KHO:2020:58 – Arvonlisävero

Maakunnan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaava yksikkö hankki näitä palveluja myös Ruotsissa tai muussa EU-maassa toimivilta yksityisiltä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottajilta. Maakunnan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaava yksikkö lähetti potilaan antamansa maksusitoumuksen avulla saamaan lainsäädännön edellyttämää hoitoa muun muassa Ruotsiin maakunnan valitsemalta yksityiseltä palveluntuottajalta. Asiassa oli ratkaistavana, oliko maakunta oikeutettu arvonlisäverolain 130 a §:ssä säädettyyn laskennalliseen palautukseen Ruotsissa tai muussa EU-maassa toimivan yksityisen palveluntuottajan suorittamista veloituksista.

Arvonlisäverolain 130 a § ei sanamuotonsa mukaan oikeuttanut laskennalliseen palautukseen muilta kuin Suomen lainsäädännön alaisena toimivilta yksityisiltä palveluntuottajilta hankituista palveluista. Korkein hallinto-oikeus totesi vuosikirjaratkaisuun KHO 2018:14 viitaten, että laskennallinen palautus ei ollut osa arvonlisäverojärjestelmää, vaan kysymys oli järjestelmästä, jonka avulla pyrittiin turvaamaan hankintaneutraalisuus siten, ettei kuntien ja niihin arvonlisäverolain 8 §:n nojalla rinnastettavien tahojen olisi edullisempaa tuottaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja itse verrattuna niiden hankintaan yksityisiltä toimijoilta. Koska laskennallinen palautus ei ollut osa arvonlisäverojärjestelmää, myöskään arvonlisäverojärjestelmään kuuluva verotuksen neutraalisuuden periaate ei ollut asiassa merkityksellinen. Sen sijaan arvioitavaksi tuli Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) mukaisten perusvapauksien merkitys asiassa.

$ab

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 15.6.2018-31.12.2019.

Arvonlisäverolaki 8 §, 34 §, 35 § ja 130 a §

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 54 ja 56 artikla

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Timo Räbinä, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Seloste on kokonaisuudessaan ruotsinkielisellä päätössivustolla.

Den ansvariga enheten för landskapets hälso- och sjukvårdstjänster anskaffade dessa tjänster även av privata producenter av hälso- och sjukvårdstjänster som verkade i Sverige eller annat EU-land. Med hjälp av en betalningsförbindelse skickade den ansvariga enheten för landskapets hälso- och sjukvårdstjänster patienten för att få lagstadgad vård bland annat till Sverige, till en tjänsteproducent som landskapet valt. Frågan gällde huruvida landskapet hade rätt till den kalkylerade återbäring som avses i 130 a § i mervärdesskattelagen för de kostnader som den i Sverige eller övrigt EU-land verkande privata tjänsteproducenten debiterat.

Enligt dess ordalydelse berättigade 130 a § inte till kalkylerad återbäring för andra än tjänster som anskaffats av privata tjänsteproducenter som lyder under Finlands lagstiftning. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade med hänvisning till årsboksbeslutet HFD 2018:14 att den kalkylerade återbäringen inte var en del av mervärdesskattesystemet, utan det var fråga om ett system vars syfte var att trygga anskaffningsneutralitet så att det inte skulle vara förmånligare för kommuner och med dem i 8 § i mervärdesskattelagen jämställda aktörer att producera hälso- och sjukvårdstjänster själva än att köpa tjänsterna av privata aktörer. Eftersom den kalkylerade återbäringen inte var en del av mervärdesskattesystemet, var inte heller neutralitetsprincipen, som hör till mervärdesskattesystemet, av betydelse. Däremot skulle det bedömas vilken betydelse de grundläggande rättigheterna enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) hade i ärendet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett beslut att neka den kalkylerade återbäringen till landskapet för tjänster som köpts i Sverige eller i ett annat EU-land skulle leda till en olika behandling av tjänsteproducenterna och skulle strida mot den i artikel 56 i FEUF avsedda friheten att tillhandahålla tjänster, i synnerhet med beaktande av att enligt unionens domstols rättspraxis garanterade den nämnda friheten rättigheter även åt tjänstemottagaren. Det att den dolda skatt som ingick i den i Sverige eller annat EU-land belägna tjänsteproducentens debitering inte hade betalats åt den finska staten, utgjorde inte en rättfärdigandegrund för att avvika från friheten att tillhandahålla tjänster. Med beaktande av att centralskattenämnden i sitt beslut konstaterat att förutsättningen för återbäring var att tjänsteproducenten i ett annat EU-land inte hade fått återbäring av sitt eget land för den skatt som ingick i dess inköp, fanns det inte grunder att ändra centralskattenämndens slutsats.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 15.6.2018 – 31.12.2019.

