KHO:2021:120 – Beskattning av personlig inkomst

A fick av en arvlåtare från Förenta staterna börsaktier med stöd av ett testamente. På aktierna skulle enligt Förenta staternas lagstiftning inte där betalas arvsskatt och A hade inte i Förenta staterna gett någon arvsskattedeklaration. Arvsskatt skulle inte heller betalas till Finland på grund av avtalet mellan Republiken Finlands regering och Amerikas förenta staters regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på kvarlåtenskap och arv. A hade deklarerat sitt förvärv till Skatteförvaltningen och där uppgett att värdet på de aktier hen fått var 683 827,21 euro. Skatteförvaltningen fastställde det gängse värdet för de aktier A förvärvat genom testamente till noll euro, enligt beslutsskälen på grund av att ingen arvsskatt skulle betalas på aktierna i Finland. A ämnade överlåta aktierna hen förvärvat genom testamente.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när A sålde aktierna, kunde i beskattningen av överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen beaktas aktiernas reella gängse värde vid förvärvstidpunkten trots att ingen arvsskatt skulle betalas på förvärvet i Finland. Centralskattenämndens beslut, enligt vilket den presumtiva anskaffningsutgiften enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde avdras som anskaffningsutgift, upphävdes.

Förhandsavgörande för skatteåren 2020 – 2021.

Inkomstskattelagen 45 § 1 mom., 46 § 1 mom. och 47 § 1 mom.

Lagen om skatt på arv och gåva 4 § 1 mom. 1 punkten, 9 § 1 mom. och 26 § 1 och 2 mom.

Avtalet mellan Republiken Finlands regering och Amerikas förenta staters regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på kvarlåtenskap och arv artikel IV.2 b

Se HFD 18.3.2003 liggarenummer 575 och HFD 28.10.2005 liggarenummer 2765. Jmfr. HFD 2000:59

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Toni Kaarresalo. Föredragande Katja Syväkangas.

A oli saanut yhdysvaltaiselta perinnönjättäjältä testamentin nojalla pörssiosakkeita. Osakkeista ei ollut Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan maksettava sinne perintöveroa eikä A ollut antanut Yhdysvaltoihin perintöveroilmoitusta. Perintöveroa ei ollut maksettava myöskään Suomeen Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen vuoksi. A oli antanut saannostaan Verohallinnolle veroilmoituksen, jossa hän oli ilmoittanut testamentilla saamiensa osakkeiden arvoksi 683 827,21 euroa. Verohallinto oli vahvistanut A:n testamentilla saamien osakkeiden käyväksi arvoksi nolla euroa päätöksen perustelujen mukaan sen vuoksi, että osakkeista ei ollut maksettava Suomeen perintöveroa. A:n tarkoituksena oli luovuttaa testamentilla saamansa osakkeet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n myydessä mainitut osakkeet luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona voitiin pitää niiden saantohetken todellista käypää arvoa siitä huolimatta, että saannosta ei ollut maksettava perintöveroa Suomeen. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan osakkeiden hankintamenona voitiin vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama, kumottiin.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 – 2021.

Tuloverolaki 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 47 § 1 momentti

Perintö- ja lahjaverolaki 4 § 1 momentti 1 kohta, 9 § 1 momentti ja 26 § 1 ja 2 momentti

Sopimus Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi IV artikla 2 kohta b alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 19.11.2020 nro 38/2020

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hakija on saanut Yhdysvalloista testamentilla omaisuutta, joka koostuu yhdysvaltalaisten pörssiyhtiöiden osakkeista, joiden pörssikursseihin perustuva arvo on hakemusta laadittaessa ollut noin 687 000 Yhdysvaltojen dollaria. Perinnönjättäjä asui kuollessaan Kaliforniassa ja oli Yhdysvaltain kansalainen. Testamentti on toteutettu siten, että omaisuus on siirtynyt perinnönjättäjän kuolinhetkellä hänen luomansa trust-järjestelyn puitteissa trusteen omistukseen. Perinnönjättäjä kuoli 27.2.2016. Hakija on saanut omaisuuden trusteelta 15.11.2019. Omistusoikeuden siirto on muodollisesti tapahtunut silloin.

Hakija ei ole maksanut veroa saannosta Yhdysvalloissa liittovaltiotasolla, koska omaisuuden perintöverotusarvo jäi verotettavan omaisuuden alarajan alapuolelle, eikä Kaliforniassa veroteta perintöä osavaltiotasolla. Perintöveroilmoitusta (US Estate Tax Return, Form 706) ei ole vielä jätetty.

Verohallinto on vahvistanut omaisuuden käyväksi arvoksi perintöverotuspäätöksellä nolla euroa. Verovelvollisella ei perintöverotuksessa ole muutoksenhakuoikeutta, koska omaisuuden käypää arvoa eli perintöverotusarvoa koskevan muutoshakemuksen hyväksyminen ei vaikuttaisi veron määrään. Edellä oleva huomioon ottaen hakijalla tulee olla oikeus saada tuloverotuksessa viranomaisen vahvistama käypä arvo, jonka on vastattava osakkeiden todellista käypää arvoa.

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, seuraavaan kysymykseen:

Jos A myy hakemuksessa kuvatulla tavalla Yhdysvalloista perintönä testamentin nojalla saamansa pörssiosakkeet, onko osakkeilla katsottava olevan luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisena, tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna perintö- ja lahjaverotusarvona osakkeiden pörssikurssi saantohetkellä siitä huolimatta, että konkreettista perintöveroa ei ole määrätty Suomen ja Yhdysvaltain välisen perintöverosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan määräyksen vuoksi?

Keskusverolautakunta on verovuosille 2020 ja 2021 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut nyt kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

Jos A myy Yhdysvalloista perintönä testamentin nojalla saamansa pörssiosakkeet, hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hänen verotuksessaan osakkeiden hankintamenona voidaan vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin, 46 §:n 1 momentin ja 47 §:n 1 momentin säännökset ja hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Keskusverolautakunta toteaa, että asiassa on ratkaistavana A:n testamentin nojalla saamien osakkeiden hankintameno hänen tuloverotuksessaan tilanteessa, jossa A myy kyseiset osakkeet. Hakemuksessa esitetyn perusteella kyseessä olevat yhdysvaltalaisten yhtiöiden julkisesti noteeratut osakkeet ovat sinänsä olleet Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla perintöverotuksen piirissä, mutta toimitetussa perintöverotuksessa omaisuudelle ei ole vahvistettu perintöverotusarvoa Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla. Hakemuksen mukaan Yhdysvalloissa omaisuuden perintöverotusarvo on jäänyt liittovaltiotasolla verotettavan omaisuuden alarajan alapuolelle eikä veroilmoitusta ole jätetty.

Kun otetaan huomioon tuloverolain 47 §:n 1 momentin sanamuoto, keskusverolautakunta katsoo, että lainkohdassa tarkoitetuksi perintö- ja lahjaverotuksessa käytetyksi verotusarvoarvoksi voidaan hyväksyä vain sellainen arvo, joka on veroviranomaisen vahvistama. Kun hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa kyseessä oleville osakkeille ei ole vahvistettu mainitussa lainkohdassa tarkoitettua arvoa, voidaan A:n verotuksessa osakkeiden hankintamenona vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että luovutusvoiton verotuksessa valittajan myydessä Yhdysvalloista perintönä saamansa osakkeet tuloverolain 47 §:n 1 momentin tarkoittamaksi vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi on hyväksyttävä osakkeiden käypä arvo saantohetkellä.

A on vaatimuksensa tueksi viitannut ennakkoratkaisuhakemuksen perusteluihin ja esittänyt muun ohella seuraavaa:

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen nyt kysymyksessä olevan kohdan muotoilu ei osoita, että omaisuus tulisi jättää arvostamatta, vaan sen mukaan perintö jätetään veroa määrättäessä ottamatta lukuun. Tämä muotoilu ei osoita, että sinänsä kiistatta arvokas omaisuus tulisi jättää arvostamatta. Osake-erällä on käypä arvo, eikä se ole nolla euroa. Arvostukseen ei vaikuta se, määrätäänkö verovelvolliselle yksittäisissä tapauksissa veroa laissa olevien erityisten säännösten vuoksi. Perintö- ja lahjaverolain mukainen verotuspäätös ensimmäisen asteen hallintopäätöksenä tehdään perintöveroilmoituksen pohjalta, ja osana sitä päätöstä sovelletaan verosopimusta erityislakina, joka poistaa omaisuuden verotusperusteesta.

Perintösaannon verotuskohtelulla Yhdysvalloissa ei tule olla merkitystä nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, jossa tuloverotuksessa päätetään hankintamenon suuruudesta tuloverolain 47 §:n 1 momentin perusteella, kun otetaan huomioon tuloverotuksen ja perintöverotuksen keskinäinen kytkentä.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintamenona voidaan vähentää vain perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo, joka A:n tapauksessa on Verohallinnon vahvistama nolla euroa. A:n asiana on hakea muutosta perintöverotusta koskevaan Verohallinnon päätökseen, jos hän katsoo, että Verohallinto on vahvistanut perintöosuuden käyvän arvon virheellisesti nollaksi euroksi. Verovelvollisen on toimittava perintöverotusta koskevassa asiassaan aktiivisesti, jos verovelvollinen haluaa myöhemmin vähentää tuloverolain 47 §:n 1 momentin nojalla omaisuuden hankintamenona perintöverotuksessa käytetyn verotusarvon.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna perintö- ja lahjaverotuksessa käytettynä verotusarvona ei voida vähentää kuvitteellista perintö- ja lahjaverotusarvoa, vaan verotusarvon tulee olla veroviranomaisen vahvistama. A:n tapauksessa Verohallinto on vahvistanut verotusarvoksi nolla euroa. A ei ole esittänyt minkään toisen maan veroviranomaisen vahvistamaa verotusarvoa perintöosuudelleen.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin mainitussa luvussa säädetään.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Perintö- ja lahjaverolain 26 §:n 1 momentin mukaan perintöverotuksen toimittamista varten on perintökaaren 20 luvussa tarkoitetun pesän ilmoittajan annettava kehotuksetta perinnönjättäjän jälkeen laadittu perukirja. Edellä 22 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa on annettava myös edellisen haltijan tai osuutta rasittavan oikeuden haltijan jäämistöstä laadittu perukirja.

