KHO:2021:115 – Inkomstbeskattning

B Ltd, som ansågs vara A:s bassamfund, hade överlåtit aktierna i C Ab 25.1.2013 och erhållit överlåtelsevinst. Redovisningsperioden för B Ltd var ett kalenderår. När överlåtelsen skedde hade A, som var allmänt skattepliktig i Finland, efter överlåtelsen men innan B Ltd:s redovisningsperiods slut, flyttat till Malta. Vid redovisningsperiodens slut 31.12.2013 var hen enligt skatteavtalet mellan Finland och Malta bosatt på Malta.

Frågan gällde om den på aktieöverlåtelsen grundade överlåtelsevinsten B Ltd hade erhållit hade realiserats som A:s skattepliktiga inkomst vid överlåtelsetidpunkten eller om A:s eventuella andel av bassamfundets inkomst hade realiserats först vid slutet av bassamfundets redovisningsperiod.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att i en situation där bassamfundet har en redovisningsperiod ska som delägarens skattepliktiga inkomst enligt bassamfundslagen anses vara den andel av bassamfundets inkomst som har beräknats enligt bassamfundets redovisningsperiod. Följaktligen realiseras delägarens skattepliktiga inkomst först på bassamfundets redovisningsperiods sista dag. Eftersom A enligt skatteavtalet mellan Finland och Malta var bosatt på Malta på B Ltd:s redovisningsperiods sista dag hade Finland inte enligt skatteavtalet rätt att beskatta A:s eventuella inkomst enligt bassamfundslagen.

Skatteåret 2013.

Lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (bassamfundslagen) 1 § (1217/1994), 2 § (1217/1994) 1 mom., 3 § (1217/1994) och 4 § 1 mom. (680/2008)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Jarkko Kyllönen.

A:n väliyhteisönä pidetty B Ltd oli luovuttanut C Oy:n osakkeet 25.1.2013 saaden siitä luovutusvoittoa. B Ltd:n tilikautena oli kalenterivuosi. Luovutuksen tapahtuessa Suomessa yleisesti verovelvollinen A oli luovutuksen jälkeen mutta ennen B Ltd:n tilikauden päättymistä muuttanut Maltalle. Tilikauden päättymispäivänä 31.12.2013 hän oli Suomen ja Maltan välisen verosopimuksen mukaan Maltalla asuva.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko B Ltd:n saaman, osakkeiden luovutukseen perustuvan luovutusvoiton katsottava realisoituneen A:n veronalaiseksi tuloksi osakkeiden luovutusajankohtana vai oliko A:n mahdollinen osuus väliyhteisön tuloon realisoitunut vasta väliyhteisön tilikauden päättyessä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että tilanteessa, jossa väliyhteisöllä oli tilikausi, väliyhteisölaissa tarkoitettuna osakkaan veronalaisena tulona oli pidettävä osuutta väliyhteisön tulosta, joka oli laskettu väliyhteisön noudattamalta tilikaudelta. Siten osakkaan veronalainen tulo realisoitui vasta väliyhteisön tilikauden päättymispäivänä. Kun A oli B Ltd:n tilikauden päättymispäivänä verosopimuksen mukaan Maltalla asuva, Suomella ei ollut verosopimuksen mukaan verotusoikeutta A:n mahdolliseen väliyhteisölaissa tarkoitettuun tuloon.

Verovuosi 2013.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (väliyhteisölaki) 1 § (1217/1994), 2 § (1217/1994) 1 momentti, 3 § (1217/1994) ja 4 § 1 momentti (680/2008)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 14.1.2020 nro 20/0027/3

Asian tausta ja aikaisempi käsittely

koskevassa verotarkastuskertomuksessa A:n verovuoden 2013 veronalaiseen pääomatuloon on esitetty lisättäväksi väliyhteisöksi katsotun belizeläisen B Ltd:n saama, C Oy:n osakkeiden luovutukseen 25.1.2013 perustuva luovutusvoitto 1 276 870 euroa.

Verotarkastuskertomuksen mukaan A on 22.12.2011 perustanut Brittiläisille Neitsytsaarille trustin, jonka harkinnanvarainen edunsaaja hän on ollut. Trustin edunvalvoja on 23.12.2011 merkinnyt yhden Brittiläisille Neitsytsaarille perustetun D Ltd:n osakkeen trustin edunvalvojan ominaisuudessa ja tullut yhtiön ainoaksi omistajaksi. A on 23.12.2011 lahjoittanut B Ltd:n osakkeet D Ltd:lle. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että A on ollut B Ltd:n osakkeet omistaneen D Ltd:n ainoa tosiasiallinen omistaja ja siten välillisesti käyttänyt määräämisvaltaa B Ltd:ssä osakkeiden lahjoituksesta huolimatta.

A on antanut verotarkastuskertomukseen vastineen, jonka johdosta antamassaan lausunnossa verotarkastajat ovat luopuneet verovuotta 2013 koskevasta verotusesityksestä. Lausunnossa on todettu, että

B Ltd:n tilikausi on päättynyt 31.12.2013, jolloin väliyhteisötulon on katsottava vuodelta 2013 realisoituneen. Kun A on sanottuna ajankohtana ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta asunut verosopimuksen mukaan Maltalla 23.5.2013 alkaen, verosopimus estää Suomea verottamasta kysymyksessä olevaa tuloa.

on päätöksellään 30.9.2016 todennut, että verotarkastuskertomuksen perusteella ei ole toimitettu verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi.

on päätöksellään 16.8.2018 hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen, jossa oli vaadittu A:n verotusta oikaistavaksi verovelvollisen vahingoksi verotarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla.

, että saman verotarkastuskertomuksen perusteella A:n veronalaiseen pääomatuloon on verovuoden 2011 osalta lisätty verotuksen oikaisupäätöksellä 30.9.2016 väliyhteisöksi katsotun B Ltd:n saamaa, C Oy:n osakkeiden luovutukseen perustuvaa tuloa. Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 16.8.2018 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, Helsingin hallinto-oikeus on päätöksellään 14.1.2020 nro 20/0021/3 hylännyt A:n valituksen ja korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 21.12.2020 taltionumero 4387 hylännyt A:n valituslupahakemuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 §:n (1217/1994), 2 §:n (1217/1994) 1 momentin, 3 §:n (1217/1994) ja 4 §:n 1 momentin (680/2008), tuloverolain 110 §:n, Suomen tasavallan ja Maltan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 21 artiklan 1 kohdan säännökset, väliyhteisölain esitöitä sekä asiassa saadun selvityksen lausunut perusteluinaan, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, tulisiko A:n tulona verottaa verotarkastuskertomuksessa käsitelty C Oy:n osakkeiden kauppaan 25.1.2013 liittyvä tulo.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä arvioida A:n määräysvaltaa D Ltd:ssä ja B Ltd:ssä toisin kuin hallinto-oikeus on arvioinut verovuotta 2011 koskevassa asiassa.

Väliyhteisölain mukaan väliyhteisön tulon verottaminen Suomessa edellyttää määräysvallan lisäksi, että kyse on Suomessa yleisesti verovelvollisen tulosta. Verotuksen toimittamisen yhteydessä A:ta on pidetty koko verovuonna 2013 Suomessa yleisesti verovelvollisena. A on valituksen hylkäämistä vaatiessaan väittänyt, että hän ei ole ollut 31.12.2013 Suomessa yleisesti verovelvollinen. Kun otetaan huomioon, että verotukseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta, hallinto-oikeus katsoo, ettei se ole ensi asteena tämän asian yhteydessä toimivaltainen tutkimaan yleistä verovelvollisuutta koskevaa asiaa. Väliyhteisötulon verottaminen täällä edellyttäisi kuitenkin kansallisen lain mukaisen verotusoikeuden lisäksi myös verosopimuksen mukaista verotusoikeutta. Tähän ja hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulokseen nähden asiaa ei ole syytä siirtää yleistä verovelvollisuutta koskevan uuden perusteen osalta verotuksen oikaisulautakunnalle ensi asteena ratkaistavaksi.

A on ollut C Oy:n osakkeiden kaupan aikaan 25.1.2013 Suomessa yleisesti verovelvollinen, eikä hän ole tuolloin ollut minkään verosopimuksen mukaan muualla asuva. A on tämän jälkeen saman vuoden aikana muuttanut Maltalle. Verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta ovat katsoneet, että A on 31.12.2013 asunut verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla Maltalla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole väittänyt, että A:ta tulisi pitää tuolloin verosopimuksen mukaan Suomessa asuvana. Näin ollen tarkasteltavassa tilanteessa väliyhteisötuloon liittyvän verosopimuksen mukaisen verotusoikeuden kannalta ratkaisevaa on, katsotaanko väliyhteisötulon realisoituvan väliyhteisön osakkaalle silloin, kun väliyhteisö saa tulon, vai vasta väliyhteisön tilikauden päättymishetkellä. Mikäli tulo realisoituu hetkellä, jolloin henkilö ei ole verosopimuksen mukaan Suomessa asuva, Suomella ei ole oikeutta verottaa tätä tuloa.

$113

B Ltd:n tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Näin ollen väliyhteisötulon verottamisen edellytyksiä on arvioitava kyseisen ajankohdan perusteella. Koska A on tuolloin asunut verosopimuksen mukaan Maltalla, Suomella ei ole verosopimuksen mukaan oikeutta verottaa tätä tuloa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei muuteta.

(- – -)

Asian tulkinnanvaraisuus huomioon ottaen oikeudenkäynnin ei voida katsoa aiheutuneen viranomaisen virheestä. Muutoinkaan ei ole pidettävä asian lopputuloksesta huolimatta kohtuuttomana, että A joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Perusteluissa mainitut sekä

Tuloverolaki 45 § 1 momentti

Laki verotusmenettelystä 28 §

Hallintolainkäyttölaki (586/1996) 74 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on ratkaistavana kysymys luovutusvoittona saadun tulon realisoitumisajankohdan (jaksotuskysymys) merkityksestä tilanteessa, jossa sovelletaan väliyhteisölakia ja verosopimuksen mukainen asuinvaltio vaihtuu Suomesta pois vasta sen jälkeen, kun luovutusvoitto on jo syntynyt. Kysymys on siitä, realisoituuko väliyhteisötulo, kun osakkeet on luovutettu vai vasta väliyhteisön tilikauden päättyessä.

Väliyhteisölaissa tai sen esitöissä ei nimenomaisesti esitetä kannanottoa siitä, milloin väliyhteisötulo realisoituu. Hallituksen esityksessä HE 155/1994 vp todetaan, että määräämisvaltaa koskeva edellytys arvioitaisiin pääsääntöisesti yhteisön tilikauden päättymishetken mukaan. Tilikauden päättymishetkeä ei edes määräysvallan osalta aseteta ehdottomaksi arviointihetkeksi. Hallituksen esityksessä ei esitetä, että väliyhteisöstä saatu tulo realisoituisi verotettavaksi pistemäisesti väliyhteisön tilikauden päättyessä. Koska väliyhteisölaissa tai tuloverolaissa ei ole erityisiä säännöksiä väliyhteisötulon realisoitumishetkestä, tulon realisoitumiseen ja jaksottamiseen tulee soveltaa tuloverolain yleisiä säännöksiä, kun verovelvollisen saama väliyhteisötulo verotetaan tuloverolain säännösten mukaisesti.

B Ltd on luovuttanut C Oy:n osakkeita 25.1.2013. Jos verovelvollinen olisi luovuttanut osakkeet itse, luovutushetkeksi katsottaisiin 25.1.2013. Kun B Ltd:lle kertyneet tulot verotetaan verovelvollisen tulona, tulee väliyhteisötulon katsoa realisoituneen verovelvollisen verotuksessa 25.1.2013 siitä huolimatta, että pääsäännön mukaan määräysvaltaa tarkastellaan tilikauden päättymishetken mukaan. Kun otetaan huomioon verotarkastuskertomuksessa trustin, D Ltd:n ja B Ltd:n omistuksesta ja hallinnasta esitetty, verovelvollinen on saanut osakkeiden kauppahinnan vallintaansa 25.1.2013.

Maltan veroviranomaisen antaman todistuksen mukaan verovelvollinen on katsottu Maltalla asuvaksi 23.5.2013 alkaen. C Oy:n osakkeet on luovutettu 25.1.2013, jolloin verovelvollinen ei ollut muuttanut Maltalle ja jolloin Malta ei ole pitänyt häntä Maltalla yleisesti verovelvollisena tai verosopimuksen mukaan asuvana. Hän ei siten ole myöskään ollut tuolloin verosopimuksen 4 artiklassa tarkoitettu kaksoisasuja. Verosopimus ei siten estä Suomea verottamasta verovelvollisen C Oy:n osakkeiden luovutuksesta saatua tuloa.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa korkeimmassa hallinto-oikeudessa korkoineen.

Väliyhteisötulon realisoitumisajankohdasta ei ole löydettävissä kannanottoja lain esitöistä, oikeuskirjallisuudesta tai julkaistusta oikeuskäytännöstä. Tallaisessa tilanteessa tulkinta tulee tehdä verojärjestelmän rakenteen, verotuksessa sovellettavien oikeusperiaatteiden ja lain tarkoituksen näkökulmasta. Lisäksi merkitystä on vakiintuneella käytännöllä.

Väliyhteisölain lähtökohtana ei ole, että väliyhteisöä pidettäisiin läpivirtausyksikkönä ja sen tuloja verotettaisiin suoraan osakkaan tulona. Väliyhteisölain säännöksillä on poikettu osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan verotuksen erillisyysperiaatteesta vain siltä osin kuin laissa on säädetty. Koska väliyhteisöä ei pidetä läpivirtausyksikkönä, väliyhteisön saamaa luovutusvoittoa ei voida luonnehtia osakkaan saamaksi luovutusvoitoksi. Tällöin ei ole ylipäänsä kyse tuloverolain 110 §:n 2 momentissa tarkoitetusta A:n saamasta luovutusvoitosta, vaan väliyhteisötulosta, joka tulee jaksottaa sitä koskevien säännösten ja periaatteiden mukaisesti.

Väliyhteisötulon verotus rakentuu keskeisesti siihen, että kaikkia väliyhteisötulon verotuksen kannalta merkityksellisiä seikkoja arvioidaan väliyhteisön tilikauden päättymisajankohdan olosuhteiden mukaisesti. Väliyhteisötulo syntyy väliyhteisön tilinpäätöksen ajankohtana, ei ajankohtana, jolloin väliyhteisön tuloon sisältyvät tuloerät ovat syntyneet.

Väliyhteisötulon realisoitumisajankohtana on pidettävä tilikauden päättymishetkeä 31.12.2013. Näin ollen Suomella ei ole oikeutta verottaa väliyhteisötuloa, koska A on tuolloin ollut verosopimuksen mukaan Maltalla asuva.

Joka tapauksessa kysymys ei ole ollut A:n väliyhteisötulosta, koska A ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen 31.12.2013. Väliyhteisötulon verottamisen edellytykset eivät muutoinkaan täyty.

A:n oikeudenkäyntikulut tulee korvata. Oikeudenkäynti on johtunut viranomaisen virheestä, kun A:n selvityksiä ei ole otettu asianmukaisesti huomioon. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa on kysymys oikeustilan selkeyttämisestä. A:n asia on joutunut valituksen kohteeksi asiaan liittyvän ennakkopäätösarvon vuoksi. Asian tulkinnanvaraisuus ei itsessään merkitse, että oikeudenkäyntikulujen korvaamista voidaan pitää kohtuuttomana. Vaikka asia olisi tulkinnanvarainen eikä kysymys olisi viranomaisen virheestä, olisi kohtuutonta, jos A vastaisi yksin kuluistaan.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on lähetetty tiedoksi

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on hylätty. Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

on täydentänyt valitustaan ilmoittamalla hallinto-oikeusprosessin loppuun mennessä kertyneiden oikeudenkäyntikulujensa määrän.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituslupahakemuksen ja valituksen hylkäämistä.

on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian tältä osin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A:n valituslupahakemus hylätään. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua A:n valitukseen.

Perustelut

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 §:n (1217/1994) mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin mainitussa laissa säädetään.

Väliyhteisölain 3 §:n (1217/1994) mukaan ulkomaisen yhteisön katsotaan olevan 2 §:n 1 momentissa tarkoitetussa määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen välittömästi tai välillisesti omistaa yhteensä vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvallan katsotaan myös olevan olemassa, jos yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta.

Väliyhteisölain 4 §:n 1 momentin (680/2008) ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 25 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 25 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta.

Väliyhteisölain säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 155/1994 vp) keskeisiä ehdotuksia koskevassa kohdassa on todettu osakkaan verotuksen osalta muun ohella, että ulkomaista yhteisöä ei voida säätää Suomessa tilinpitovelvolliseksi ja tämän vuoksi verotettavan tuloksen laskemiseen tarvittavan aineiston esittäminen jäisi täällä asuvan osakkaan velvollisuudeksi. Verotettava tulo laskettaisiin Suomen verolakien mukaan yhteisön noudattamalta tilikaudelta tai, jollei tällaista ole, kalenterivuoden ajalta. Tulo jaettaisiin täällä yleisesti verovelvollisilla osakkailla verotettavaksi näiden omistus- tai edunsaajaosuuksien mukaisesti.

Samassa hallituksen esityksessä on lain 4 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu muun ohella, että osakasta verotettaisiin hänen omistusosuuttaan vastaavasta osasta ulkomaisen väliyhteisön tuloa. Tulo-osuus yhteisöstä luettaisiin osakkaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona ulkomaisen yhteisön tilikausi päättyy, tai jollei tilikautta ole, osakkaan tuloksi kalenterivuosittain. Edelleen hallituksen esityksen mukaan lain 3 §:n määräämisvaltaa koskevan edellytyksen olemassaolo arvioitaisiin pääsääntöisesti yhteisön tilikauden päättymistilanteen mukaisena. Tästä voitaisiin kuitenkin poiketa tapauksissa, joissa on erityistä syytä olettaa, että suoritettujen omistusjärjestelyjen tarkoituksena on ollut tämän lain mukaisen verotuksen välttäminen.

Väliyhteisölain 4 §:n nykyisin voimassa olevan 5 momentin mukaan väliyhteisötulo otetaan osakkaan verotuksessa huomioon verovuonna, jona ulkomaisen väliyhteisön verovuosi päättyy. Säännöksen esitöiden (HE 218/2018 vp) mukaan säännös vastaisi nykyisin verotuksessa noudatettua käytäntöä. Säännös on tullut voimaan 1.1.2019 eikä sitä sovelleta esillä olevassa asiassa.

A on 22.12.2011 perustanut Brittiläisille Neitsytsaarille trustin, jonka harkinnanvarainen edunsaaja hän on ollut. Trustin edunvalvoja on 23.12.2011 merkinnyt yhden Brittiläisille Neitsytsaarille perustetun D Ltd:n osakkeen trustin edunvalvojan ominaisuudessa ja tullut yhtiön ainoaksi omistajaksi. A on 23.12.2011 lahjoittanut B Ltd:n osakkeet D Ltd:lle. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että A on ollut B Ltd:n osakkeet omistaneen D Ltd:n ainoa tosiasiallinen omistaja ja siten välillisesti käyttänyt määräämisvaltaa B Ltd:ssä osakkeiden lahjoituksesta huolimatta.

A:n väliyhteisöksi katsottu B Ltd, jonka tilikausi on kalenterivuosi, on 25.1.2013 luovuttanut omistamansa C Oy:n osakkeet voitollisesti. A on ollut sanotun luovutuksen ajankohtana Suomessa yleisesti verovelvollinen. A on luovutuksen jälkeen mutta ennen B Ltd:n tilikauden päättymistä muuttanut Maltalle. Tilikauden päättymispäivänä 31.12.2013 hän on ollut Suomen ja Maltan välisen verosopimuksen mukaan Maltalla asuva.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta ensisijaisesti ratkaistavana, onko väliyhteisöksi katsotun B Ltd:n saaman, C Oy:n osakkeiden luovutukseen perustuvan luovutusvoiton katsottava realisoituneen A:n verotuksessa väliyhteisölain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulona osakkeiden luovutusajankohtana 25.1.2013 vai onko A:n mahdollinen osuus väliyhteisön tuloon realisoitunut vasta väliyhteisön tilikauden päättyessä 31.12.2013. Tämän kysymyksen ratkaisusta riippuu, onko muita väliyhteisötulon verottamisen edellytyksiä tarpeen arvioida.

Väliyhteisölain mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin mainitussa laissa säädetään. Lain 4 §:n 1 momentissa (680/2008) veronalaiseksi tuloksi on säädetty verovelvollisen omistusosuutta tai edunsaaja-asemaa vastaava osa väliyhteisön tulosta.

Väliyhteisölain edellä viitatuista esitöistä ilmenevin tavoin tilanteessa, jossa väliyhteisöllä on tilikausi, väliyhteisön tulo on tarkoitettu laskettavaksi Suomen verolakien mukaan yhteisön noudattamalta tilikaudelta. Vastaavasti osakkaan tulo-osuus yhteisöstä luetaan osakkaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona ulkomaisen yhteisön tilikausi päättyy.

Verovelvollisen määräämisvaltaa väliyhteisössä on lain edellä viitatuista esitöistä ilmenevin tavoin tarkoitettu niin ikään arvioitavan pääsääntöisesti yhteisön tilikauden päättymistilanteen mukaisena. Kyseisen ajankohdan on siten tarkoitettu lähtökohtaisesti määrittävän, minkä tahon veronalaista tuloa osuus väliyhteisön tulosta on.

Väliyhteisöksi katsotun B Ltd:n tilikausi, jonka tuloon nyt kysymyksessä oleva luovutusvoitto sisältyy, on päättynyt 31.12.2013. Näin ollen A:n mahdollinen osuus kyseisen väliyhteisön tulosta on edellä todetun perusteella realisoitunut A:n verotuksessa tulona vasta tuolloin.

Asiassa on riidatonta, että A on 31.12.2013 ollut Suomen ja Maltan välisen verosopimuksen mukaan Maltalla asuva eikä Suomella ole tuolloin ollut verosopimuksen perusteella verotusoikeutta A:n mahdolliseen väliyhteisölaissa tarkoitettuun tuloon. Asiassa ei ole tullut esille, että jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle olisi tässä asiassa merkityksellisin osin annettu sellainen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitettu oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Tähän nähden Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä ilman, että asiassa on tarpeen enemmälti arvioida, onko A:n verottamiselle B Ltd:n tulosta ollut väliyhteisölaissa säädettyjä muita edellytyksiä.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.

Toisin kuin A on esittänyt, oikeudenkäynnin ei voida katsoa johtuneen viranomaisen virheestä. Asiassa ei myöskään ole todettavissa, että kysymys olisi A:n viittaamalla tavalla tilanteesta, jossa asia olisi oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 29/2018 vp) tarkoitetulla tavalla valikoitunut muutoksenhaun kohteeksi erityisesti siihen liittyvän ennakkopäätösarvon vuoksi. Tähän nähden ja kun otetaan huomioon asian laatu ja tulkinnanvaraisuus, ei ole asian lopputuloksesta huolimatta kohtuutonta, että A saa pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on siten hylättävä.

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

A:ta

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Merkitään

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä ja Paula Makkonen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä

ja

A

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

1.1 Pääasia

Sovellettavat oikeusohjeet

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi

1.2 Oikeudenkäyntikulut

Asian arviointi ja johtopäätökset

Oikeudenkäyntikulut

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus ja valitus (dnro 958/2/20)

2. A:n valituslupahakemus ja valitus (dnro 987/2/20)

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

2. A:n valituslupahakemus