KHO:2021:144 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

C Ab och D ägde hela aktiestocken i A SPF fram till 26.4.2010, då de sålde hela aktiestocken i A SPF åt B Ab. I C Ab:s beskattning hade A SPF betraktats som ett utländskt bassamfund. A SPF gick med vinst under skatteåret 2010 men hade en förlust från skatteåret 2008 som inte dragits av.

Frågan gällde om A SPF:s förlust för skatteåret 2008 kunde dras av från B Ab:s andel av A SPF:s bassamfundsinkomst. Varken ur ordalydelsen i 5 § i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund eller ur lagens förarbeten framgår att en förutsättning för att dra av bassamfundets förlustandel skulle vara att den delägare som gör avdraget har varit delägare i bassamfundet redan under det förlustbringande skatteåret. Därför kunde rätten att dra av förlustandelen inte nekas på den grunden att A SPF inte ännu var B AB:s bassamfund under det skatteår då A SPF:s förlust ackumulerades. Skatteåret 2010.

Lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund 4 § 1 mom. (680/2008) och 5 §

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

C Oy ja D olivat omistaneet A SPF:n koko osakekannan 26.4.2010 saakka, jolloin he myivät A SPF:n koko osakekannan B Ab:lle. C Oy:n verotuksissa A SPF oli katsottu ulkomaiseksi väliyhteisöksi. A SPF oli voitollinen verovuonna 2010, mutta A SPF:llä oli vähentämättä oleva tappio verovuodelta 2008.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko B Ab:lle A SPF:n osalta kertyvästä väliyhteisötulosta vähentää A SPF:n verovuoden 2008 tappiota. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n sanamuodosta tai lain esitöistä ei ilmennyt, että väliyhteisön tappio-osuuden vähentämisen edellytyksenä olisi se, että vähennyksen tekevän osakkaan olisi tullut olla väliyhteisön osakas jo tappiollisena verovuotena. Tämän vuoksi tappio-osuuden vähennysoikeutta ei voitu evätä sillä perusteella, että A SPF ei ollut B Ab:n väliyhteisö vielä sinä verovuotena, jolloin A SPF:n tappio oli kertynyt. Verovuosi 2010.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 4 § 1 momentti (680/2008) ja 5 §

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.4.2020 nro 20/0557/3

Asian aikaisempi käsittely

koskevassa verotarkastuksessa on havaittu, että B Ab on ostanut luxemburgilaisen A SPF:n koko osakekannan 26.4.2010 allekirjoitetulla sopimuksella C Oy:ltä ja tämän osakkaalta D:ltä. A SPF:n tulo on todettu verotetun vuoteen 2009 saakka C Oy:n väliyhteisötulona. Verotarkastajat ovat katsoneet, ettei B Ab:lla ole ollut oikeutta vähentää osuudestaan väliyhteisön A SPF:n tuloon sellaisia A SPF:n tappioita, jotka ovat kertyneet ennen omistajanvaihdosta. Tämän vuoksi B Ab:n verovuoden 2010 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon on esitetty lisättäväksi A SPF:n tilinpäätöksen 31.12.2010 mukainen tulos 2 266 787,68 euroa.

on päätöksellään 24.3.2016 oikaissut yhtiön verovuoden 2010 verotusta verovelvollisen vahingoksi ja lisännyt yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon osuuden väliyhteisön A SPF:n tulosta 2 266 787,68 euroa. Lisäksi yhtiölle on määrätty 150 000 euron veronkorotus.

on päätöksellään 3.5.2018 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiön verotettavaan tuloon tehty lisäys sekä veronkorotus poistetaan. Yhtiö on perustellut vaatimustaan ensisijaisesti siten, että A SPF ei ole väliyhteisö, ja toissijaisesti siten, että A SPF:n aiemmat tappiot on vähennettävä omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt B Ab:n valituksen sen toissijaisella perusteella, kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään, siltä osin kuin asiasta on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, seuraavasti:

Väliyhteisölain 2 §:n (1217/1994) 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Väliyhteisölain 4 §:n 1 momentin (680/2008) mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 25 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 25 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä 2 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona. Pykälän 3 momentin (680/2008) mukaan osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa.

Väliyhteisölain 5 §:n mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitetun osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

B Ab:iin on tehty vuotta 2010 koskeva osittaisverotarkastus, joka on rajattu koskemaan vain yhtiön C Oy:ltä ja D:ltä ostaman luxemburgilaisen sijoitusyhtiön A SPF:n kauppaa, A SPF:n väliyhteisötuloa ja mahdollista muuta tuloa A SPF:ltä. A SPF:n osakkeiden osto on kirjattu B Ab:n kirjanpitoon 26.4.2010.

(—)

B Ab:n verovuodelta 2010 antamalla veroilmoituksella ei ole ilmoitettu tietoa, että yhtiö on osakkaana väliyhteisössä. Veroilmoituksella ei myöskään ole ilmoitettu osuutta väliyhteisötuloon, eikä yhtiö ole antanut lomaketta 74 ”Laskelma ulkomaisen väliyhteisön tulo-osuudesta”. Yhtiö on ilmoittanut veroilmoituksen liitteenä olevalla 8A-lomakkeella omistavansa 100 prosenttia A SPF:n osakkeista. Omistus, tasearvoltaan 100 000 euroa, on näkyvissä tase-erittelyssä. Myös A SPF:n tulos 2 267 000 euroa ja oma pääoma 3 213 000 euroa ilmenevät B Ab:n tase-erittelyissä. A SPF:ltä saatu korkotulo 3 587,29 euroa käy ilmi B Ab:n veroilmoituksen liitteenä olevasta tuloslaskelman erittelystä.

Väliyhteisötuloa A SPF:ltä ei ole verotettu B Ab:n vuoden 2010 verotuksen toimittamisen yhteydessä, koska A SPF:ää ei ollut ilmoitettu veroilmoituksella väliyhteisönä.

Verotarkastuskertomuksessa on esitetty, että A SPF:ää pidetään Suomessa väliyhteisölain mukaisena väliyhteisönä. Tarkastuskertomuksen mukaan A SPF:n tilintarkastetun tilinpäätöksen mukainen tulos muodostaa luotettavan perustan väliyhteisötulon määrittämiselle. A SPF:n tulos on tilinpäätösten mukaan ollut seuraava:

Vuosi 2005 voitto 1 555 081,43 euroa

Vuosi 2006 voitto 654 707,26 euroa

Vuosi 2007 tappio 524 003,60 euroa

Vuosi 2008 tappio 5 302 800,15 euroa

Vuosi 2009 voitto l 447 782,50 euroa

Vuosi 2010 voitto 2 266 787,68 euroa

Kun B Ab ei ollut osakkaana A SPF:ssä niinä vuosina, jolloin A SPF teki tappiota, verotarkastuskertomuksessa on esitetty, että B Ab:llä ei ole osuutta A SPF:n tappioon. Tarkastuskertomuksen mukaan B Ab harjoittaa elinkeinotoimintana pidettävää arvopaperikauppaa ja A SPF:n osakkeet kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. B Ab:n tuloon on esitetty lisättäväksi A SPF:n vuoden 2010 tilinpäätöksen mukaisen tuloksen määrä 2 266 787,68 euroa väliyhteisötuloa.

B Ab:n verotusta on oikaistu verovelvollisen vahingoksi verotarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla. Verohallinto on lisäksi määrännyt verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla 150 000 euron suuruisen veronkorotuksen.

B Ab on toissijaisesti vaatinut, että A SPF:n vuoden 2008 tappiot vähennetään vuoden 2010 tulosta. B Ab:stä on tullut yhtiön omistaja vasta tuon tappiollisen vuoden jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä 29.8.2018 taltionumero 3935 (KHO 2018:120) on ratkaistu A SPF:n hakemaa tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettua lupaa koskeva asia. B Ab ei ole ollut lupaa koskevassa asiassa asianosaisena. B Ab:n hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset on jätetty tutkimatta, ja korkein hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituslupahakemuksen. Hallinto-oikeus toteaa, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä ei ole ratkaistu sitä, miten B Ab:n verotus on toimitettava.

Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin edellä mainitun ratkaisunsa perusteluissa A SPF:n hakemaa tappioiden vähentämistä koskevaa lupaa arvioidessaan todennut, että väliyhteisölain 5 §:n nojalla osakkaan omistusosuutta vastaava osuus A SPF:n hakemuksessa tarkoitetuista tappioista otetaan lukuun sen suomalaisen osakkaan verotuksessa tämän veronalaisiin tuloihin luettavan väliyhteisötulon määrää vähentävänä tekijänä. Suomalaisen osakkaan osuus väliyhteisön tappioon on siten osakkaan väliyhteisötulon määrään vaikuttava tappio-osuus -niminen vähennys. Osuus ulkomaisen väliyhteisön tappioon ei ole tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu tappio, jonka vähentämiseen omistajanvaihdos kyseisen säännöksen mukaan vaikuttaa. Päätöksestä ilmenevin tavoin siinä viitatut, A SPF:n hakemuksessa tarkoitetut tappiot olivat vuonna 2008 kertyneitä tappioita, yhtiön ainoa suomalainen osakas oli B Ab ja yhtiön omistus oli siirtynyt B Ab:lle vasta tappioiden syntymisen jälkeen.

Väliyhteisölain 5 §:n mukaan siinä tarkoitetun osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Väliyhteisölain 5 §:n sanamuodosta tai lain esitöistä ei ilmene, että oikeus tässä säännöksessä tarkoitettuun tappioon liittyvään vähennykseen edellyttäisi, että osakas olisi ollut väliyhteisön osakas jo tappiollisena vuonna. Oikeutta vähennykseen ei ole sen ajallista rajausta lukuun ottamatta laissa muutoinkaan rajattu huolimatta siitä ilmeisestä yhteydestä, joka tällä voidaan arvioida olevan veron välttämisen ja kiertämisen estämistä koskevan lain tarkoituksen toteutumiseen.

Väliyhteisölain säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 155/1994 vp) mukaan lain 5 §:ssä tarkoitetun tappion vähentäminen edellyttäisi sitä, että verovelvollinen on jo tappiovuodelta esittänyt siitä riittävän ja luotettavan selvityksen. Väliyhteisölaissa tällaisesta vaatimuksesta ei kuitenkaan ole säädetty, eikä selvityksen antamisen jälkikäteen ole katsottu olevan esteenä vähennyksen tekemiselle (KHO 2003:70).

Väliyhteisölain 5 §:ää muutettiin lailla 608/2008 siten, että väliyhteisön tappion vähennysoikeus pidennettiin viidestä vuodesta vastaamaan tuloverolain tappiontasausta koskevien säännösten mukaista kymmentä vuotta. Muutoksen tarkoituksena oli sitä koskevan hallituksen esityksen (HE 74/2008 vp) mukaan estää se, että ulkomainen väliyhteisö asetettaisiin tältä osin kotimaista yhteisöä epäedullisempaan asemaan. Hallituksen esityksessä ei ole muilta osin arvioitu tuloverolain tappiontasausta koskevia säännöksiä väliyhteisöjen kannalta. Hallituksen esityksestä ei ilmene, että lainmuutoksen edellä mainitusta tarkoituksesta poiketen väliyhteisöjen osalta olisi tarkoitettu jättää voimaan joltakin osin kotimaisia yhteisöjä rajoitetumpi mahdollisuus tappioiden vähentämiseen.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeus katsoo, että B Ab:n oikeutta väliyhteisölain 5 §:ssä tarkoitettuun vähennykseen ei ole voitu evätä sillä perusteella, että A SPF ei ole ollut B Ab:n väliyhteisölaissa tarkoitettu väliyhteisö tappioiden syntymisvuonna. Koska verotuksen oikaisulautakunnalla ja Verohallinnolla on ollut asiasta toinen käsitys, hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja verovelvollisen vahingoksi tehdyn verotuksen oikaisupäätöksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verohallinnon on asian uudelleen käsittelyn yhteydessä otettava kantaa myös yhtiölle määrättyyn veronkorotukseen.

Perusteluissa mainitut sekä

Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 126 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kiistatonta, että A SPF on väliyhteisö. Asiassa ei ole kysymys väliyhteisöasemassa syntyneistä tappioista, koska B Ab on hankkinut A SPF:n osakkeet 26.4.2010 eikä se näin ollen ole omistanut A SPF:n osakkeita tappioiden syntymisvuonna 2008. Siten A SPF ei ole ollut tappiovuonna 2008 B Ab:n ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) tarkoitettu väliyhteisö.

Väliyhteisön tappion vähentämisen edellytyksenä on, että väliyhteisölain 4 §:n 1 momentin edellytys omistusosuudesta tai edunsaaja-asemasta täyttyy tappiovuonna. Vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:120 on ratkaistu A SPF:n väliyhteisöstatus sekä sen hakemaa tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettua lupaa koskeva asia. Sen sijaan korkein hallinto-oikeus ei ole ratkaisullaan ottanut kantaa siihen kysymykseen, onko B Ab:llä ollut tosiasiallisesti oikeus väliyhteisölain 5 §:n nojalla vähentää tappiot, vaikka se ei ole omistanut A SPF:n osakkeita tappiovuonna ja vaikka A SPF ei ole tuolloin ollut sen väliyhteisö.

$ef

Väliyhteisölain esitöiden perusteella sekä ottaen huomioon tuloverolain 122 §:n 1 momentin ja väliyhteisölain 4 §:n säännökset väliyhteisölain 5 §:ää voidaan tulkita siten, että lainkohdan soveltamisen edellytyksenä on se, että osakas on omistanut väliyhteisönsä osakkeita tappioiden syntymisvuonna. Näin siitäkin huolimatta, vaikka väliyhteisölain 5 §:ssä ei erikseen mainita omistajanvaihdoksen vaikutuksia oikeuteen käyttää tappioita, kun kuitenkin väliyhteisön elinkeinotoiminnan verotettava tulo lasketaan Suomen verolakien mukaan ja väliyhteisö on verotuksessa eräänlainen laskentayksikkö.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:120 ottanut kantaa verovelvollisen oikeuteen vähentää A SPF:n aiempien vuosien tappiot sen väliyhteisötuloista riippumatta tapahtuneesta omistuksenvaihdoksesta. Puheena oleva asia tulee ratkaista samalla tavalla kuin edellä mainitussa vuosikirjaratkaisussa on tehty riippumatta siitä, katsotaanko kysymys ratkaistun jo sanotulla vuosikirjaratkaisulla suoraan tai tosiasiallisesti.

Väliyhteisön tappio ei ole tuloverolain V-osassa tarkoitettu tappio, vaan erillinen vähennys, joka vähennetään tappiovuoden jälkeen kertyvästä verotettavasta väliyhteisötulosta. Kysymys ei siis ole erillisestä tappiosta, jonka vähentämistä koskisivat tuloverolain V-osan säännökset, kuten omistuksenvaihdoksen vaikutus oikeuteen vähentää verovuodelta vahvistettu tappio seuraavien verovuosien verotettavasta tulosta. Kuten korkein hallinto-oikeus edellä viitatussa vuosikirjaratkaisussaan toteaa, ei tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettua poikkeuslupaa myönnetä väliyhteisön tappion vähentämiseen, koska tuloverolain 122 §:n tarkoittamalla omistuksenvaihdoksella ei ole vaikutusta väliyhteisön tappion vähentämiseen.

Nyt puheena olevassa tilanteessa poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseen ei voida myöntää. Jos katsottaisiin, että omistuksenvaihdos johtaisi tappioiden vähentämisluvan menettämiseen, kotimaisen ja rajat ylittävän tilanteen verokohtelu eroaisivat toisistaan. Erilaiselle verokohtelulle ei ole oikeuttamisperustetta. Riippumatta kansallisen lainsäädännön sisällöstä Euroopan Unionin oikeuteen sisältyvän syrjintäkiellon johdosta tappioiden vähentämisoikeutta ei voida evätä omistuksenvaihdoksesta huolimatta.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

B Ab:ia

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Yhtiö

Hallinto-oikeus

Sovellettavat säännökset

Asiassa saatu selvitys

Asian arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tero Särkikangas, Toni Kaarresalo ja Paula Makkonen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

B Ab

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.