Saman pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisen on annettava veroilmoitus, jos perinnönjättäjän jälkeen ei ole laadittava perukirjaa tai jos velvollisuus suorittaa perintöveroa muissa kuin 22 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa alkaa myöhemmin kuin 5 §:ssä säädetään.

IV artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan, kun on kysymyksessä vainaja (muu kuin Suomessa asuva), joka kuolinhetkellään oli Yhdysvaltain kansalainen tai jolla oli siellä laillinen kotipaikka, taikka kun on kysymyksessä kuolleen henkilön jäämistön osakas (muu kuin sellainen, joka kuolinhetkellä asui Suomessa) ja tämä kuollut henkilö oli kuolinhetkellään ollut Yhdysvaltain kansalainen tai hänellä oli siellä ollut laillinen kotipaikka, on Suomen veroviranomaisten määrätessään veroa, jätettävä (paitsi sovellettaessa tämän kohdan (a) alakohtaa ja kun on kysymyksessä minkä tahansa muun suhteellisen vähennyksen laskeminen) veron suuruuden vahvistamisessa tai veroasteikon soveltamisessa ottamatta lukuun omaisuus, jonka III artiklan mukaan on katsottava sijaitsevan Suomen ulkopuolella.

Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A:n Yhdysvalloista testamentilla saamien osakkeiden luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi hankintamenoksi katsoa niiden käypä arvo saantohetkellä.

Perintö ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 9 §:n 1 momentin mukaan A olisi ollut velvollinen suorittamaan testamentilla saamistaan osakkeista perintöveroa, jonka perusteeksi olisi pantu osakkeiden käypä arvo, jos testamentilla saadut osakkeet eivät olisi olleet Suomessa perintöverosta vapaita Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan vuoksi.

Huolimatta siitä, että testamentilla saadusta omaisuudesta ei ollut edellä mainitun verosopimuksen artiklan mukaan maksettava Suomeen perintöveroa, A on kuitenkin perintö- ja lahjaverolain 26 §:n 2 momentin nojalla ollut velvollinen antamaan Suomeen perintöveroilmoituksen, minkä hän on myös tehnyt. A on veroilmoituksessaan ilmoittanut testamentilla saamiensa osakkeiden arvoksi 683 827,21 euroa. Verohallinto on perintöverotusta koskevassa päätöksessään 4.3.2020 vahvistanut nyt kysymyksessä olevien osakkeiden käyväksi arvoksi nolla euroa. Päätöksen perusteluista ilmenee tämän perustuneen siihen, ettei osakkeista ole maksettava Suomeen perintöveroa. Mainitusta päätöksestä ei siten ole pääteltävissä, että Verohallinto olisi päätöstä tehdessään katsonut, ettei osakkeilla ole arvoa.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan omaisuuden käypä arvo, jona saman lainkohdan mukaan pidetään omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, ja tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintöverotuksessa käytetty arvo. Viimeksi mainitun säännöksen tarkoituksena on, että testamentilla saadun omaisuuden myynnistä saatua luovutusvoittoa verotettaessa perintöverotuksen kohteena ollutta arvoa ei veroteta uudestaan tuloverotuksessa.

Nyt esillä olevaa testamenttisaantoa ei ole perintöverotettu, vaan se on ollut perintöverosta vapaa verosopimusmääräysten perusteella. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 18.3.2003 taltionumero 575 lukenut osakkeiden hankintamenoon luovutusvoittoa laskettaessa verovelvollisen saaman verovapaan työsuhdeoptioedun määrän, kun verovelvollinen oli merkinnyt osakkeita työsuhdeoption nojalla. Ratkaisussa KHO 28.10.2005 taltionumero 2765 osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsottiin niiden käypä arvo, eikä sillä ollut vaikutusta osakkeiden hankintamenoon, että vain osa saadun osingon määrästä luettiin verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi. Testamentilla saatujen osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon on siten myös luettava se määrä, joka on ollut verovelvollisen verovapaata testamenttisaantoa.

Näin ollen jos A myy hakemuksessa tarkoitetut osakkeet, osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi hankintamenoksi on katsottava niiden saantohetken todellinen käypä arvo. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Hakemus keskusverolautakunnalle

A

Ennakkoratkaisukysymys

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain

Perintö- ja lahjaverolain

Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Perustelut