KHO:2020:145 – Inkomstbeskattning

Frågan i högsta förvaltningsdomstolen gällde om en på ett köpebrev baserad överlåtelse av äganderätten till aktier skulle anses vara en sådan överlåtelse på vilken bestämmelserna om överlåtelseförlust tillämpas, trots att aktiernas försäljningspris enligt köpebrevet avtalats till noll euro.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det inte i inkomstskattelagen ingår någon närmare definition av vad man i 45 § 1 mom., 46 § 1 mom. och 50 § 1 mom. i lagen avser med överlåtelse. I bestämmelserna har inte uttryckligen föreskrivits att egendomens mottagare i de överlåtelsesituationer bestämmelserna avser borde erlägga ett vederlag åt överlåtaren. Ordalydelsen i de nämnda bestämmelserna utesluter därför inte i sig den tolkningen att en överlåtelseförlust kunde anses ha uppstått även i samband med en vederlagsfri överlåtelse.

I bedömningen av frågan skulle ändå beaktas att bestämmelserna om överlåtelseförlust i inkomstskattelagen är en del av regleringen av överlåtelsevinster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man i frågan på grund av sambandet mellan överlåtelsevinst och -förlust skulle beakta den helhet denna reglering utgör. Beskattningen av överlåtelsevinst gäller på grund av sin natur endast överlåtelser över vilka ett vederlag i någon form har betalats eller erlagts åt en skattskyldig som överlåter egendom. Rubriceringen av det dokument som gällde överföringen av aktiernas äganderätt som köpebrev saknade betydelse i ärendet eftersom inget verkligt vederlag hade erlagts för aktierna.

När i ärendet beaktades, att beskattningen av överlåtelsevinster på grund av sin natur riktar sig till överlåtelser mot vederlag, inkomstskattelagens specialbestämmelse om den anskaffningsutgift som räknas på överlåtelser till underpris och dess inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av den vederlagsfria andelen, en konsekvent tillämpning av bestämmelserna gällande överlåtelsevinster och -förluster, samt bakgrunden till överlåtelse-ordets samband med överlåtelse mot vederlag i inkomstbeskattningen, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att överlåtelseförlust enligt 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen uppstår endast i samband med överlåtelser mot vederlag. Eftersom inget vederlag hade betalats åt A för överföringen av äganderätten till aktierna hade ingen sådan överlåtelseförlust uppstått som kunde beaktas i inkomstbeskattningen. Skatteåret 2016.

Omröstning 3 – 2.

Inkomstskattelagen 45 § 1 mom., 46 § 1 mom., 47 § 5 mom. och 50 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Tuula Karjalainen.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, oliko kauppakirjaan perustuvaa osakkeiden omistusoikeuden siirtämistä pidettävä sellaisena luovutuksena, johon sovellettiin luovutustappiota koskevia säännöksiä, vaikka kauppakirjassa osakkeiden kauppahinnaksi oli sovittu nolla euroa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että tuloverolaissa ei ole tarkempaa määritelmää sille, mitä lain 45 §:n 1 momentissa, 46 §:n 1 momentissa ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitetaan luovutuksella. Kyseisissä säännöksissä ei ole nimenomaisesti säädetty, että niissä tarkoitetuissa omaisuuden luovutustilanteissa luovutuksensaajan tulisi suorittaa luovuttajalle jokin vastike. Mainittujen säännösten sanamuoto ei siten sinällään sulkenut pois sitä tulkintavaihtoehtoa, että luovutustappion voitaisiin katsoa syntyneen myös vastikkeettomasta luovutuksesta.

Asiaa arvioitaessa oli kuitenkin otettava huomioon, että tuloverolaissa luovutustappiota koskevat säännökset ovat osa luovutusvoittoja koskevaa sääntelyä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että luovutusvoiton ja -tappion välisen yhteyden takia asian arvioinnissa oli otettava huomioon näiden säännösten kokonaisuus. Luovutusvoittoverotus liittyi luonteensa vuoksi vain luovutuksiin, joissa omaisuutta luovuttavalle verovelvolliselle maksettiin tai suoritettiin jokin vastike. Vastikkeella tuli olla taloudellista arvoa. Osakkeiden omistusoikeuden siirtoon liittyvän asiakirjan otsikoinnilla kauppakirjaksi ei ollut asiassa merkitystä, kun todellista vastiketta osakkeista ei ollut suoritettu.

Kun otettiin huomioon luovutusvoittoverotuksen kohdistuminen luonteensa vuoksi vastikkeellisiin luovutuksiin, tuloverolain erityissäännös alihintaisten luovutusten osalta laskettavasta hankintamenosta ja sen vaikutuksesta vastikkeettoman osuuden luovutusvoittoverotukseen, luovutusvoittoja ja -tappioita koskevien säännösten johdonmukainen soveltaminen sekä luovutus-sanan vastikkeelliseen luovutukseen liittyvä tausta tuloverotuksessa, tuloverolain 50 §:n 1 momentin tarkoittamaa luovutustappiota katsottiin syntyvän vain vastikkeellisista luovutuksista. Koska A:lle ei ollut maksettu osakkeiden omistuksen siirrosta lainkaan vastiketta, hänelle ei ollut kertynyt tuloverotuksessa huomioon otettavaa luovutustappiota. Verovuosi 2016. Äänestys 3-2.

Tuloverolaki 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti, 47 § 5 momentti ja 50 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 22.3.2019 nro 19/0252/6

Asian aikaisempi käsittely

on verovuodelta 2016 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut, että hänelle on kertynyt C Oy:n osakkeiden luovutuksesta 245 686 euron suuruinen vähennyskelpoinen luovutustappio.

on verotusta toimittaessaan poikennut A:n antamasta veroilmoituksesta. Verohallinto on jättänyt hyväksymättä C Oy:n osakkeiden luovutuksesta kertyneen luovutustappion vähennyskelpoiseksi, eikä osakkeiden luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota. Verohallinto ei ole pitänyt osakkeiden luovutusta vastikkeellisena luovutuksena, sillä mitään rahanarvoista vastiketta ei ole siirtynyt A:lle oikeustoimen johdosta. Luovutukseen ei siten ole voitu soveltaa tuloverolain luovutusvoittoa tai luovutustappiota koskevia säännöksiä.

on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että C Oy:n osakkeiden luovutuksesta kertynyt luovutustappio on hyväksyttävä vähennyskelpoiseksi.

on päätöksellään 20.2.2018 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja osakkeiden luovutuksesta vahvistetaan luovutustappio.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt A:n valituksen ja katsonut, että C Oy:n osakkeiden luovutukseen voidaan soveltaa tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskentaa koskevia säännöksiä. Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen ja palauttanut asian Verohallinnolle luovutusvoittojen verotuksen laskentaa varten.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin, 46 §:n 1 momentin ja 50 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saatua selvitystä, perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on hallinto-oikeudessa kysymys siitä, pidetäänkö C Oy:n osakkeiden kauppaa sellaisena luovutuksena, johon tulevat sovellettavaksi tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion verotusta koskevat säännökset, kun kauppahinta on ollut nolla euroa.

Hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolaissa ei ole tarkempaa määritelmää sille, mitä lain säännöksissä tarkoitetaan luovutuksella. Pääsääntöisesti luovutuksessa omaisuuden omistaja luovuttaa omaisuuden omistusoikeuden vastiketta vastaan. Lain sanamuodosta ei kuitenkaan voida päätellä, että se koskisi ainoastaan vastikkeellisia luovutuksia. Saadusta selvityksestä ilmenee, että osakekaupan osapuolet eivät ole sukulaisia. Olosuhteista ei muutoinkaan käy ilmi, että osakkeet olisi luovutettu lahjoitustarkoituksessa. A on myös esittänyt selvitystä niistä perusteista, miksi sovittu kauppahinta on ollut nolla euroa. Asiassa ei ole edes väitetty, että kysymys olisi ollut alihintaisesta kaupasta tai esimerkiksi veron kiertämiseen liittyvästä tilanteesta. Vaikka A ei ole saanut osakkeiden luovutuksessa konkreettista vastiketta, niin pelkästään tällä perusteella ei voida katsoa, että kysymys ei ole tuloverolaissa tarkoitetusta luovutushinnasta.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön osakkeiden tuloverolaissa tarkoitettu luovutushinta on 30.12.2016 toisistaan riippumattomien osapuolten allekirjoittaman kauppakirjan mukaisesti ollut nolla euroa. Kuvatuissa oloissa osakkeiden kauppaan tulee siten sovellettavaksi tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevat säännökset, jotka on huomioitava A:n verovuoden 2016 verotuksessa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä vuodelta 2016 toimitettu luovutusvoiton verotus saatetaan voimaan.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan valituksenalaisena oleva ratkaisu perustuu siihen, että hallinto-oikeuden käsityksen mukaan tuloverolain sanamuoto tai sen esityöt eivät tue päätelmää, jonka mukaan puheena oleva sääntely koskisi ainoastaan vastikkeellisia luovutuksia. Verohallinnon ohjeistuksessa ja oikeuskirjallisuudessa on sen sijaan esitetty, että tuloverolain 45 §:n 1 momentissa ja 50 §:n 1 momentissa säädetty omaisuuden luovutus koskee nimenomaan vastikkeellisia luovutuksia. Oikeuskirjallisuudessa esitetyn kannanoton mukaan näiden lainkohtien soveltamiseen ei tältä osin liity tulkinnanvaraisuutta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan, jos luovutus on vastikkeeton, siihen ei voida kohdistaa luovutusvoiton verotusta. Siksi oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee, että vastikkeettomasta luovutuksesta ei voi syntyä tuloverolaissa säädettyä luovutusvoittoa tai -tappiota.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tuloverolain 50 §:n 1 momentin soveltaminen edellyttää sitä, että vastikkeella on taloudellista arvoa. Siksi hallinto-oikeuden käsitys, jonka mukaan asiassa ei ole merkitystä sillä, että verovelvollinen ei ole saanut osakkeiden luovutuksesta konkreettista vastiketta, ei oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan vastaa tuloverolain 50 §:n 1 momentin tarkoitusta. Kun verovelvollinen on myynyt yhtiön osakkeet nollan euron kauppahinnasta, kyseessä on ollut vastikkeeton luovutus, koska vastikkeella ei ole ollut taloudellista arvoa. Tämän vuoksi verovelvolliselle ei voida vahvistaa tuloverolain 50 §:n 1 momentin nojalla luovutustappiota.

ei ole käyttänyt hänelle varattua tilaisuutta vastineen antamiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä vuodelta 2016 toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 47 §:n 5 momentin mukaan, jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.

A ja B ovat 30.12.2016 allekirjoittaneet kauppakirjan, jonka osapuolia ovat myyjä A ja ostaja B. Kauppakirjan mukaan myyjä myy ostajalle C Oy:n osakkeet 163 207 kappaletta. Osakkeet vastaavat 17,56 prosenttia yhtiön koko osakekannasta. Kauppakirjan sopimusehtojen mukaan ostaja maksaa myyjälle nolla (0) euroa.

Asiassa on ratkaistavana, onko kauppakirjaan perustuvaa osakkeiden omistusoikeuden siirtämistä pidettävä sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan luovutustappiota koskevia säännöksiä, vaikka kauppakirjassa osakkeiden kauppahinnaksi on sovittu nolla euroa. Asiassa ei ole väitetty, että osakkeiden luovutuksessa olisi ollut kysymys alihintaisesta luovutuksesta tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämiseen liittyvästä tilanteesta, tai että osakkeiden osalta olisi aiheutunut tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu arvopaperin lopullinen arvonmenetys.

Luovutustappiota koskeva tuloverolain 50 § sijoittuu tuloverolaissa veronalaisia pääomatuloja ja luovutusvoittoja koskevien säännösten yhteyteen. Tuloverolain 45 §:n 1 momentissa on luovutusvoittojen laajan veropohjan mukaisesti säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot pois lukien lain 48 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa kertyvät voitot.

Tuloverolaissa ei ole tarkempaa määritelmää sille, mitä lain 45 §:n 1 momentissa, 46 §:n 1 momentissa ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitetaan luovutuksella. Sanotuissa säännöksissä ei ole nimenomaisesti säädetty, että niissä tarkoitetuissa omaisuuden luovutustilanteissa luovutuksensaajan tulisi suorittaa luovuttajalle jokin vastike. Mainittujen säännösten sanamuoto ei siten sinällään sulje pois sitä tulkintavaihtoehtoa, että luovutustappio voitaisiin katsoa syntyneen myös vastikkeettomasta luovutuksesta.

Asiaa arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, että tuloverolaissa luovutustappiota koskevat säännökset ovat osa luovutusvoittoja koskevaa sääntelyä. Luovutustappiota kertyy lähtökohtaisesti silloin, kun verovelvollisen saaman luovutushinnan ja omaisuuden hankintamenon sekä voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän erotus on negatiivinen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että luovutusvoiton ja -tappion välisen yhteyden takia asian arvioinnissa on otettava huomioon näiden säännösten kokonaisuus. Luovutusvoittoverotus liittyy luonteensa vuoksi vain luovutuksiin, joissa omaisuutta luovuttavalle verovelvolliselle maksetaan tai suoritetaan jokin vastike. Vastikkeella tulee olla taloudellista arvoa. Osakkeiden omistusoikeuden siirtoon liittyvän asiakirjan otsikoinnilla kauppakirjaksi ei ole asiassa merkitystä, kun todellista vastiketta osakkeista ei ole suoritettu.

$f0

Asiassa on vielä otettava huomioon, että luovutuksen käsite on otettu luovutusvoittojen sääntelyyn, kun tulo- ja omaisuusverolaki (888/1943) on säädetty. Sanotun lain hallituksen esityksen (HE 77/1943 vp) mukaan sanan ”luovutus” sisällyttämistä asianomaisiin säännöksiin perusteltiin sillä, että on epäjohdonmukaista, että kiinteän tai irtaimen omaisuuden luovutuksesta saatua satunnaista voittoa verotetaan ainoastaan omaisuutta myytäessä, mutta ei muulla tavalla vastiketta vastaan luovutettaessa. Tämän vuoksi myyntiin olisi sanotun hallituksen esityksen mukaan rinnastettava vaihto ja muukin niihin verrattava vastikkeellinen luovutus. Tähän nähden ehdotettiin lakiehdotuksen 22 §:ssä sanan ”myynti” asemesta käytettäväksi sanaa ”luovutus”.

Tulo- ja omaisuusverolakia (888/1943) seuranneista tulo- ja varallisuusverolaista (1043/1974), tulo- ja varallisuusverolaista (1240/1988) tai nykyisestä tuloverolaista tai näiden esitöistä ei ole pääteltävissä, että luovutusvoittoja ja -tappioita koskevan sääntelyn ala olisi ollut tarkoitus laajentaa koskemaan myös sellaisia luovutustapahtumia, joissa ei makseta tai suoriteta lainkaan vastiketta.

Kun otetaan huomioon luovutusvoittoverotuksen kohdistuminen luonteensa vuoksi vastikkeellisiin luovutuksiin, tuloverolain erityissäännös alihintaisten luovutusten osalta laskettavasta hankintamenosta ja sen vaikutuksesta vastikkeettoman osuuden luovutusvoittoverotukseen, luovutusvoittoja ja -tappioita koskevien säännösten johdonmukainen soveltaminen sekä luovutus-sanan vastikkeelliseen luovutukseen liittyvä tausta tuloverotuksessa, tuloverolain 50 §:n 1 momentin tarkoittamaa luovutustappiota katsotaan syntyvän vain vastikkeellisista luovutuksista. Koska A:lle ei ole maksettu C Oy:n osakkeiden omistuksen siirrosta lainkaan vastiketta, hänelle ei ole kertynyt tuloverotuksessa huomioon otettavaa luovutustappiota. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Tuula Karjalainen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Kun otan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.”

A

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Mika Hämäläinen ja Camilla Sandström. Esittelijä Tomi Seppä.

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset