KHO:2019:40 – Beskattningsförfarande

Den internationella organisationen för grävande journalistik hade fått tillgång till material som gällde skatteparadisföretag. Organisationen hade i Finland beviljat A Oy och redaktörerna B och C i dess tjänst rätt att läsa materialet. A Oy hade publicerat uppgifter som framgick ur materialet.

Skatteförvaltningen hade med stöd av bestämmelserna om skatteinspektion och jämförelseuppgiftsgransking enligt 14 § och 21 § i lagen om beskattningsförfarande uppmanat A Oy att framlägga materialet för granskning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utgångspunkten också i en jämförelseuppgiftsgranskning ska vara att granskningen riktas till bokföringen eller annat sådant material som står i centrum för en vanlig skattegranskning. En jämförelseuppgiftsgranskning som riktade sig till A Oy kunde inte genomföras enbart i syftet att bolaget uppmanades framlägga materialet i fråga, som varken utgjorde bokföringsmaterial i bolaget eller på annat sätt anköt till bolagets förvärvsverksamhet. Omröstning 4-1.

Skatteförvaltningen hade ytterligare med stöd av bestämmelsen om en utomståendes särskilda skyldighet att lämna uppgifter enligt 19 § i lagen om beskattningsförfarande uppmanat A Oy, B och C att framlägga de uppgifter om ur materialet identifierade finländska företag och personer, som redaktörerna samlat. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade med hänvisning till lagens förarbeten, ett en uppgiftsbegäran som inte detaljerats utgående från konkreta fakta i Skatteförvaltningens kännedom, inte är möjlig. Uppmaningarna måste anses vara av massnatur och Skatteförvaltningen har inte enligt lagrummet i fråga rätt att framföra en sådan begäran.

Lagen om beskattningsförfarande 14, 19 och 21 §

Förvaltningslagen 6 §

Tutkivien journalistien kansainvälinen järjestö oli saanut haltuunsa veroparatiisiyhtiöihin liittyvän aineiston, johon se oli myöntänyt Suomessa lukuoikeuden A Oy:lle ja sen palveluksessa oleville toimittajille B:lle ja C:lle. A Oy oli uutisoinut aineistosta saatuja tietoja.

Verohallinto oli verotusmenettelystä annetun lain verotarkastusta ja vertailutietotarkastusta koskevien 14 ja 21 §:n nojalla kehottanut A Oy:tä esittämään aineiston tarkastettavaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vertailutietotarkastuksessa on tavanomaisen verotarkastuksen tavoin lähtökohtana tarkastuksen kohdentaminen kirjanpitoon tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon. A Oy:öön kohdistuvaa vertailutietotarkastusta ei voitu toimittaa yksinomaan siinä tarkoituksessa, että yhtiötä kehotettiin esittämään nyt kysymyksessä oleva aineisto, joka ei ollut yhtiön kirjanpitoaineistoa tai liittynyt sen tulonhankkimistoimintaan. Äänestys 4-1.

Verohallinto oli lisäksi verotusmenettelystä annetun lain sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan 19 §:n nojalla kehottanut A Oy:tä, B:tä ja C:tä esittämään toimittajien keräämät tiedot, jotka koskivat aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä. Korkein hallinto-oikeus totesi lain esitöihin viitaten, että tietopyynnöt, joiden yksilöinti ei perustu Verohallinnon tiedossa oleviin konkreettisiin seikkoihin, eivät ole mahdollisia. Kehotuksia oli pidettävä sellaisina massaluonteisina tietopyyntöinä, joiden esittämiseen Verohallinnolla ei mainitun lainkohdan perusteella ollut oikeutta.

Laki verotusmenettelystä 14, 19 ja 21 §

Hallintolaki 6 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 30.8.2017 nro 17/0812/6

Asian aikaisempi käsittely

on 19.4.2016 antanut A Oy:lle, B:lle ja C:lle osoitetut kehotuspäätökset.

1) A Oy:n F-ohjelmissa 4.4. ja 11.4.2016 sekä G -ohjelmissa 5.4. ja 12.4.2016 esiin tullut kansainväliseltä tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatu niin sanottu Panama-aineisto kokonaisuudessaan ja

2) edellä kohdassa 1 mainitusta aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä koskevat toimittajien keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali.

Jos alkuperäiseen aineistoon on vain tekninen käyttöyhteys, aineisto kuuluu siinäkin tilanteessa esittämisvelvollisuuden piiriin.

on lisäksi samassa päätöksessä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla kehotettu esittämään 29.4.2016 mennessä edellä kohdassa 1 mainitusta aineistosta ilmenevät, tunnistettujen suomalaisten yritysten ja henkilöiden nimet.

on heitä kumpaakin erikseen koskevissa päätöksissä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla kehotettu 29.4.2016 mennessä esittämään edellä mainitusta aineistosta

1) tiedot, jotka he ovat keränneet tunnistetuista suomalaisista yrityksistä ja henkilöistä, ja heidän niiden perusteella laatimansa tausta-aineisto ja muu toimituksellinen materiaali sekä

2) tunnistettujen suomalaisten yritysten ja henkilöiden nimet.

A Oy:lle osoitetussa kehotuksessa on todettu, että Verohallinto tekee verotarkastuksen siinä tarkoituksessa, että se kerää tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa. Kaikissa kolmessa kehotuksessa on todettu, että julkisuudessa olleiden tietojen perusteella niin sanottu Panama-aineisto sisältää Suomessa verovelvollisten henkilöiden ja yritysten taloudellista asemaa koskevia tietoja, joilla voi olla vaikutusta näiden verotukseen. Nämä tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä, minkä tueksi kehotuksissa on viitattu verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momenttiin.

ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että Verohallinnon kehotuspäätökset on kumottava ja asiassa on lausuttava, ettei valittajilla ole velvollisuutta esittää pyydettyjä tietoja Verohallinnolle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on kumonnut valituksenalaiset Verohallinnon päätökset.

Hallinto-oikeus on asiassa sovellettavien säännösten sisältöä ja kehotusten kohteena ollutta aineistoa selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

B:lle ja C:lle annetut kehotukset

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy omistaa siihen työsuhteessa olevien toimittajien Panama-aineistosta keräämän ja laatiman tausta-aineiston ja muun toimituksellisen materiaalin, ja A Oy:llä on kaikki oikeudet toimittajien laatimaan aineistoon taustamateriaaleineen. B:lle ja C:lle verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla annetuissa Verohallinnon päätöksissä esitettäviksi pyydetyt tiedot ja aineisto sisältyvät myös Verohallinnon A Oy:lle antamaan kehotukseen.

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevaa verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää on tulkittava siten, että työsuhteessa olevia luonnollisia henkilöitä ei voida mainitun lainkohdan nojalla velvoittaa esittämään sellaista työntekijöiden työssään ja toimessaan keräämää, laatimaa tai muutoin hallintaansa saamaa aineistoa, jonka omistus- ja muut oikeudet ovat työnantajalla. Näin ollen B:lle ja C:lle annetut 19.4.2016 päivätyt kehotukset on kumottava.

A Oy:lle annettu kehotus

Hallinto-oikeus toteaa, että verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n säännös sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta sekä 14 §:n ja 21 §:n säännökset aineiston esittämisvelvollisuudesta verotarkastuksessa ovat varsin laajoja ja niihin liittyy muun muassa Verohallinnon laaja-alainen harkinta esitettävästä aineistosta.

Verotusmenettelyssä sovellettavan ilmoittamis- ja selvittämisvelvollisuuden osalta on kuitenkin todettava, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus ja myös sivulliseen tahoon kohdistuva vertailutietotarkastus on aina toissijaista ensisijaiseen verovelvollisen omaan verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa säädettyyn ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on toissijaista myös verotusmenettelystä annetussa laissa säädettyyn sivullisen ja viranomaisen yleiseen tiedonantovelvollisuuteen verrattuna. Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää ja 21 §:ää voidaan siten pitää näitä säännöksiä täydentävänä säännöksenä.

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n ja verotarkastuksessa esitettävää aineistoa koskevan verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n sekä vertailutietotarkastusta koskevan 21 §:n perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana. Näihin säännöksiin perustuva aineiston esittämisvelvollisuus velvoittaa varsinaisen verovelvollisen eli muun verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja.

$120

$121

$123

Valituksenalaisessa asiassa on myös otettava huomioon perustuslain ja sananvapauslain säännökset sekä Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan määräykset sananvapaudesta ja lähdesuojasta, joiden yhtenä keskeisenä tarkoituksena on turvata tiedotusvälineiden riippumattomuus ja itsenäisyys muista tahoista viranomaiset mukaan luettuina ja joiden on katsottava osaltaan suojaavan paitsi aineiston luovuttaneen henkilöllisyyttä, myös tiedotusvälineille luovutetun aineiston käyttöä vain journalistiin tarkoituksiin. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella ei myöskään voida sulkea pois, etteikö Panama-aineiston alkuperäinen luovuttaja voisi käydä materiaalista ilmi.

Kun otetaan huomioon edellä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n, 14 §:n sekä 21 §:n sanamuodoista ja luonteesta todetut seikat ja Verohallinnon esittämät perustelut aineiston luovuttamiselle ja toisaalta edellä luottamuksensuojasta, hallintotoiminnan suhteellisuusperiaatteesta ja tarkoitussidonnaisuudesta, perusoikeusmyönteisestä tulkinnasta sekä A Oy:stä ja kyseessä olevasta aineistosta todetut seikat, on päädyttävä siihen, että A Oy:n ei ole esitettävä kehotuksessa tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä käyttöönsä saamaa aineistoa Verohallinnolle. Kehotuksessa tarkoitettu toimituksellinen toimittajien keräämä ja laatima taustamateriaali on luonteeltaan tiedotusvälineen toiminnassa muodostunutta sisäistä tausta-aineistoa, mikä seikka on tältä osin otettava huomioon. Hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n ei ole esitettävä Verohallinnolle myöskään toimituksellista taustamateriaalia.

Lopputulos

Valitus on edellä todetuin perustein hyväksyttävä ja valituksenalaiset Verohallinnon 19.4.2016 päivätyt kehotukset on kumottava.

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että tiedonantovelvollisia koskevat Verohallinnon kehotukset 19.4.2016 aineiston esittämisestä saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää on tulkittava siten, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus koskee myös työntekijän keräämää tai laatimaa taikka hänen hallussaan olevaa aineistoa, jonka työnantaja omistaa. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus koskee jokaista sivullisen asemassa olevaa erikseen ja itsenäisesti riippumatta siitä, onko sama tieto mahdollisesti myös jonkun toisen sivullisen hallussa. Hallinto-oikeus on siten virheellisin perustein kumonnut Verohallinnon B:lle ja C:lle antamat kehotukset.

A Oy:n kohdalla asiassa on pääasiassa kysymys siitä, täyttääkö yhtiölle osoitettu kehotus verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ssä asetetut edellytykset.

Hallinto-oikeus on päätöksessään perusteettomasti painottanut A Oy:n asemaa tiedotusvälineenä. A Oy on velvollinen esittämään pyydetyt tiedot salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä. Myöskään Panama-aineiston saamiseen ja käyttämiseen liittyvillä osapuolten mahdollisesti solmimilla yksityisoikeudellisilla ehdoilla ei ole asiassa merkitystä.

A Oy:llä ei voida katsoa olevan Panama-aineiston käyttötarkoitukseen liittyvää oikeutettujen odotusten suojaa, koska tälle ei ole olemassa oikeusjärjestyksen mukaisia perusteita. A Oy:lle osoitettu kehotus on laajuudeltaan oikeasuhtainen ja suhteellisuusperiaatteen mukainen.

Lähdesuojan tarkoitus on suojata ainoastaan tietojen antajan eli tietolähteen henkilöllisyyttä. Sillä ei suojata oikeutta olla antamatta varsinaisia tietoja tai viestin sisältöä. Tietoa Panama-aineiston alkuperäisen tietolähteen henkilöllisyydestä ei ole pyydetty ilmaisemaan, eikä tämä käy oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan aineistosta ilmi.

Asiassa ei ole kysymys unionin oikeuden soveltamisesta eivätkä perusoikeuskirjan määräykset tule sovellettaviksi. Tiedonantovelvollisille osoitetut kehotukset eivät ole ristiriidassa Euroopan ihmisoikeussopimuksesta ilmenevän sananvapauden kanssa.

Asiassa sovellettavaksi tulevia säännöksiä tulisi tulkita niiden sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti.

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n mukaisessa vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden laajuus määräytyy vastaavasti kuin verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n tarkoittamassa verovelvollisen omaan verotukseen kohdistuvassa verotarkastuksessa. Esittämisvelvollisen on esitettävä tarkastettavaksi myös kaikki muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä. A Oy on velvollinen esittämään Panama-aineiston kokonaisuudessaan.

B:n ja C:n Panama-aineistosta suomalaisista yksityishenkilöistä ja yrityksistä keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali ovat olleet heidän hallussaan, kun he ovat saaneet Verohallinnon kehotukset. Tämän vuoksi ja koska esitettäväksi kehotetut tiedot ja aineistot on yksilöity riittävällä tavalla, heille osoitetut kehotukset ovat verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaisia. Myös he ovat siten velvollisia esittämään Verohallinnolle heidän Panama-aineistosta suomalaisista yrityksistä ja henkilöistä keräämänsä tiedot, niiden perusteella laatimansa tausta-aineistot ja muun toimituksellisen materiaalin. Tausta-aineiston esittämisvelvollisuuden kannalta ratkaisevaa on se, että tausta-aineisto sisältää verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n viimeisessä virkkeessä tarkoitettuja tietoja.

ovat vastineessaan esittäneet valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan A Oy, B ja C ovat esittäneet muun ohella seuraavaa:

Panama-aineiston taustalla on tietolähde, joka on luovuttanut arkaluonteista materiaalia journalistisessa tarkoituksessa julkaistavaksi ja joka on kieltänyt henkilöllisyytensä paljastamisen kaikilta osin. Ei voida varmistaa, ettei Panama-aineiston tietolähteen henkilöllisyys kävisi aineistosta ilmi. A Oy, B ja C ovat toimineet perustuslain 12 §:n tarkoittaman sananvapauden ja siitä johdettavan lähdesuojan turvaamalla alueella.

Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on aina toissijaista ensisijaiseen, verovelvollisen omaan ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Vaikka verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaan jokaisella on sinänsä velvollisuus antaa tietoja, ei sivullisella ole kuitenkaan velvollisuutta luovuttaa tietoja, mikäli tämä voi lain mukaan kieltäytyä todistamasta asiassa. Lähdesuojaa koskeva todistamiskielto on siinä määrin voimakas, ettei mainitun pykälän viimeinen virkekään sitä murra.

B:llä ja C:llä ei ole hallussaan sellaista aineistoa, josta he työntekijäasemassaan voisivat määrätä ohi työnantajansa. Heihin ei ole voitu kohdistaa verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaista kehotusta. Heidän kohdallaan on otettava huomioon lähdesuojan lisäksi myös liike- ja ammattisalaisuuksien suojaan perustuva oikeus kieltäytyä todistamasta.

Mainitun lainkohdan mukainen tiedonantovelvollisuus voi olla käsillä vain silloin, kun Verohallinnossa on selvitettävänä tietty konkreettinen verotusta koskeva asia tai asiakokonaisuus. Kehotusten taustalla ei ole tällaista asiaa. Kehotuksissa pyydettyjä tietoja ei ole yksilöity riittävällä tavalla.

Sivullisen erityiseen tiedonantovelvollisuuteen on oikeuskirjallisuudessa yhdistetty myös verotusmenettelystä annetun lain 21 §:ssä säännelty vertailutietotarkastus. Sen tarkoituksena on ainoastaan kerätä lain asettamissa puitteissa tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa eli tässäkin on kyseessä selkeästi toissijainen tai täydentävä tiedonantovelvollisuus. A Oy:öön kohdistettava vertailutietotarkastus tavoittein saada kenestä tahansa mitä tahansa tietoja ei täytä mainitulle lainkohdalle asetettua tavoitetta.

Verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momentti ei merkitse sitä, että A Oy voitaisiin yksinomaan ja rajoituksitta sen nojalla velvoittaa esittämään kehotuksissa pyydettyjä tietoja ja aineistoja.

on antanut vastaselityksen.

ovat antaneet lausuman, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

$12b

A Oy on esittänyt huhtikuussa 2016 neljä tv-ohjelmaa, jotka ovat perustuneet Panama-aineistoon. Muun muassa näistä ohjelmista on käynyt ilmi, että aineisto sisältää muun muassa omistustietoja, kirjeenvaihtoa, sopimuksia ja tietoja oikeustoimista.

Verohallinto on tehnyt asiassa kolme valituksenalaista päätöstä, joista yksi on kohdistettu A Oy:öön ja kaksi muuta sen toimittajiin B:hen ja C:hen. A Oy:tä on verotusmenettelystä annetun lain verotarkastusta ja vertailutietotarkastusta koskevien 14 ja 21 §:n perusteella kehotettu esittämään tarkastettavaksi Panama-aineisto kokonaisuudessaan sekä aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä koskevat toimittajien keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali.

A Oy:tä ja mainittuja toimittajia on lisäksi kehotettu antamaan aineistosta eräitä tietoja saman lain sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevan 19 §:n perusteella.

Asiassa on perusteltua arvioida ensin ensiksi mainitun kehotuksen ja tämän jälkeen erikseen jälkimmäisten kehotusten lainmukaisuutta.

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n 1 momentin mukaan verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus). Verotarkastuksesta säädetään lain 14 §:ssä, jonka 1 momentin mukaan verovelvollisen on Verohallinnon kehotuksesta verovuoden aikana tai myöhemmin esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa samoin kuin kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä.

Verovelvolliseen itseensä kohdistuvassa verotarkastuksessa on viimeksi mainitusta säännöksestä ilmenevällä tavalla lähtökohtana, että tarkastus kohdistuu tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon ja omaisuuteen. Lainkohdan esitöissä (HE 131/1995 vp) on todettu, että tarkastettavaksi olisi esitettävä myös muu aineisto ja omaisuus kuin välittömästi elinkeino- tai tulonhankkimistoimintaan liittyvä, kunhan tämän aineiston tai omaisuuden tarkastaminen saattaisi olla tarpeen verotuksessa tai verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Tällaista muuta aineistoa tai omaisuutta voisivat olla dokumentit ja omaisuus, joita verovelvollinen käyttää yksityiskäytössään, ja verotuksessa olisi tarpeen selvittää, onko kyseisillä dokumenteilla tai kyseisellä omaisuudella vaikutusta yrityksen tai verovelvollisen verotuksessa.

Vertailutietotarkastusta koskeva nykyinen säännös vastaa sanamuodoltaan verotuslain 43 b §:n 1 momentiksi (348/1995) alun perin otettua säännöstä. Säännöksen tarpeellisuutta perusteltiin aikanaan lain esitöissä (HE 336/1994 vp) sillä, että sellaiset tarkastukset, joiden yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena oli vertailutietojen kerääminen, eivät olleet mahdollisia. Verotus- ja tarkastuskäytännössä oli lähdetty siitä, että vertailutietoja voitiin kerätä verovelvolliseen kohdistuvan verotuslain 43 §:ssä tarkoitetun tarkastuksen tai muun verotustoiminnon yhteydessä. Oikeuskäytännössä tätä tulkintaa ei ollut asetettu kyseenalaiseksi. Se, että vertailutietoja ei voitu yksinomaisena toimintona kerätä esimerkiksi toimialatarkastusten mahdollistamiseksi tai yleisesti harmaan talouden paljastamiseksi, rajoitti hallituksen esityksen mukaan tarpeettomasti verovalvonnan keinovalikoimaa.

Samassa hallituksen esityksessä todettiin myös, että vertailutietotarkastusten mahdollistaminen tehostaisi erityisesti erilaisten suunnitelmallisten toimialatarkastusten suorittamista. Esimerkiksi rakennusliikkeen kirjanpidosta voitaisiin vertailutietotarkastuksena kerätä aliurakoitsijoiden yksilöintitietoja ja tietoja rahavirroista tarkastamatta varsinaisesti kyseistä rakennusliikettä. Saatujen vertailutietojen perusteella verovalvontatoimet voitaisiin tarvittaessa kohdentaa joustavasti ja tehokkaasti niihin tietoon tulleisiin verovelvollisiin, joiden voidaan epäillä syyllistyneen verovilppiin. Rajallisia verohallinnon resursseja ei siten käytettäisi sellaisiin kohteisiin, joissa ei todennäköisesti ole väärinkäytöksiä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kun lain esitöistä ilmenevä vertailutietotarkastusta koskevan säännöksen tausta otetaan huomioon, että myös vertailutietotarkastuksessa lähtökohtana on sen kohdentaminen kirjanpitoon tai muuhun sellaiseen tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon tai omaisuuteen, jotka ovat keskeisessä asemassa verovelvolliseen itseensä kohdistuvassa tarkastuksessa. Tarkastuksen laajentaminen tällaisen aineiston ulkopuolelle tulee kysymykseen vain silloin, kun se on tarpeen tulonhankkimistoimintaan välittömästi liittyvän aineiston täydentämiseksi.

Nyt kysymyksessä oleva Panama-aineisto ei ole A Oy:n kirjanpitoaineistoa tai liity sen tulonhankkimistoimintaan. Yhtiöön kohdistuvaa vertailutietotarkastusta ei voida toimittaa yksinomaan siinä tarkoituksessa, että yhtiötä kehotetaan esittämään tällainen aineisto. Koska viranomaisen on hallintolain 6 §:n mukaan käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin, vertailutietotarkastuksen toimittamiselle ei ole laillista perustetta.

Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaan jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, jollei hänellä lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiasta. Verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta

.

$12f

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinto ei ole valituksenalaisissa päätöksissään tai asiaa myöhemminkään selvitettäessä yksilöinyt sellaista asiaa, jonka käsittelyä varten ne tiedot, jotka A Oy, B ja C on kehotettu antamaan, saattavat olla tarpeen. Kehotuksia on pidettävä sellaisina massaluonteisina tietopyyntöinä, joiden esittämiseen Verohallinnolla ei verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n perusteella ole oikeutta. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että pyydetyt tiedot mahdollisesti edistäisivät kansainvälisen verotuksen riski-ilmiöihin kohdistuvan verovalvontahankkeen toteuttamista.

Koska vertailutietotarkastuksen toimittamiselle ei ole laillista perustetta, siihen perustuva A Oy:n kohdistunut kehotus aineiston esittämiseen tarkastettavaksi on aiheeton. Koska Verohallinto ei ole myöskään yksilöinyt sellaista asiaa, johon yhtiöön, B:n ja C:n kohdistuneet kehotukset liittyvät, heillä ei ole velvollisuutta antaa heiltä pyydettyjä tietoja. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla valituksenalaiset päätökset on kumottu, ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta A Oy:tä koskevan vertailutietotarkastuksen toimittamisen ja Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 1 tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatua niin sanottua Panama-aineistoa koskevalta osalta.

Sivullisen erityisen tiedonantovelvollisuuden eli verotusmenettelylain 19 §:ään perustuvien kehotusten osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Verotusmenettelylain 21 § 1 momentin mukaan verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus). Säännös vastaa sen esitöiden (HE 131/1995 vp, 21 §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan aiemmin voimassa olleen verotuslain 43 b §:n (348/1995) säännöstä.

Verotuslain 43 b §:n esitöiden (HE 336/1994 vp, jakso 2.3 Vertailutietojen hankkiminen) mukaan esityksessä ehdotetaan, että verotuslain 43 b §:ksi, ennakkoperintälain 29 e §:ksi ja arvonlisäverolain 169 a §:ksi lisättäisiin säännökset vertailutietotarkastuksesta. Näin mahdollistettaisiin sellaisetkin tarkastukset, joiden yksinomaisena tarkoituksena on kerätä vertailutietoja. Vertailutietoja voitaisiin, kuten nykyisinkin, kerätä myös verovelvollisen verotuksen toimittamisen tai verotarkastuksen yhteydessä. Esitöissä on tässä yhteydessä myös todettu, että saatujen vertailutietojen perusteella verovalvontatoimet voitaisiin tarvittaessa kohdentaa joustavasti ja tehokkaasti niihin tietoon tulleisiin verovelvollisiin, joiden voidaan epäillä syyllistyneen verovilppiin.

Verotuslain 43 b §:n esitöissä (HE 336/1994 vp, Yksityiskohtaiset perustelut, Verotuslaki) on edelleen todettu, että koska vertailutietotarkastus ei kohdistu vertailutietotarkastuksen kohteena olevan verovelvollisen omaan toimintaan, ei tarkastuksesta tarvitsisi laatia erityistä kertomusta. Tässä suhteessa olisi riittävää, että tarkastuksen kohteena olevalle verovelvolliselle annettaisiin asianmukainen asiakirja siitä, että vertailutietoja on kerätty hänen kirjanpidostaan tai muistiinpanoistaan. Kerättyjä vertailutietoja ei tarvitsisi yksilöidä asiakirjassa.

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n 1 momentin sanamuodon ja säännöksen edellä selostettujen esitöiden perusteella säännöksessä tarkoitetun vertailutietotarkastuksen ei ole kohdistuttava tarkastuksen kohteena olevan yhtiön omaan toimintaan. Tämän vuoksi katson, että tällainen tarkastus voidaan toimittaa siinä tarkoituksessa, että tarkastettavaa yhtiötä kehotetaan esittämään muita verovelvollisia koskevia tietoja, vaikka tarkastettavan yhtiön omaa tulonhankkimistoimintaa ei tällöin tarkastettaisi.

Näin ollen asiassa on vielä ratkaistava, onko A Oy voinut jonkin pätevän syyn nojalla kieltäytyä esittämästä Verohallinnon 19.4.2016 päivätyssä verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvassa kehotuksessa tarkoitettuja tietoja.

Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 20 §:n (732/2015) 1 momentin mukaan sananvapauden käyttämisestä joukkoviestinnässä annetussa laissa (460/2003) tarkoitettu yleisön saataville toimitetun viestin laatija taikka julkaisija tai ohjelmatoiminnan harjoittaja saa kieltäytyä todistamasta siitä, kuka on antanut viestin perusteena olevat tiedot tai laatinut yleisön saataville toimitetun viestin. Saman pykälän 2 momentin mukaan tuomioistuin voi velvoittaa 1 momentissa tarkoitetun henkilön todistamaan, jos syyttäjä ajaa syytettä rikoksesta, josta säädetty ankarin rangaistus on vähintään kuusi vuotta vankeutta tai joka koskee salassapitovelvollisuuden rikkomista rangaistavaksi säädetyllä tavalla.

Verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momentin mukaan sanotun lain 3 luvussa tarkoitetut tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä.

Verotusmenettelystä annetun lain esitöiden (HE 57/2004 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 22 §:n säännös on tarpeen, jotta varmistetaan salassa pidettävien tietojen saanti verotusta varten. Esitöissä on edelleen todettu, ettei säännöksen sisällyttäminen lakiin käytännössä sinällään muuta nykyistä oikeustilaa sen enempää sivullisen yleisen kuin erityisenkään tiedonantovelvollisuuden asiasisällön osalta. Ehdotetulla säännöksellä ei olisi myöskään vaikutusta esimerkiksi oikeusapua koskevien kansainvälisten sopimusten ja lainsäädännön mukaisiin käyttö- ja luovutusrajoituksiin, sillä niitä voidaan pitää erityissäännöksinä suhteessa tähän yleissäännökseen.

Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 20 § on verotusmenettelystä annetun lain yllä selostetuissa esitöissä tarkoitettu erityissäännös. Kun otan huomioon oikeudenkäymiskaaren säännöksen ja sen seikan, ettei nyt esillä olevassa asiassa ole kysymys rikosasiasta, ja kun muutoin otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 1 tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatua niin sanottua Panama-aineistoa koskevalta osalta.

Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 2 tarkoitetussa materiaalissa ei ole kysymys tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saadusta materiaalista vaan A Oy:n toiminnassa muodostuneesta toimittajien keräämästä ja laatimasta sisäisestä tausta-aineistosta. Yhtiöllä on siten materiaalia, joka perustuu alkuperäiseen niin sanottuun Panama-aineistoon ja jonka osalta on voitu varmistaa, ettei siitä ilmene, kuka Panama-aineiston on antanut tai kuka on laatinut viestin, jolla tämä aineisto on tutkivien journalistien kansainväliselle järjestölle toimittanut. Tällaisen aineiston ei ole katsottava olevan yllä tarkoitetun lähdesuojan piirissä.

$134

Verohallinto

A Oy:tä

B:tä ja C:tä

A Oy, B ja C

Helsingin hallinto-oikeus

Yleistä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta

A Oy:n esittämisvelvollisuus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

1. Asian tausta ja kysymyksenasettelu

2. Vertailutietotarkastuksen toimittaminen

3. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus

(sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus)

4. Johtopäätös

Vertailutietotarkastuksen toimittaminen

Tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatu aineisto

Muu Verohallinnon 19.4.2016 päivätyssä kehotuksessa tarkoitettu aineisto

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa