KHO:2021:182 – Överlåtelseskatt

Fastighets Ab B var ett vanligt fastighetsbolag som ägde en tomt och byggnaderna på den. Byggnaderna var uthyrda. Fastighets Ab B hade för avsikt att enligt 16 kap. i aktiebolagslagen fusioneras med Fastighets Ab A. Fastighets Ab A var ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med fusionen skulle Fastighets Ab A:s bolagsordning ändras så att dess bransch och lägenhetsbeskrivning beaktade även de fastigheter och utrymmen som i samband med fusionen överläts från Fastighets Ab B. Det hyresavtal som gällde de överlåtna utrymmena skulle överföras på aktieägarna i Fastighets Ab A.

I rätts- och beskattningspraxis gällande lagen angående stämpelskatt, vilken föregick lagen om överlåtelseskatt, har fusioner på grund av sin karaktär av generalsuccession varit undantagna stämpelskatt förutsatt att fusionen har genomförts enligt den vid tidpunkten tillämpliga bolagsrättsliga lagstiftningen. Ur förarbetena till lagen om överlåtelseskatt framgick inte att det hade varit meningen att till denna del utvidga området för skattepliktiga överlåtelser av äganderätten till fastigheter. Därför kan inte hänvisningen i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt om fortsättande av den överförda verksamheten ha ansetts innebära från det tidigare rättsläget avvikande materiella krav för skattefrihet. Därför och med beaktande av att det inte var av betydelse för överlåtelseskattefriheten att Fastighets Ab A:s lägenhetsbeskrivning ändrades i samband med fusionen, skulle inte Fastighets Ab A betala överlåtelseskatt på den fastighet som överläts i fusionen med Fastighets Ab B.

Förhandsavgörande.

Lagen om överlåtelseskatt 4 § 1 mom. och 4 § 6 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Turo Lehtonen.

Kiinteistö Oy B oli tavallinen kiinteistöyhtiö, joka omisti tontin ja sillä olevat, vuokralle annetut rakennukset. Kiinteistö Oy B:n oli tarkoitus sulautua osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetulla tavalla Kiinteistö Oy A:han. Kiinteistö Oy A oli keskinäinen kiinteistöyhtiö. Sulautumisen yhteydessä Kiinteistö Oy A:n yhtiöjärjestyksen toimialaa ja huoneistoselitelmää koskevia kohtia oli tarkoitus muuttaa siten, että niissä otettiin lukuun myös Kiinteistö Oy B:ltä siirtyvät kiinteistöt ja tilat. Sulautumisessa siirtyviä tiloja koskevan vuokrasopimuksen oli tarkoitus siirtyä Kiinteistö Oy A:n osakkaiden nimiin.

$dd

Varainsiirtoverolaki 4 § 1 momentti ja 4 § 6 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Turun hallinto-oikeus, 12.05.2020, 20/0345/3

Asian aikaisempi käsittely

on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella seuraavaan kysymykseen:

on lausunut 17.4.2019 antamanaan ennakkoratkaisuna, että Kiinteistö Oy A:n on suoritettava varainsiirtoveroa Kiinteistö Oy B:n sulautumisessa siirtyvästä kiinteistöstä.

Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että osakkaat saavat Kiinteistö Oy B:n sulautumisen myötä oikeuden hallita vuokrattavia tiloja, kun yhtiön omistama kiinteistö siirretään keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle. Koska tämän jälkeen tilojen vuokraamisessa on kysymys tosiasiallisesti osakkaiden harjoittamasta vuokraustoiminnasta, kiinteistö ei siirry varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin edellyttämällä tavalla toimintaa jatkavalle yhtiölle.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta sitovana, jos luovutus tapahtuu vuoden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Kiinteistö Oy A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin, 4 momentin ja 6 momentin ja 5 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saadun selvityksen lausunut oikeudellisena arvionaan seuraavaa:

Vuonna 1997 voimaan tulleen varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin sanamuodon mukaan kiinteistöstä maksettavan varainsiirtoveron verovapauden edellytyksenä on, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle. Varainsiirtoverolakia edeltäneessä leimaverolaissa ei ole ollut vastaavaa säännöstä. Nyt kyseessä olevassa tilanteessa Kiinteistö Oy B:n omistaman kiinteistön omistusoikeus siirretään keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle Kiinteistö Oy A:lle. Kun viimeksi mainitun yhtiön osakkaat kuitenkin saavat oikeuden hallita vuokrattavia tiloja ja siten harjoittaa vuokraustoimintaa, kyse ei ole lainkohdassa tarkoitetusta kiinteistön siirrosta toimintaa jatkavalle yhteisölle. Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että Kiinteistö Oy A:n ei ole varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin perusteella suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön siirrossa Kiinteistö Oy B:n sulautuessa valittajayhtiöön osakeyhtiölain 16 luvun mukaisessa sulautumisessa.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Varainsiirtoverotuksessa varojen siirron veronalaisuus kytkeytyy siviilioikeudelliseen siirron luonteen tulkintaan. Sulautumisen osalta on katsottu, että varat siirtyvät sulautuvalta yhtiöltä vastaanottavalle yhtiölle yleisseuraantona. Aiemmin leimaverotuksen osalta sulautumisen ei ole katsottu muodostavan vastaanottavalle yhtiölle sellaista saantoa, jonka perusteella leimaveroa olisi voitu määrätä maksettavaksi. Leimaverolaissa ei ole ollut säännöksiä yritysjärjestelyistä. Tuolloinen vakiintunut tulkinta on perustunut oikeus- ja verotuskäytännön ratkaisuihin.

Hallinto-oikeus on katsonut, että varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa säännellään uudesta ilmiöstä, koska leimaverolaissa ei ole ollut sulautumista koskevaa erityissäännöstä. Hallinto-oikeus ei ole antanut merkitystä aiemmalle oikeuskäytännölle.

Varainsiirtoverolain esitöistä käy ilmi lainsäätäjän tahto alkuperäisen 4 §:n 5 momentin soveltamisedellytysten ja erityisesti sulautumistilanteiden osalta. Alkuperäisen 4 §:n 5 momentin osalta hallituksen esityksessä HE 121/1996 vp on todettu, että sulautumistilanteet on niiden yleisseuraantoluonteen vuoksi katsottu vakiintuneesti leimaverottomiksi ja että uuden säännöksen sisältö vastaa aiempaa oikeustilaa muodonmuutos- ja sulautumistilanteissa. Esitöiden perusteella on myös selvää, että sulautumisen yleisseuraantoluonne ja leimaverottomuus on kytketty siviilioikeudellisiin säännöksiin. Mikäli sulautuminen toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti, kysymyksessä on yleisseuraanto ja tästä syystä varainsiirtoverotuksen ulkopuolella oleva kiinteistön siirto.

Sulautumistilanteiden yleisseuraantoluonnetta ei ole varainsiirtoverolakia säädettäessä miltään osin muutettu. Säännös on sulautumista koskevilta osin pysynyt alkuperäisessä muodossa, eikä lain sisältöön ole tehty sulautumista koskevan oikeuskäytännön kodifioinnin eli nimenomaisen säännöksen säätämisen jälkeen sisällöllisiä muutoksia. Varainsiirtoveroa maksetaan ainoastaan varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta luovutuksesta. Varainsiirtoverotus perustuu kiinteistöjen osalta omistusoikeuden luovuttamiseen. Lain sanamuoto ei anna mahdollisuutta tulkintaan, jonka mukaan hallinnan siirrosta tulisi maksaa varainsiirtoveroa.

Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos tarkoittaa sitä, että varainsiirtoverolain systematiikka tunnistaisi taloudellisen omistamisen ja että varainsiirtoveroa olisi maksettava taloudellisen omistajuuden siirtyessä. Verolainsäädännössä ei kuitenkaan ole hyväksytty taloudellista omistajuutta. Taloudellisen omistajuuden siirron hyväksyminen olisi ongelmallinen myös yleisseuraantoluonteen näkökulmasta. Se olisi varainsiirtoverotuksen peruslogiikan, eli verovelvollisuuden pohjautumisen siviilioikeudellisiin vastikkeellisiin luovutuksiin, vastainen. Koska varainsiirtojen verotuksen tulkintojen perustana on vakiintuneesti ollut oikeustoimien yksityisoikeudellinen luonne, verovelvollisen oikeusturvan kannalta ei olisi toivottavaa, että epämääräisellä taloudellisen omistajuuden käsitteellä vaarannettaisiin tätä ennakoitavuutta.

Sanamuodon mukaan ”toimintaa jatkavalla yhteisöllä” tarkoitetaan lainvalmisteluaineiston sekä sulautumisen yleisseuraantoluonteen perusteella yhteisöä, joka jatkaa kiinteistöjen omistamista samalla tavoin kuin sulautuva yhtiö oli omistanut kiinteistön ennen sulautumista. Hallinnalla ei siis ole merkitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikymmeniä sitten vakiintunut oikeuskäytäntö tukee valittajan näkemystä. Esimerkkinä voidaan mainita korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisut KHO 1952 I 2, KHO 1953 II 174 sekä KHO 1964 II 822. Ratkaisuissa yhtiön keskinäiselle luonteelle ei ole annettu merkitystä suhteessa tavallisiin osakeyhtiöihin. Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella myös keskinäisten kiinteistöyhtiöiden sulautumisiin on sovellettu varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momenttia, jos järjestely on toteutettu asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, mikä merkitys varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin toiminnan jatkamista koskevalla edellytyksellä on.

$e4

$e5

Valituksenalaista asiaa ei voida arvioida lain selvään sanamuotoon nähden toisin sillä perusteella, että fuusiossa yleensä toiminta siirtyy sellaisenaan ja jatkuu edelleen vastaanottavassa yhtiössä, taikka tähän viittaavan lain esitöiden yleisluontoisen kannanoton perusteella. Mikäli fuusion toteuttaminen olisi lakia säädettäessä ollut tarkoitus sitoa ainoastaan sen toteuttamiseen siviilioikeudellisten säännösten mukaisesti, ei lakiin olisi ollut tarvetta ottaa mainintaa toiminnan jatkamisesta. Säännöstä ei tule tulkita siten, että jokin siinä mainittu edellytys jää vaille merkitystä.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Kiinteistö Oy A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan siltä osin kuin se koskee Kiinteistö Oy B:n sulautumisessa Kiinteistö Oy A:lle siirtyvää kiinteistöä. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että Kiinteistö Oy A:n ei ole varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin perusteella suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön siirrossa Kiinteistö Oy B:n sulautuessa Kiinteistö Oy A:han osakeyhtiölain 16 luvun mukaisessa sulautumisessa.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Lain 4 §:n 6 momentin (1426/2006) mukaan veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen, sulautumisen ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 52 c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti.

Varainsiirtoverolain esitöissä (HE 121/1996 vp, Yksityiskohtaiset perustelut) on todettu, että (tuolloin voimassa ollutta) leimaverolakia koskevan verotus- ja oikeuskäytännön mukaan muodonmuutostilanteiden verollisuuden ja verottomuuden kannalta on ollut ratkaisevaa se, onko muodonmuutos ollut mahdollinen asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaan ja onko se tapahtunut tämän lainsäädännön mukaisesti. Muodonmuutoksen tapahtuessa lainsäädännön mukaisesti yhteisön oikeudellisen identiteetin on katsottu pysyvän samana, minkä vuoksi muodonmuutoksen yhteydessä ei ole katsottu tapahtuvan verollista omistajanvaihdosta.

Esitöissä on edelleen todettu, että sulautumistilanteet on niiden yleisseuraantoluonteen vuoksi katsottu vakiintuneesti leimaverottomiksi. Pykälän 5 momentin (nykyisin 6 momentti) mukaan veroa ei olisi suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen, sulautumisen tai sellaisen jakautumisen perusteella, jossa jakautuva yhteisö purkautuu, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Säännös vastaisi siten nykyistä oikeustilaa muodonmuutos- ja sulautumistilanteissa.

Kiinteistö Oy A on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa X:n kaupungissa sijaitsevan tontin ja sillä olevat halli- ja toimistorakennukset. Yhtiön osakkeet oikeuttavat rakennusten tilojen hallintaan.

Kiinteistö Oy B on tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa ja hallitsee X:n kaupungissa sijaitsevaa tonttia ja sillä olevia rakennuksia. Kiinteistö Oy B:n omistamat rakennukset on vuokrattu C Oy:lle.

Kiinteistö Oy B:n on tarkoitus sulautua osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetulla tavalla Kiinteistö Oy A:han. Tällöin Kiinteistö Oy B:n varat ja velat siirtyvät jatkuvuusperiaatteen mukaisesti tasearvoistaan ja verotuksessa poistamattomista hankintamenoistaan Kiinteistö Oy A:lle. Osakkeenomistajat saavat sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön uusia osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan sulautuvalta yhtiöltä siirtyvissä rakennuksissa olevia tiloja. Tämän vuoksi Kiinteistö Oy A:n yhtiöjärjestyksen toimialaa ja huoneistoselitelmää koskevia kohtia muutetaan sulautumisen yhteydessä siten, että niissä otetaan lukuun myös sulautuvalta yhtiöltä siirtyvä kiinteistö ja tilat. Siten C Oy:tä koskeva vuokrasopimus siirtyy sulautumisessa sellaisenaan Kiinteistö Oy A:n osakkaiden nimiin.

Asiassa on ratkaistavana, onko keskinäisen kiinteistöosakeyhtiö Kiinteistö Oy A:n suoritettava varainsiirtoveroa, kun tavallinen kiinteistöosakeyhtiö Kiinteistö Oy B sulautuu siihen osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetulla tavalla ja kun sen yhtiöjärjestystä muutetaan sulautumisen yhteydessä niin, että sulautumisvastikkeena annettavat yhtiön uudet osakkeet oikeuttavat hallitsemaan sulautumisessa yhtiölle siirtyneellä kiinteistöllä sijaitsevia tiloja.

Varainsiirtoverolain edellä selostettujen esitöiden mukaan sulautumistilanteet oli niiden yleisseuraantoluonteen vuoksi katsottu aiemmin voimassa ollutta leimaverolakia koskevassa oikeus- ja verotuskäytännössä vapaiksi leimaverosta edellyttäen, että sulautuminen oli toteutettu kulloinkin sovellettavan yhtiöoikeudellisen lainsäädännön mukaisesti. Varainsiirtoverolain esitöistä ei ilmene, että tarkoitus olisi ollut tältä osin laajentaa kiinteistöjen omistusoikeuden veronalaisten luovutusten alaa. Tähän nähden varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa olevalla toiminnan jatkamista koskevalla viittauksella ei voida katsoa tarkoitetun asettaa verovapaudelle aiemmasta oikeustilasta poikkeavia aineellisia edellytyksiä.

Kiinteistö Oy B:n on tarkoitus sulautua asiassa soveltuvissa yhtiöoikeudellisissa säännöksissä eli osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetulla tavalla Kiinteistö Oy A:han. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon, ettei varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta merkitystä ole annettava sille seikalle, että Kiinteistö Oy A:n yhtiöjärjestyksen huoneistoselitelmää koskevaa kohtaa muutetaan sulautumisen yhteydessä, Kiinteistö Oy A:n ei ole suoritettava varainsiirtoveroa sille sulautumisessa siirtyvän Kiinteistö Oy B:n omistaman kiinteistön osalta.

Näin ollen hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu Kiinteistö Oy B:n sulautumista koskevin osin on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Kiinteistö Oy A

Verohallinto

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Leikkonen, Marja Peltoniemi, joka on myös esitellyt asian ja Susanna Päivänsäde.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Sovelletut oikeusohjeet

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset