuonna ostanut yhteensä 227 000 euroa maksaneet D -merkkisen sellon ja jousen. A on käyttänyt selloa ja sen jousta työssään. A on verovuodelta 2013 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut verotettavien ansiotulojensa vähennyksenä sellon ja eri vuosina hankittujen jousien hankintamenoista tehtyinä poistoina yhteensä 60 638,22 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko A:lla oikeus tehdä tuloverotuksessaan vähennyskelpoisia poistoja vuonna 2013 hankkimansa sellon ja eri vuosina hankkimiensa jousien hankintamenoista. Näin ollen asiassa on ensin ratkaistava, ovatko sello ja jouset sellaista kuluvan käyttöomaisuuden kaltaista omaisuutta, jonka hankintameno voidaan poistoina vähentää. Jos sello ja jouset ovat tällaista omaisuutta, asiassa on vielä ratkaistava, voidaanko A:n sellon ja jousien hankintamenoista tekemät poistot katsoa osin vähennyskelvottomiksi sen tähden, että sello ja sen jouset olisivat hankintamenoltaan ylittäneet sen tasoisen soittimen hankintamenon kuin A:n työssä yleensä tarvitaan ja käytetään.

Käyttöomaisuutena on pidettävä tulonhankkimistoiminnan pysyvään käyttöön tarkoitettuja hyödykkeitä. Asiassa on riidatonta, että A käyttää vuonna 2013 hankkimaansa selloa ja eri vuosina hankkimiaan sellon jousia tulonhankkimistoiminnassaan eli silloin, kun hän toimii professorina tai kun hän esiintyy sellotaiteilijana. Sello ja jouset ovat tällöin niiden varsinaisen käyttötarkoituksensa mukaisessa käytössä. Asiassa ei ole väitetty, että A keräilisi soittimia tai että hän aktiivisesti ostaisi ja myisi soittimia. A:n vuonna 2013 hankkimaa selloa ja jousia ei siten voida rinnastaa kulumattomaan käyttöomaisuuteen, kuten taide- tai näyttelyesineisiin, tai vaihto-omaisuuteen, vaan sello ja jouset on katsottava koneiden ja kaluston kaltaisiksi hyödykkeiksi, joiden hankintamenosta voidaan tehdä tuloverotuksessa vähennyskelpoisia poistoja.

Verolainsäädännössä ei ole säännöstä, jonka nojalla verovelvollisesta riippumattomalta taholta hankitun ja verovelvollisen tulonhankkimistoiminnassa käytetyn hyödykkeen tuloverotuksessa vähennyskelpoisen hankintamenon määrä olisi rajoitettu siihen määrään, jolla verovelvollinen voisi hankkia tavanomaista tasoa olevan vastaavan hyödykkeen. Tällaista rajoitusta ei voida johtaa verojärjestelmän tarkoituksestakaan. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisella on oikeus vähentää luovutetun hyödykkeen hankintamenona joko hyödykkeen tosiasiallinen poistamatta oleva hankintameno tai lainkohdassa tarkoitettu hankintameno-olettama sen mukaan, kumpi näistä vaihtoehdoista on verovelvolliselle edullisempi. Näin ollen asiassa ei ole merkitystä myöskään sillä seikalla, että A voi luovutustilanteessa vähentää saamastaan luovutushinnasta hankintameno-olettaman muodossa määrän, jonka hän on saattanut jo aiempien verovuosien verotuksissa vähentää kyseisen hyödykkeen hankintamenosta tehtyinä poistoina.

Edellä esitetyn perustella A:lla on ollut oikeus vähentää verotettavista tuloistaan vuonna 2013 hankkimansa sellon ja eri vuosina hankittujen jousien hankintamenoista tekemänsä yhteensä 60 638,22 euron suuruiset poistot. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos on saatettava voimaan.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Saman pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan. Tämän vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikuluja vaatimus enemmälti hyläten korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anu Punavaara.

A

Verohallinto

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Mika Hämäläinen. Asian esittelijä Elina Fasoúlas.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien

oikeudenvalvontayksikölle

2. A:n valitus

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus

2. Pääasiaratkaisu

3. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen