KHO:2021:150 – Elinkeinotulon verotus

En del av A Abp:s aktieägare hade underlåtit överföra sina aktier till värdeandelssystemet, varför A Abp inte under åren 2010 – 2014 åt dem hade kunnat utbetala de dividender och kapitalåterbetalningar som bolagsstämman fastställt. De nämnda dividend- och kapitalåterbäringsraterna hade blivit skulder för bolaget. Skulderna hade sedermera preskriberats. A Abp hade bokfört de preskriberade skuldbeloppen direkt till sitt eget kapital.

De tillgångar som på grund av preskriptionen återbars till A Abp skulle inte anses vara rättelseposter för dividendutdelning eller kapitalåterbäring och inte heller som aktieägares kapitalinvesteringar i bolaget. Tillgångar som efter att dividendutbetalningsskulden preskriberats återbärs till det bolag som delat ut dividend eller tillgångar som återbärs till ett bolag efter att en kapitalåterbäringsskuld har preskriberats är inte enligt lagen skattefria. Därför utgör de återburna betalningsraterna sådana förmåner med penningvärde som är skattepliktig inkomst för bolaget enligt 4 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bolagets yrkande att avföra de nämnda raterna från dess skattepliktiga inkomster avslogs. Skatteåren 2013 – 2017.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 4 § 1 mom.

Se även HFD 1.9.1999 liggarenummer 2219

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

Osa A Oyj:n osakkeenomistajista ei ollut siirtänyt osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään, minkä vuoksi A Oyj ei ollut voinut maksaa heille vuosina 2010 – 2014 pidettyjen yhtiökokouksien päätösten mukaisia osinkoja ja pääomanpalautuksia. Sanotut osinkona ja pääomanpalautuksena maksettavat erät olivat jääneet yhtiön velaksi, jotka olivat sittemmin vanhentuneet. A Oyj oli kirjannut vanhentuneiden velkojen määrät suoraan omaan pääomaansa.

A Oyj:lle vanhentumisten vuoksi palautuvia varoja ei ollut pidettävä osingonjakoja ja pääomanpalautuksia koskevina oikaisuerinä eikä osakkeenomistajien yhtiöön tekeminä pääomasijoituksina. Koska osingonmaksuvelan vanhentuessa osinkoa jakaneelle yhtiölle palautuvia varoja taikka pääomanpalautusvelan vanhentumisen johdosta yhtiölle palautuvia varoja ei ollut säädetty laissa muutoinkaan erikseen verovapaaksi, yhtiölle palautuneissa maksuerissä oli kysymys sellaisista yhtiön saamista rahanarvoisista eduista, jotka olivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n 1 momentin nojalla yhtiön veronalaista tuloa. Yhtiö vaatimus sanottujen erien poistamisesta sen verotettavista tuloista hylättiin. Verovuodet 2013 – 2017.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 § 1 momentti

Ks. myös KHO 1.9.1999 taltionumero 2219

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2020 nro 20/1912/3

Asian aikaisempi käsittely

on kirjannut vuosina 2013 – 2017 suoraan omaan pääomaansa kyseisenä vuonna vanhentuneiden osingonjako- ja pääomanpalautusvelkojen määrät. Velat ovat vanhentuneet, koska osa yhtiön osakkeenomistajista ei ollut siirtänyt osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään ja koska vuosina 2010 – 2014 pidettyjen yhtiökokousten päättämiä osinkoja ja pääomanpalautuksia ei siten ole voitu maksaa heille. Yhtiö on ilmoittanut verovuosien 2013 – 2017 veroilmoituksillaan kunakin vuonna vanhentuneiden osingonjako- ja pääomanpalautusvelkojen yhteismäärän veronalaisena elinkeinotoiminnan tulonaan.

on toimittanut yhtiön verovuosien 2013 – 2017 verotukset vanhentuneiden osingonjako- ja pääomanpalautusvelkojen osalta yhtiön veroilmoitusten mukaisesti.

on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut, että vanhentuneiden osingonjako- ja pääomanpalautusvelkojen määrät vähennetään yhtiön verovuosien 2013 – 2017 verotettavista tuloista.

on päätöksillään 18.9.2019 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oyj:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 4 §:n 1 momentin mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole yhteisön osake- tai osuuspääomana ja muuna pääomansijoituksena saamat erät.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1.9.1999 T 2219 oli kysymys verovuotta 1993 koskevasta tilanteesta, jossa yhtiö oli kirjannut ohi tuloslaskelman suoraan omaan pääomaan määrän, jota osinkoon oikeutetut eivät olleet nostaneet säädetyssä määräajassa osingonjakopäätöksessä mainitusta nostoajankohdasta ja jonka määrän osalta osakkaiden saamisoikeus oli menetetty. Asiassa oli kysymys osingoista, joiden saamisoikeus oli syntynyt vuonna 1988 tai aikaisemmin. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei asiassa ollut kysymys osingon määrää koskevasta oikaisukirjauksesta, vaan kirjauksen perusteena oli se seikka, että eräät osakkaat olivat jättäneet osingot, joihin heille on syntynyt oikeus, nostamatta. Tästä menettelystä yhtiölle oli syntynyt vanhentuneiden osinkosaatavien suuruinen rahanarvoinen etu, joka oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n nojalla yhtiön veronalaista tuloa.

Yhtiölle osingonjakopäätöksillä syntyneitä osingonmaksuvelkoja oli verovuosien 2013 – 2017 aikana osin vanhentunut ja nämä osingonmaksuerät olivat palautuneet yhtiölle, koska kaikki yhtiön osakkeenomistajat eivät olleet siirtäneet osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään, eikä heille ollut voitu maksaa heille kuuluvia osinkoja. Yhtiölle oli vastaavanlaisesta syystä verovuonna 2013 palautunut vanhentuneita pääomanpalautusvelkaeriä. Yhtiö on ilmoittanut näitä vanhentuneita ja yhtiölle palautuneita osingonmaksuvelkaeriä ja pääomanpalautusvelkaeriä kyseisten vuosien verotuksissaan veronalaisina tuloinaan ja tulot on verotuksia toimitettaessa luettu yhtiön verotettaviin tuloihin.

Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut verovuonna 2013 vanhentuneiden yhteensä 421 645,99 euron suuruisten, verovuonna 2014 vanhentuneiden yhteensä 468 858,81 euron suuruisten, verovuonna 2015 vanhentuneiden yhteensä 470 489,67 euron suuruisten, verovuonna 2016 vanhentuneiden yhteensä 429 564,43 euron suuruisten ja verovuonna 2017 vanhentuneiden yhteensä 629 474,63 euron suuruisten ja yhtiölle palautuneiden osingonmaksuvelkaerien määrän poistamista yhtiön kyseisten verovuosien verotettavasta tuloksesta sillä perusteella, että niissä ei ole kysymys EVL 4 §:ssä tarkoitetusta tulosta. Yhtiön mukaan kyseisiä eriä on tullut pitää sellaisina oikaisuerinä tai pääomansijoituksina, jotka eivät ole yhtiön veronalaista tuloa. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että verovuonna 2013 vanhentuneita ja yhtiölle palautuneita yhteensä 495 434,16 euron suuruisia pääomanpalautusvelkaeriä on käsiteltävä osingonmaksuvelkojen kanssa yhtäläisellä tavalla ja niiden määrän poistamista yhtiön verovuoden 2013 verotettavasta tuloksesta.

$e4

Hallinto-oikeus toteaa, että kun A Oyj on päättänyt maksaa osakkailleen osinkoa tai pääomanpalautusta, on osakkaille syntynyt päätöksen seurauksena saatava yhtiöltä. Asiassa on ratkaistavana se, onko yhtiöllä olleita, verovuosina 2013 – 2017 vanhentuneita ja sen myötä yhtiölle palautuneita osingonmaksuvelkaeriä ja verovuonna 2013 vanhentuneita ja yhtiölle palautuneita pääomanpalautusvelkaeriä pidettävä yhtiön EVL 4 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena elinkeinotulona vai verovapaina erinä.

Yhtiölle palautuneissa osingonmaksuerissä on ollut kysymys varoista, jotka ovat palautuneet yhtiölle sen vuoksi, että kaikki yhtiön osakkeenomistajat eivät olleet siirtäneet osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään ja osa yhtiön osakkaista oli tämän johdosta jättänyt nostamatta yhtiön heille jakamat osingot, minkä seurauksena nämä osingonmaksuvelat olivat vanhentuneet. Hallinto-oikeus toteaa, että vaikka näissä yhtiölle palautuneissa varoissa onkin kysymys yhtiöllä jo olleiden ja yhtiön vastikkeetta jakamien varojen palautumisesta sille, on yhtiön toisaalta katsottava saaneen osingonmaksuvelkojen vanhentumisen vuoksi sille palautuneiden osingonmaksuerien myötä rahanarvoisen etuuden. Tähän nähden ja korkeimman hallinto-oikeuden yllä mainitussa ratkaisussa lausuttu huomioon ottaen yhtiölle palautuneita vanhentuneita osingonmaksuvelkaeriä ei ole pidettävä luonteeltaan oikaisuerinä ja sillä perusteella verovapaina.

Yhtiön verovuonna 2013 vanhentuneissa pääomanpalautusvelkaerissä on niin ikään ollut kysymys eristä, jotka ovat palautuneet yhtiölle sen seurauksena, että kaikki yhtiön osakkeenomistajat eivät olleet siirtäneet osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään, eikä heille tämän vuoksi ollut voitu maksaa heille kuuluvia pääomanpalautuksia. Kun otetaan huomioon edellä yhtiölle palautuneiden osingonmaksuerien osalta lausuttu, myöskään yhtiölle pääomanpalautusvelkaerien vanhentuessa palautuneita varoja ei voida pitää luonteeltaan oikaisuerinä ja sillä perusteella verovapaina.

Yhtiölle palautuneet vanhentuneet osingonmaksuvelkaerät ja pääomanpalautusvelkaerät ovat tulleet yhtiön haltuun osakkeenomistajien passiivisuuden seurauksena, eivätkä sen vuoksi, että yhtiö olisi sopinut kyseisten osakkaiden kanssa sijoitusten tekemisestä yhtiöön, tai siksi, että nämä osakkaat olisivat muuten päättäneet tehdä sijoituksia yhtiöön. Eriä ei ole tähän nähden pidettävä myöskään EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina verovapaina pääomansijoituksina.

Osingonmaksuvelan vanhentuessa osinkoa jakaneelle yhtiölle palautuvia varoja taikka pääomanpalautusvelan vanhentumisen johdosta yhtiölle palautuvia varoja ei ole säädetty laissa muutoinkaan erikseen verovapaaksi. Näin ollen ja yllä lausuttu huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että yhtiölle vanhentumisen myötä verovuosina 2013 – 2017 palautuneissa osingonmaksuerissä ja verovuonna 2013 palautuneissa pääomanpalautuksen maksuerissä on kysymys sellaisista yhtiön saamista rahanarvoisista eduista, jotka ovat EVL 4 §:n 1 momentin nojalla yhtiön veronalaista tuloa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä tai toimitettuja verotuksia ei ole siten valituksen johdosta syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiölle palautuneiden vanhentuneiden osingonjako- ja pääomanpalautusvelkojen määrät poistetaan verovuosien 2013 – 2017 veronalaisista tuloista.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1.9.1999 taltio 2219 koskee verovuotta 1993. Päätöksessä tarkoitettu yhtiö oli saanut verotuksessaan tehdä osingonjakopäätöksen mukaan lasketun osinkovähennyksen niiden vuosien verotuksessa, joilta nostamattomia osinkoja mainitun ratkaisun olosuhteissa kirjattiin vapaaseen omaan pääomaan. Vero- ja osakeyhtiölainsäädännössä vuoden 1993 jälkeen tapahtuneet merkittävät muutokset puoltavat asian käsittelemistä uuden lainsäädännöllisen toimintaympäristön mukaisesti ja siten eri tavalla kuin mainitussa päätöksessä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoiminnan tulona ei voida pitää erää, joka on pelkästään rahanarvoinen etuus, vaan sen tulee olla myös tuloa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säätämistä koskeneen hallituksen esityksen perusteluissa (HE 172/1967 vp, s. 3) on todettu, että tulo on suoritteesta saatua vastiketta. Ilman vastasuoritetta kyse ei voi olla tulosta. Yhtiön osakkeenomistajalta saadut varat ovat lähtökohtaisesti pääomansijoituksia, kun kyse ei ole osakkeenomistajan jostakin suoritteesta maksamasta vastikkeesta.

Yhtiö saa osingonmaksuvelan vanhentumisen vuoksi kirjata vanhentuneet erät omaan pääomaansa. Yhtiö ei ole aikaisemmin saanut osakkeenomistajalta velaksi mitään sellaista rahamäärää, joka nyt siirretään vieraasta pääomasta omaan pääomaan. Kysymys on siis pelkästään yhtiön sisäisistä päätöksistä ja kirjanpitovienneistä. Tältä osin on otettava huomioon, ettei missään ole asetettu edellytyksiä, jotka olisi täytettävä, jotta jokin erä luonnehdittaisiin pääomansijoitukseksi. Tällainen tahdonilmaisu voi syntyä myös konkludenttisesti.

Kun yhtiö on kirjannut vanhentuneen osingonjakovelan omaan pääomaansa, yhtiö on oikaissut aiempaa osingonjakoa. Kyse on siten oikaisuerästä. Oikaisuerän verotuksellinen käsittely seuraa sitä tulo- tai menoerää, jota sillä oikaistaan, eikä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n 1 momentti muuta tätä peruslähtökohtaa. Mainitun säännöksen sanonnalla ”rahanarvoinen etuus” ei voida perustella sitä, että osingonmaksuvelan vanhentuminen ei olisi luonteeltaan oikaisuerä. Vanhentuminen merkitsee nimenomaan sitä, että alun perin osingonmaksuvelaksi on kirjattu liian suuri määrä olettaen, että kaikkien osakkeiden omistajat nostavat kaikki osinkonsa. Koska osinko ei ole vähennyskelpoista, osingonmaksuvelan vanhentuminenkaan ei ole veronalaista tuloa.

$e8

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuista KHO 2020:120 ja KHO 2018:37 ilmenee periaate, jonka mukaan samaan asiakokonaisuuteen liittyvästä erästä ei tule maksaa veroa kahteen kertaan. Käsillä olevassa tapauksessa tästä periaatteesta seuraa, että yhtiön verotettavaan tulokseen jo kertaalleen sisältynyttä ja osinkona jaettua (ja sen jälkeen osakkaan osinkotulona verotettua) tuloa ei tule enää verottaa uudelleen toista kertaa yhtiön tasolla (eli kaiken kaikkiaan oikeastaan kolmatta kertaa), kun molemmat suoritteet vieläpä liittyvät samaan kokonaisuuteen (osingonmaksu).

Mitä edellä on todettu vanhentuneista osingonmaksuveloista, koskee myös vanhentuneita pääomanpalautusvelkoja.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on arvioitavana, ovatko yhtiölle palautuneet vanhentuneet osingonmaksu- ja pääomanpalautusvelat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia tuloja. Osingonmaksuvelan luonne ja mainitun pykälän sisältö eivät ole muuttuneet korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1.9.1999 taltio 2219 antamisen jälkeen. Kyseisessä ratkaisussa ei ollut sovellettavana silloinen osakeyhtiölaki eivätkä osinkovähennystä koskevat säännökset, eikä korkein hallinto-oikeus ole myöskään vedonnut näihin säännöksiin perusteluissaan. Siitä seikasta, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on kysymys osingoista, joiden saamisoikeus oli syntynyt silloisen osinkovähennysjärjestelmän ja osakeyhtiölain ollessa voimassa, ei voida tehdä sitä yhtiön esittämää johtopäätöstä, ettei oikeuskäytäntöä voitaisi enää soveltaa yhtiölle palautuneiden vanhentuneiden osingonmaksu- ja pääomanpalautusvelkojen verokohteluun.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 1.9.1999 taltio 2219 nimenomaisesti todennut, että kysymys ei ollut osingon määrää koskevasta oikaisukirjauksesta. Jättämällä osingot nostamatta osinkoon oikeutettujen ei voida katsoa tehneen myöskään pääomansijoitusta osinkoa jakaneeseen yhtiöön. Osingonmaksuvelan vanhentumista ei siten voida pitää oikaisueränä eikä pääomansijoituksena. Yhtiö ei ole aikanaan itsekään käsitellyt vanhentuneita osingonmaksuvelkoja veroilmoituksillaan tai kirjanpidossaan oikaisueränä tai pääomansijoituksena, vaan vanhentuneet osingonmaksuvelat on kirjattu veroilmoituksille veronalaiseksi tuloksi ja kirjanpidossa edellisten tilikausien voittovarojen lisäykseksi.

Koska osakkeenomistajat eivät ole nostaneet osinkoja, osingonmaksuvelka on palautunut yhtiölle. Tällöin kysymys on yhtiön saamasta rahanarvoisesta edusta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tulokäsite on laaja ja veronalaista tuloa ovat lähtökohtaisesti kaikki elinkeinotoiminnassa rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Puheena olevia eriä ei voida pitää arvottomina, eikä niitä myöskään ole nimenomaisesti säädetty verovapaiksi.

Pääomanpalautusvelan vanhentumista on arvioitava samalla tavalla kuin osingonmaksuvelan vanhentumista.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

A Oyj

Verohallinto

Yhtiö

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Sovellettavat säännökset

Oikeuskäytäntöä

Tosiseikat

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Matti Haapaniemi ja Jyri Vesanto, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Perustelut