KHO:2019:6 – Beskattning av personlig inkomst

A hade fått sitt uppehälle från B Ab vars hela aktiestock han hade ägt. Efter att B Ab gått i konkurs 2013 hade A genom pant- och borgensförbindelser blivit betalningsskyldig för B Ab:s skulder. A och hans maka hade sålt de aktier som berättigade till besittning av deras bostad för att täcka pant- och borgensförbindelserna. A hade i sin deklaration uppgett de belopp han betalat på grund av pant- och borgensförbindelserna som avdrag från sin beskattningsbara förvärvsinkomst.

A hade inte själv idkat den närings- eller förvärvsverksamhet som de det sedermera konkursdrabbade B Ab:s skulder A förbundit sig att ansvara för var ämnade att befrämja. De betalningar på företagets skuldkapital som A hade gjort på grund av pant- och borgensförbindelserna skulle inte därför anses utgöra utgifter för A:s egen verksamhet för inkomstens förvärvande. De skulle därför inte beaktas som utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande i hans inkomstbeskattning. A kunde inte dra av dessa betalningar från sina beskattningsbara inkomster. Skatteår 2013.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 54 § 1 mom.

Se även HFD 2000:5, HFD 1985 B II 576 och HFD 8.12.1982 L 5529; se och jmfr. HFD 2014:21

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. Föredragande Katja Syväkangas.

A oli saanut elantonsa B Oy:stä, jonka osakekannan hän oli omistanut kokonaisuudessaan. B Oy:n jouduttua vuonna 2013 konkurssiin A:n maksettavaksi oli pantti- ja takaussitoumusten perusteella tullut B Oy:n velkoja. A ja hänen puolisonsa olivat myyneet asuntonsa hallintaan oikeuttavat osakkeet pantti- ja takausvastuidensa kattamiseksi. A oli veroilmoituksessaan ilmoittanut antamansa pantin ja takaussitoumusten perusteella suorittamansa määrät verotettavien ansiotulojensa vähennyksiksi.

A ei ollut itse harjoittanut sitä elinkeino- tai ansiotoimintaa, jota hänen sitoutumisensa vastuuseen sittemmin konkurssiin joutuneen B Oy:n veloista oli tarkoitus edistää. A:n pantti- ja takaussitoumusten perusteella suorittamia yhtiön velkojen pääomien maksuja ei tämän vuoksi ollut pidettävä A:n omaan tulonhankkimistoimintaan liittyvinä menoina eikä siten hänen tuloverotuksessaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. A ei voinut vähentää näitä maksuja veronalaisista tuloistaan.

Verovuosi 2013.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 54 § 1 momentti

Ks. myös KHO 2000:5, KHO 1985 B II 576 ja KHO 8.12.1982 T 5529; ks. ja vertaa KHO 2014:21

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 21.10.2016 nro 16/1009/6

Asian aikaisempi käsittely

ei verovuoden 2013 verotusta toimittaessaan ole hyväksynyt A:n veronalaisten tulojen vähennyksiksi panttaus- ja takaussitoumuksista johtuneita menetyksiä.

on päätöksellään 30.6.2015 hyväksynyt A:n verotettavasta tulosta vähennettäväksi tulonhankkimisvelan korkomenoja 1 103,05 euroa mutta hylännyt A:n vaatimukset enemmälti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen.

Kahteen Pankki D:lle olleeseen velkaan perustuneet A:n antamansa takauksen perusteella maksamat korot on valituksenalaisella päätöksellä vähennetty tuloverolain 58 a §:ssä tarkoitettuina takausvelan korkoina. Valituksenalaisessa asiassa on siten kyse takausvastuun perusteella suoritetun velkapääoman verokohtelusta.

A on vaatinut takaajana ja pantinantajana suorittamansa B Oy:n velkapääoman vähentämistä tulonhankkimismenona. Tuloverolain 54 §:n säännöksen vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan pääomatuloa kerryttävänkään varallisuuden ja saatavien menetykset eivät ole tuloverolain mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoisia. A on antanut takaukset omistamiensa ja erillisinä verovelvollisina verotettavien yritystensä tukemiseksi, eikä kyse ole ollut hänen omasta elinkeino- tai muustakaan tulonhankkimistoiminnastaan. Sillä seikalla, että A ja hänen puolisonsa ovat saaneet yhtiöistä palkkatuloa, ei ole asiassa merkitystä. Takausvastuun perusteella maksettu suoritus on arvioitava luonteeltaan sellaiseksi pääoman menetykseksi, jota ei voida pitää tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisena ansiotulon tai tuloverolain 54 §:n mukaisena pääomatulon hankkimisesta ja säilytyksestä johtuvana menona. A:n valituksessaan viittaamassa oikeuskäytännössä on ollut kyse erilaisesta tilanteesta, eikä asiaa ole sen perusteella arvioitava toisin.

Edellä mainituin perustein oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on hakenut valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin hänen vaatimuksensa on hylätty ja että hänen tuloistaan hyväksytään vähennettäväksi takausvelkaa koskevat 26 251,17 euron suuruiset maksut tai asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A on antanut yritystensä liiketoiminnan tukemiseksi erilaisia pantteja ja takauksia. Hän on pantannut muun ohella vakituisen asuntonsa. Näillä toimilla hän on pyrkinyt rahoittamaan yritystensä liiketoimintaa. Kyseiset toimet ovat olleet välttämättömiä liiketoiminnan jatkumisen kannalta. A on vuosien ajan saanut pääasiallisen palkkatulonsa mainituista yrityksistä ja niiden rahoittaminen ja liiketoiminta on liittynyt läheisesti hänen henkilökohtaiseen tulonhankintaansa. A on yritysten toiminnan rahoittamiseksi sijoittanut saamiaan palkkatuloja takaisin mainittuihin yrityksiin.

Koska tuloverotus perustuu yleisesti nettotulon eli niin sanotun puhtaan tulon verotukseen, kaikki tulonhankintaan liittyvät menot pitäisi katsoa vähennyskelpoisiksi, jos niitä ei ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Jos meno on alun perin suoritettu vakaassa tarkoituksessa saada tai säilyttää tuloa, kysymys on tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneesta menosta. Vähennyskelpoisuuden kannalta ei pitäisi olla merkitystä sillä, kerryttikö meno tosiasiallisesti tuloa vai ei.

Tuloverolain 29 §:n ja 54 §:n 1 momentin ei voida katsoa niiden sanamuodosta huolimatta merkitsevän sitä, että kaikki menetykset olisivat tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa vähennyskelvottomia. Menetyksen vähennyskelpoisuutta tulisi arvioida sen perusteella, kuinka läheisesti se kytkeytyy verovelvollisen harjoittamaan tulonhankkimistoimintaan. Aikaisemman oikeuskäytännön (esimerkiksi KHO 1997:33 ja KHO 1979 B 571) perusteella on selvää, että menetys voi olla myös tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa vähennyskelpoinen, jos menetyksellä on läheinen liittymä verovelvollisen tulonhankintaan.

A:lle aiheutunut menetys on liittynyt erittäin läheisellä tavalla hänen tulonhankintaansa, koska hän on saanut pääasialliset tulonsa kysymyksessä olevien yhtiöiden toiminnan välityksellä. Vaikka tällaisia menetyksiä ei aikaisemmassa oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 1985 B 576) ole pidetty vähennyskelpoisina, A:lle syntynyt menetys tulisi katsoa verotuksessa vähennyskelpoiseksi tulonhankkimismenoksi, kun otetaan huomioon erityisesti vuosikirjaratkaisu KHO 2014:21. Tässä vuosikirjaratkaisussa korkein hallinto-oikeus on hyväksynyt saatavan menetyksen tuloverolain mukaan verotetun luonnollisen henkilön vähennyskelpoiseksi tulonhankkimistoimintaan liittyväksi menetykseksi. Vuosikirjaratkaisun tulisi muuttaa verolainsäädännön tulkintalinjaa.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Realisoitunut takausvastuu ei korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella ole vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno eikä pääosakkaan antaman pantin realisoinnista aiheutunut menetys osakkaan verotuksessa vähennyskelpoinen. Ratkaisusta KHO 2010:74 ilmenee lisäksi, että muun omaisuuden kuin arvopapereiden lopullinen arvonmenetys ei ole tuloverolain mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoinen. Nyt käsillä olevaa tilannetta ei voida rinnastaa ratkaisussa KHO 2014:21 tarkoitettuun rahanlainaustoimintaan. Verovelvollisen viittaamissa ratkaisuissa KHO 1997:33 ja KHO 1979 B II 571 ei ole ollut kysymys takausvastuun realisoitumisesta tai lainasaatavan menetyksestä.

Takausvastuun realisoitumisessa ei ole ollut kysymys verovelvollisen tulonhankkimistoiminnasta. Asian ratkaisemisessa merkitystä ei ole sillä, että verovelvollinen on saanut yhtiöstä pääasiallisen ansiotulonsa. Asian ratkaisemisessa merkitystä on sen sijaan sillä, että verovelvollinen ei ole perinyt yhtiölle antamastaan takauksesta palkkiota tai muutoinkaan harjoittanut takaus- tai rahanlainaustoimintaa tulonhankkimistarkoituksessa. Verovelvollisen ja yhtiön välillä on lisäksi ollut intressiyhteys, koska verovelvollinen on ollut yhtiön osakas. Tämän vuoksi takausvastuun realisoitumisessa ja lainasaatavan menetyksessä ei ole ollut kysymys tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitetusta tulon hankkimiseksi tai säilyttämiseksi suoritetusta menosta.

Tuloverolain menokäsite ei ole verovelvollisen esittämällä tavalla laaja siten, että menetykset olisi katsottava laajan menokäsitteen tai nettotulon verotuksen periaatteiden nojalla vähennyskelpoisiksi. Korkein hallinto-oikeus ei ole ratkaisulla KHO 2014:21 vahvistanut, että tulonhankkimistoimintaan liittyvät menetykset ovat vähennyskelpoisia tuloverolain 54 §:n 1 momentin nojalla tai että tuloverolain menokäsite on laaja.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

A on omistanut B Oy:n ja C Oy:n osakekannat sekä toiminut mainittujen yhtiöiden hallituksien jäsenenä ja C Oy:n toimitusjohtajana. Verovuonna 2013 A:n kaikki veronalaiset ansiotulot ovat kertyneet B Oy:n maksamista palkoista. A:n muut tulot ovat kertyneet hänen ja hänen puolisonsa vakituisena asuntona käyttämän huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynnistä saadusta luovutushinnasta ja vähäisestä määrästä osuuspääoman korkoja. Myös A:n puolison tulot ovat verovuonna 2013 kertyneet B Oy:n maksamista palkoista sekä asuntona käytetyn huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynnistä saadusta luovutushinnasta.

B Oy on asetettu konkurssiin 13.8.2013. Yhtiön jakoluettelo on vahvistettu 28.5.2014. Lopputilitys on annettu 13.6.2014.

A ja hänen puolisonsa ovat antaneet yritystensä liiketoiminnan tukemiseksi pantteja ja takauksia. A ja hänen puolisonsa ovat pantinantajina maksaneet 4.12.2013 B Oy:n velkakirjaan perustuvia saatavia pääomaltaan 40 000 euroa ja koroltaan 2 026,67 euroa eli yhteensä 42 026,67 euroa Pankki D:lle. A on suorittanut 25.9.2013 ja 4.12.2013 saatavia B Oy:ltä omavelkaisen yleistakauksen perusteella 500 euroa ja 1 428,37 euroa Pankki E:lle. A ja hänen puolisonsa ovat pantinantajina maksaneet 29.10.2013 B Oy:n velkakirjaan perustuvia saatavia pääomaltaan 4 083,09 euroa, koroltaan 116,45 euroa, viivästyskoroltaan 62,97 euroa sekä kuluiltaan ja palkkioiltaan 150 euroa eli yhteensä 4 412,51 euroa Pankki D:lle. Näistä A:n osuus on yhteensä 25 147,96 euroa.

Asiassa on ratkaistava, onko A:n veronalaisista tuloista vähennettävä A:n omistamansa yhtiön B Oy:n puolesta antamien panttaus- ja takaussitoumusten ja yhtiön konkurssin vuoksi tekemät suoritukset. Asiassa on näin ollen ensin ratkaistava, ovatko suoritukset kohdistettavissa A:n harjoittamaan tulonhankkimistoimintaan.

A ei ole itse harjoittanut sitä elinkeino- tai ansiotoimintaa, jota hänen sitoutumisensa vastuuseen sittemmin konkurssiin joutuneen B Oy:n veloista oli tarkoitus edistää. Näin ollen A:n pantti- ja takaussitoumusten perusteella suorittamia yhtiön velkojen pääomien ja niihin liittyvien kulujen maksuja ei ole pidettävä A:n omaan tulonhankkimistoimintaan liittyvinä menoina eikä siten hänen tuloverotuksessaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Tämän vuoksi A ei voi vähentää näitä suorituksia veronalaisista tuloistaan. Asiassa ei siten ole merkitystä sillä A:n esittämällä seikalla, että korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2014:21 on hyväksytty saatavan menetys tuloverolain mukaan verotetun luonnollisen henkilön vähennyskelpoiseksi tulonhankkimistoimintaan liittyväksi menetykseksi.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

A

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen ja Jaakko Sivonen. Esittelijä Antti Mikkonen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat säännökset

Asiassa esitetty selvitys

Oikeudellinen arviointi