Mervärdesskattelagen 8 §, 34 §, 35 § och 130 a §

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt artiklar 54 och 56

Beslut som överklagas

Centralskattenämnden 15.6.2018 nr 32/2018

Ärendets handläggning i centralskattenämnden

A ansvarar för den offentliga hälso- och sjukvården på landskapet i enlighet med vad som stadgas i landskapslagen om hälso- och sjukvården (114/2011) och lagtingets budgetbeslut. Inom de rättsområden där landskapet inte har lagstiftningsbehörighet gäller rikets lagstiftning. A ansvarar för hela den offentliga hälso- och sjukvården på landskapet – från mödra- och barnhälsovård till olika former av specialsjukvård och vård i livets slutskede. A ger vård till den landskapets befolkningen och alla besökare i livets olika skeden allt från förebyggande vård till specialiserad sjukvård.

A:s verksamhet är huvudsakligen koncentrerad till stad X med hälsocentral, centralsjukhus, rehabiliterings- och geriatrikliniken, tandvård, hälso- och sjukvårdsmottagningar samt psykiatriska kliniken. A är även representerat på landsbygden och i skärgården med en hälsocentral och hälso- och sjukvårdsmottagningar i de flesta kommuner. Tandvård finns förutom i stad X också i kommun Y.

För att garantera de grundläggande rättigheterna i Finlands grundlag och för att försäkra var och en tillräckliga social-, hälsovårds- och sjukvårdstjänster samt för att främja befolkningens hälsa, samarbetar A med sjukhus i Finland och Sverige. I vissa situationer kan A även anskaffa hälso- och sjukvårdstjänster från aktörer i andra EU-länder. Detta samarbete garanterar patienter tillgång till nordisk toppkompetens på sitt eget modersmål i situationer där A inte kan erbjuda sådan vård som patienterna behöver. Vård utanför landskapet är nödvändig för att erbjuda sådan sjukvård som inte kan tillgodoses av landskapets egna resurser. Vård utanför landskapet står för en betydande del av A:s årliga utgifter.

Om vård behövs från andra hälso- och sjukvårdsleverantörer skriver A en remiss och betalningsförbindelse till patienten. A skriver också en vårdepisod som innebär att A godkänner att betala för en viss vårdinsats som beställs av leverantören (sjukhuset). Med vårdepisod menas att vården kan ske vid ett tillfälle, men den kan även ske vid flera tillfällen under en begränsad tid. Vården sker på plats hos vårdgivaren / sjukhuset i utlandet och patienten reser till aktuell ort antingen med reseersättning från FPA (sjukreseersättning) eller på A:s bekostnad.

A använder olika hälsovårdsleverantörer för olika slags sjukdomar. Patienten får inte bestämma själv till vilket sjukhus han eller hon skickas, utan det är alltid A som väljer leverantören. Samma regler och processer gäller för vård av patienter på landskapet, andra sjukhus i Finland, i Sverige eller i andra länder. A väljer sjukhuset som patienten skickas till baserat på leverantörens sakkunskap, resurser och möjligheter att ge vård till patienten, där språket är en viktig faktor för A:s patienter. Då de språkliga rättigheterna inte alltid kan tillgodoses med de tjänster som erbjuds i riket är A tvungen att köpa tjänster t.ex. från Sverige för att trygga vård på eget språk för A:s patienter.

A skickar alltså patienter också till privata sjukhus i Sverige. All vård för vilken A skickar patienter till sjukhus i Sverige är vård som A är skyldig att arrangera som en offentlig hälso- och sjukvårdsproducent enlig landskapslagen om hälso- och sjukvården i landskapet och enligt rikets lagstiftning.

Lagstiftaren har stiftat 130 a § i mervärdesskattelagen eftersom neutralitetsproblem annars skulle hindra utlokalisering av hälso- och sjukvårdstjänster i kommuner, samkommuner och för landskapet A. Regeringens proposition fastställer även att av neutralitetsskäl ger anskaffningar av varor från länder utanför Finland, alltså från andra EU-länder som gemenskapsintern anskaffning och som import från tredje land rätt till återbäringen i 130 a §. Även om RP inte säger något om tjänster som anskaffas utanför Finland för kommunens eller landskapets bruk, leder 130 a § tillsammans med RP 130/2001 till slutsatsen att också på anskaffning av hälso- och sjukvårdstjänster bör tillämpas 130 a §. Om sådana tjänster också har en dold mervärdesskatt i försäljningspriset på tjänsten, finns neutralitetsproblem på motsvarande sätt i dessa anskaffningar.

130 a § i mervärdesskattelagen ger rätt till kalkylerad återbäring av hälso- och sjukvårdstjänster som har anskaffats i Finland. Enligt 65 § ska försäljningslandet för en tjänst som överlåts till en näringsidkare som agerar i denna egenskap anses vara Finland, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här i landet. Om en sådan tjänst inte överlåts till ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här. 65 § tillämpas på försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster mellan näringsidkare och juridiska personer. Därför är hälso- och sjukvårdstjänster som anskaffats av A beskattade i Finland och samma regler i mervärdesskattelagen gäller som för anskaffningar från finska tjänsteleverantörer enligt 34 – 36 § i mervärdesskattelagen.

$106

Har landskapet A rätt att i enlighet med 130 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen i form av återbäring få tillbaka kalkylerad mervärdesskatt som ingår i anskaffningar av social- och hälsovårdstjänster som A gör från privata sjuk- och hälsovårdsaktörer i Sverige eller andra länder i EU för sina patienter på landskapet?

A har enligt 130 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen rätt till återbäring för den kalkylerade mervärdesskatten på de hälso- och sjukvårdstjänster som har köpts från privata sjuk- och hälsovårdsaktörer i andra EU-länder om motsvarande tjänster skulle berättiga till återbäring som stadgas i 130 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen om de hade köpts i Finland. A är ändå inte berättigat till återbäring i fall säljaren får återbäring eller ersättning från sitt EU-land.

Förhandsavgörande har givits för tiden 15.6.2018 – 31.12.2019.

Centralskattenämnden har refererat 8 §, 34 §, 35 §, 65 § och 130 a § 1 mom. 1 punkten och 4 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen och motiverat sitt beslut på följande sätt:

Enligt 130 a § i mervärdesskattelagen har kommunen rätt till återbäring för den kalkylerade mervärdesskatten på bland annat skattefria hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 34 § i mervärdesskattelagen. De hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 34 § i mervärdesskattelagen definieras i 35 § i mervärdesskattelagen. Enligt 35 § i mervärdesskattelagen avses med hälso- och sjukvårdstjänster den vård som stadgas i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990).

När A köper hälso- och sjukvårdstjänster från andra EU-länder är det inte fråga om vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård. Kravet på neutralitet i mervärdesbeskattningen förutsätter ändå att likadana tjänster behandlas på likadant sätt i mervärdesbeskattningen. Om de tjänster som A köper från ett annat EU-land är sådana att motsvarande tjänster skulle berättiga till återbäring om de hade köpts i Finland har A rätt till återbäring enligt 130 a § i mervärdesskattelagen. Förutsättning för återbäring är att de tjänster som har köpts från ett annat EU-land uppfyller de krav som stadgas i det ifrågavarande landets nationella hälso- och sjukvårdslagstiftning och att de här kraven motsvarar de krav som stadgas i lagstiftningen om privat hälsovård i Finland. A är ändå inte berättigat till återbäring i fall säljaren får återbäring eller ersättning från sitt EU-land.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

har i sina besvär yrkat att centralskattenämndens beslut upphävs och som nytt förhandsavgörande uttalas att A inte har rätt till kalkylmässig återbäring enligt 130 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen för de hälso- och sjukvårdstjänster som den köpt av privata hälso- och sjukvårdsaktörer från andra EU-länder.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har motiverat sina yrkanden på bland annat följande grunder:

Målet med den kalkylmässiga återbäringen är att det inte är förmånligare för en kommun att själv producera tjänster jämfört med att köpa dem från den privata sektorn. Detta därför att skatt på tjänster som producerats själv omfattas av återbäring enligt 130 §. Utan kalkylmässig återbäring vore det lönsammare för kommunen att själv producera tjänsterna.

130 § i mervärdeskattelagen berättigar till återbäring enbart för anskaffningar för vilka moms övervältrats till Finland. Kommunåterbäringssystemet har också konstaterats vara ett finansieringsarrangemang mellan staten och kommun. Staten ska i detta system återbära öppen moms som övervältrats till staten, om det handlar om en situation enligt 130 § eller dold moms, om det handlar om en situation enligt 130 a § i mervärdesskattelagen. Enligt rättsbevakningsenhetens uppfattning är denna aspekt som gäller övervältring av skatt ett sådant sakligt skäl, vilket berättigar till begränsning av tillämpningen av systemet, trots att säljarna av tjänsterna i övrigt är jämförbara, förutom att säljarna är etablerade i olika medlemsstater. Detta är alltså ett objektivt kriterium som motiverar olika behandling.

Det sakliga skälet till att kalkylmässig återbäring enligt 130 a § i mervärdesskattelagen inte fås för anskaffningar av utländska privata aktörer är att köparen inte i så fall belastas av moms som blivit dold och övervältrats till Finland. På motsvarande sätt kan en kommun inte få återbäring enligt 130 § för anskaffningar som omfattar utländsk moms.

Uppmärksamhet borde riktas mot om det finns ett sakligt skäl (ett objektivt kriterium) som berättigar till olika behandling då tjänster köps antingen från Finland eller från ett annat område i Europeiska unionen. Rättsbevakningsenhetens uppfattning är att karaktären på kommunåterbäringssystemet som ett finansieringsarrangemang mellan finska staten och kommunerna är ett sakligt skäl, med vilket det är möjligt att vederlägga påståendet om ett förfarande som ur primärrättssynvinkel strider mot neutraliteten. Alltså den rättfärdigandegrunden är finansieringsarrangemanget mellan finska staten och kommunerna. Om återbäringssystemet utvidgas att gälla också utländska aktörer, återbär Finland till kommunerna moms som inte i något skede övervältrats som dold skatt till Finland. Däremot har denna skatt övervältrats som dold skatt till övriga medlemsstater.

har i sitt bemötande framfört bland annat följande:

I en dom (C-459/17 punkt 44) från Europeiska unionens domstol har man konstaterat att principen om skatteneutralitet, som är ett uttryck för den allmänna likabehandlingsprincipen, kräver att ekonomiska aktörer som säljer likadana tjänster inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende, såvida det inte finns sakliga skäl för det.

$10b

En ytterligare orsak till varför det vore viktigt för A att få kalkylerad återbäring på inköp gjorda från tjänsteleverantörer från Sverige är att det förbättrar möjligheterna för A:s patienter att få vård på sitt modersmål. Att köpa motsvarande tjänster på svenska från den privata sektorn i fasta Finland kan vara betydligt svårare.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inte i sitt besvär påstått att de skattefria social- och hälsovårdstjänster som A köper från den privata sektorn i Sverige inte skulle ha berättigat till kalkylerad återbäring om de vore köpta i Finland.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har även poängterat att kommuner och samkommuner inte borde få kalkylerad återbäring för sådana inköp av momsfria social- och hälsovårdstjänster som de gör från utländska tjänsteleverantörer. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt motiverar sin åsikt med att kommuner och samkommuner inte får som återbäring sådan utländsk moms som hänför sig till inköp som berättigar till kommunåterbäring.

A anser att dessa inte är sinsemellan jämförbara. När den skattskyldige gör anskaffningar som innehåller ett annat EU-lands mervärdesskatt kan den skattskyldige inte avdra skatten i mervärdesbeskattningen i sitt hemland. För att inte den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som den skattskyldige gör från ett annat EU-land och för användning i avdragsgill verksamhet skall bli en kostnad för den skatteskyldige, har den skattskyldige rätt att i enlighet med europeiska rådets direktiv 2008/9/EG söka tillbaka denna mervärdesskatt. Här är det alltså fråga om lagstiftning på EU-nivå, som möjliggör att den skattskyldige får tillbaka den mervärdesskatt som betalats till ett annat EU-land, förutsatt att anskaffningen hänför sig till sådan verksamhet i den skattskyldiges hemland som berättigar till mervärdesskatteavdrag. Rätten till återbäring motsvarar rättigheterna till avdrag i återbäringslandet och motsvarar de momsavdrag som finns för skattskyldiga i det ifrågavarande EU-landet.

Kommunåterbäringen enligt 130 § i mervärdesskattelagen baserar sig inte på EU:s mervärdesskattedirektiv och är således inte del av EU:s mervärdesskattesystem. 130 § i mervärdesskattelagen handlar följaktligen om ett nationellt tillvägagångssätt, vars avsikt är att förhindra att konkurrensen mellan sådana tjänster som kommunen producerar själva för eget bruk och motsvarande skattepliktiga tjänster snedvrids. Det är därför både logiskt och i enlighet med mervärdesbeskattningens principer att återbäringen av utländsk moms inte täcker sådana anskaffningar som enligt 130 § i mervärdesskattelagen berättigar till kommunåterbäring och som görs av kommuner, samkommuner eller landskapet.

$10c

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt anser att inköp av skattefria social- och hälsovårdstjänster från ett annat EU-land inte leder till att den dolda momsen överförs på köparen i Finland. A anser att det är precis det som sker. När A köper en skattefri tjänst från en leverantör i ett annat EU-land betalar A den dolda skatt som ingår i inköpet, eftersom säljaren inte har kunnat göra momsavdrag på sina egna inköp. Det här leder till att det är just A:s verksamhet i Finland som belastas av den dolda momsen. Förfarandet med kalkylerad återbäring finns till just för att den här typen av situationer ska kunna undvikas.

På basis av ovan framförda argument kräver A att enheten för bevakning av skattetagarnas rätts besvär i ärendet inte godkänns och att centralskattenämndens förhandsavgörande förblir i kraft.

har gett ett genmäle.

har med anledning av genmälet givit ett uttalande.

Uttalandet har skickats

tillkänna.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ärendet.

Besvären avslås. Högsta förvaltningsdomstolen ändrar inte den utgång ärendet fått genom centralskattenämndens beslut.

tillämpas på samkommuner och på landskapet Åland vad denna lag stadgar om kommuner.

betalas skatt inte på försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster.

1) vård vid en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen eller vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990),

2) vård som ges av en sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad.

har kommunerna rätt till återbäring för den kalkylerade skatten på följande skattefria tjänster och varor som de anskaffat:

1) hälso- och sjukvårdstjänster enligt 34 § och i nämnda lagrum avsedda tjänster och varor som ingår i vården samt tjänster och varor enligt 36 § 1 – 4 punkten,

—.

Enligt samma paragrafs 3 mom. är den kalkylerade skatten 5 procent av inköpspriset på en tjänst eller vara, av den i 9 kap. avsedda skattegrunden för en importerad vara eller av understödets eller bidragets belopp.

har det gällande 130 a § konstaterats bland annat att enligt 8 § i mervärdesskattelagen gäller rätten till återbäring även samkommuner och landskapet Åland. Enligt 1 mom. har kommunen rätt att få återburet den kalkylerade skatten på de skattefritt anskaffade tjänster och varor som avses i 1 och 2 punkten. Enligt 1 punkten ger anskaffning av sådana skattefria hälso- och sjukvårdstjänster som avses i lagen samt skattefria tjänster och varor som har ett nära samband med dem rätt till återbäring. Sådana här skattefria funktioner definieras närmare i 34 – 36 §.

(FEUF) ska inom ramen för nedanstående bestämmelser inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten.

Enligt artikel 54 i FEUF ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.

Enligt ansökan om förhandsavgörande ansvarar A, som är en del av landskapet, för den offentliga hälso- och sjukvården på landskapet i enlighet med vad som stadgas i landskapslagen om hälso- och sjukvården (114/2011). För att garantera de lagstadgade hälso- och sjukvårdstjänsterna åt landskapets invånare köper A av utomstående aktörer sådana hälso- och sjukvårdstjänster som den inte själv kan producera. I det ifrågavarande fallet sker inköpen av dessa tjänster av producenter av privata hälso- och sjukvårdstjänster som befinner sig i andra EU-länder, enligt ansökan om förhandsavgörande främst i Sverige. A skriver en remiss och betalningsförbindelse åt patienter som skickas till Sverige för vård, vilka patienten måste använda inom en viss tidsperiod som A fastställt. Det är A som väljer det i Sverige eller annat EU-land belägna sjukhuset eller övriga vårdplatsen.

Frågan som ska bedömas gäller huruvida A har rätt till återbäring av den i 130 a § i mervärdesskattelagen avsedda kalkylerade skatten på 5 procent av de kostnader som den i Sverige eller övrigt EU-land belägna privata hälso- och sjukvårdsproducenten debiterat A.

Enligt 130 a § i mervärdesskattelagen gäller den kalkylerade återbäringen hälso- och sjukvårdstjänster som avses 34 § i lagen, vilka har definierats i 35 § i lagen. Vad gäller privata tjänsteproducenter hör det till definitionen att det är fråga om vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård eller vård som ges av en sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad.

Det är uppenbart att en privat producent av hälso- och sjukvårdstjänster som verkar i Sverige eller i ett annat EU-land inte har ett sådant tillstånd i Finland som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård eller, vad gäller en privat yrkesutövare, inte utövar sin verksamhet och inte är registrerad enligt finsk lag. Därmed har en finsk kommun, samkommun eller landskapet enligt en tolkning av ordalydelsen i 130 a § i mervärdesskattelagen inte rätt till den kalkylerade återbäringen för inköp av privata hälso- och sjukvårdsproducenter i Sverige eller i ett annat EU-land.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksbeslut HFD 2018:14 konstaterat att återbäringen av kalkylerad skatt inte var en del av mervärdesskattesystemet, utan att det var frågan om ett system genom vilket man försökte främja anskaffningsneutralitet gällande skatt befriade kommuner och samkommuner som själva producerade sina social- och hälsovårdstjänster, så att det inte skulle vara förmånligare för dessa att producera tjänsterna själva än att av privata aktörer köpa de tjänster som behövdes i verksamheten. Det var således frågan om ett system som främjade anskaffningsneutralitet och som utan att vara en del av mervärdesskattesystemet genomfördes genom detta. Tolkningen grundar sig bland annat på det att det i rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG inte ingår regler om kalkylerad återbäring.

Enligt unionens domstols fasta praxis hör principen om skatteneutralitet väsentligt till mervärdesskattesystemet och principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, med varandra konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (t.ex. ärendet C-219/13,

, domens punkt 24 och där angiven rättspraxis). Eftersom, som ovan angetts, den kalkylerade återbäringen inte hör till mervärdesskattesystemet, tillämpas inte principen om skatteneutralitet, som även hör till detta system, i ärendet.

Eftersom det inte regleras om kalkylerad återbäring i mervärdesskattedirektivet eller i övrig EU-sekundärlagstiftning bör det bedömas huruvida ett beslut att neka den kalkylerade återbäringen till A i de situationer som avses i ansökan om förhandsavgörande strider mot de grundläggande friheter som regleras i fördraget on Europeiska unionens funktionssätt (FEUF).

Enligt artikel 56 i FEUF ska inom ramen för nedanstående bestämmelser inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Enligt artikel 54 FEUF likställs bolagen med medborgare.

Även om det i artikel 56 i FEUF regleras om friheten att tillhandahålla tjänster ger artikel 56 i FEUF enligt unionens domstols fasta praxis inte bara rättigheter åt tjänsteleverantören, utan även åt tjänstemottagaren (t.ex. ärendet C-72/18,

, domens punkt 24 och där angiven rättspraxis).

Om A nekas kalkylerad återbäring i det ifrågavarande fallet för tjänster som anskaffats av tjänsteproducenter som är etablerade i Sverige eller annat EU-land, men denna återbäring beviljas för anskaffning av tjänster av en i Finland etablerad producent av motsvarande tjänster, kan det leda till att det är förmånligare för A att anskaffa dessa tjänster av en finsk tjänsteproducent jämfört med en tjänsteproducent som verkar i Sverige eller annat EU-land. Därmed skulle ett beslut att neka den kalkylerade återbäringen till A i utgångsläge strida mot den i artikel 56 i FEUF reglerade friheten att tillhandahålla tjänster, med beaktande av att den nämnda grundläggande rättigheten ger rättigheter inte bara åt tjänsteleverantören utan även åt tjänstemottagaren.

Enligt unionens domstols rättspraxis kan en inskränkning i en grundläggande frihet som garanteras i FEUF vara motiverad om den grundas på tvingande skäl av allmänintresse, förutsatt att den är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (t.ex. ärendet C-7/19,

, domens punkt 37 och där angiven rättspraxis).

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har i sina besvär framfört som rättfärdigandegrund att karaktären på kommunåterbäringssystemet som ett finansieringsarrangemang mellan finska staten och kommunerna är ett sakligt skäl, med vilket det är möjligt att vederlägga påståendet om ett förfarande som ur primärrättssynvinkel strider mot neutraliteten. Enligt rättsbevakningsenheten är den rättfärdigandegrund finansieringsarrangemanget mellan finska staten och kommunerna. Om återbäringssystemet utvidgas att gälla också utländska aktörer, återbär Finland till kommunerna mervärdesskatt som inte i något skede övervältrats som dold skatt till Finland. Däremot har denna skatt övervältrats som dold skatt till övriga medlemsstater.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att såsom framgår ovan är syftet med den kalkylerade återbäringen att främja anskaffningsneutralitet gällande skatt befriade kommuner och samkommuner samt även landskapet A som själva producerar sina social- och hälsovårdstjänster, så att det inte skulle vara förmånligare för dessa att producera tjänsterna själva än att av privata aktörer köpa de tjänster som behövs i verksamheten. Ur denna anskaffningsneutralitetssynpunkt är det inte befogat att anse att anskaffningsneutralitet skulle tillämpas endast på anskaffningar av en i Finland belägen tjänsteproducent. En dylik tolkning skulle uppenbart strida mot den i FEUF artikel 56 avsedda friheten att tillhandahålla tjänster.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt framför att för mervärdesskattbelagda anskaffningar av en privat tjänsteproducent som verkar i Sverige eller i ett annat EU-land har inte erlagt mervärdesskatt åt den finska staten. Till detta bör påpekas att systemet med kalkylerad återbäring inte grundar sig på att det i debiteringen för kommunens eller bland annat landskapet A anskaffningar av privata aktörer skulle ingå som dold skatt exakt den kalkylerade återbäringens belopp, det vill säga 5 procent av anskaffningens värde, utan den dolda skattens belopp kan avvika från detta. Därmed går det inte att påvisa något direkt samband mellan den kalkylerade återbäringens belopp och beloppet av den mervärdesskatt som betalats i Finland. Det är därför inte i systemet med kalkylerad återbäring till kommuner eller landskapet A fråga om att exakt den skatt som de privata tjänsteproducenternas underleverantörer har betalat finska staten skulle återbäras.

Följaktligen kan det inte på de grunder som enheten för bevakning av skattetagarnas rätt framfört, och inte heller av övriga skäl som hänför sig till tvingande allmänintresse, anses berättigat att avvika från friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 i FEUF.

Som slutsats bör det konstateras att ett beslut att neka den i 130 a § i mervärdesskattelagen avsedda kalkylerade återbäringen till A i ärendet som avses i ansökan om förhandsavgörande skulle strida mot friheten att tillhandahålla tjänster som regleras i artikel 56 i FEUF. Eftersom det inte har framförts rättfärdigandegrunder för avvikande från denna frihet och med beaktande av att enligt centralskattenämndens beslut är A ändå inte berättigad till återbäring ifall säljaren får återbäring eller ersättning från sitt EU-land, finns det inte grunder att ändra centralskattenämndens beslut.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Timo Räbinä, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Marita Eeva.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

A

enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

Skälen till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Enligt 8 § i mervärdesskattelagen

Enligt 34 § 1 mom. i mervärdesskattelagen

Enligt 35 § i mervärdesskattelagen

Enligt 130 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen

I regeringens proposition med förslag till ändring av mervärdesskattelagen (RP 130/2001 rd)

Enligt artikel 56 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

Om tolkningen av 130 a § i mervärdesskattelagen

Om den kalkylerade återbäringens karaktär och mervärdesskattesystemets neutralitet

K

Om icke-diskriminering

Anton van Zantbeek VOF

Om rättfärdigandegrunderna

TV Play Baltic AS

Ansökan

Fråga

Centralskattenämndens förhandsavgörande

Tillämpade lagrum och deras förarbeten

Rättslig bedömning

Slutsats