KHO:2021:63 – Beskattning av personlig inkomst

Skatteförvaltningen godkände A:s 23.4.2015 daterade begäran om omprövning som gällde godkännande av överlåtelseförlust för år 2013. A hade i begäran uppgett sig ha överlåtit aktierna i B Ab åt ett försäkringsbolag som premie för en sparlivförsäkring, och att försäkringsbolaget hade meddelat hen att försäkringsansökan var godkänd. Förvaltningsdomstolen godkände Enhetens för bevakning av skattetagarnas rätt i sina besvär gällande överlåtelseförlustens belopp framförda yrkande i andra hand. Som en följd av detta hade Skatteförvaltningen rättat A:s beskattning.

Från de svar som Skatteförvaltningen hade fått på sin handräckningsbegäran i samband med den skattegranskning som utförts åren 2018 – 2019 framgick det att försäkringsbolaget inte hade godkänt A:s försäkringsansökan. Försäkringen hade följaktligen inte trätt i kraft. Försäkringsbolaget hade meddelat A detta med ett brev daterat 14.2.2014.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ansökte hos högsta förvaltningsdomstolen om återbrytande av ovan nämnda beslut och yrkade att överlåtelseförlusten inräknas i A:s beskattningsbara inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ingen sådan överlåtelse hade skett som ledde till överlåtelseförlust. Med beaktande av de uppgifter A lämnat i sin omprövningsbegäran hade Skatteförvaltningen inga skäl att i sin behandling av ärendet utreda on de uppgifter som lämnats i omprövningsbegäran gällande försäkringens ikraftträdande var sanningsenliga. A ansågs medvetet ha lämnat oriktiga uppgifter i och med sin omprövningsbegäran och genom sitt förfarande ha erhållit en ekonomisk förmån som till sin storlek kunde anses betydande. Med hänsyn till detta och då man ytterligare beaktade ärendets allmänna betydelse för skattesystemets trovärdighet och en lika behandling av de skattskyldiga, godkändes ansökan om återbrytande och besluten återbröts.

Inkomstskattelagen 50 § 1 mom.

Lagen om beskattningsförfarande 26 § 4 – 6 mom.

Förvaltningsprocesslagen (586/1996) 63 § 1 mom. 2 och 3 punkten och 2 mom.

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

Verohallinto oli hyväksynyt A:n luovutustappion hyväksymistä verovuodelta 2013 koskevan 23.4.2015 päivätyn oikaisuvaatimuksen. A oli siinä esittänyt luovuttaneensa B Oyj:n osakkeet vakuutusyhtiölle säästöhenkivakuutuksen vakuutusmaksuna ja vakuutusyhtiön ilmoittaneen hänelle, että vakuutushakemus oli hyväksytty. Hallinto-oikeus oli hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön luovutustappion määrää koskevan valituksen sen toissijaisen vaatimuksen osalta, minkä seurauksena Verohallinto oli oikaissut A:n verotusta.

Verohallinnon vuosina 2018 – 2019 toimittamassa verotarkastuksessa oli virka-apupyyntöön vastauksena saatujen tietojen perusteella ilmennyt, ettei vakuutusyhtiö ollut hyväksynyt A:n vakuutushakemusta. Vakuutus ei siten ollut tullut voimaan, mistä vakuutusyhtiö oli ilmoittanut A:lle 14.2.2014 päivätyllä kirjeellä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä mainittujen päätösten purkamista ja luovutustappion lisäämistä A:n verotettavaan tuloon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei luovutustappion syntymiseen johtavaa luovutusta ollut tapahtunut. A:n oikaisuvaatimuksessaan antamat tiedot huomioon ottaen Verohallinnolla ei ole ollut asiaa käsitellessään syytä ryhtyä selvittämään, oliko oikaisuvaatimuksessa annettu oikeita tietoja vakuutuksen voimaantulosta. A:n oli katsottava tietoisesti antaneen virheellistä tietoa oikaisuvaatimuksellaan ja saavuttaneen menettelyllään taloudellisen edun, jota voitiin pitää määrältään merkittävänä. Tähän nähden ja kun lisäksi otettiin huomioon asian yleisempi merkitys verojärjestelmän uskottavuuden ja verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun kannalta, purkuhakemus hyväksyttiin ja päätökset purettiin.

Tuloverolaki 50 § 1 momentti

Laki verotusmenettelystä 26 § 4 – 6 momentti

Hallintolainkäyttölaki (586/1996) 63 § 1 momentti 2 ja 3 kohta ja 2 momentti

Päätökset, joita hakemus koskee

Verohallinto 2.10.2015

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2016 nro 16/1246/6

Verohallinnon verotuksen oikaisupäätös 13.4.2017

on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2013. Verotusta toimitettaessa A:n veroilmoituksesta on poikettu niin, että B Oyj:n osakkeiden luovutuksesta ei ole vahvistettu luovutustappiota A:n jätettyä pyydetyn selvityksen toimittamatta.

on oikaisuvaatimuksellaan 23.4.2015 vaatinut, että hänelle katsotaan syntyneen 4 995 000 euron luovutustappio B Oyj:n osakkeiden luovutuksesta. Oikaisuvaatimuksellaan A on esittänyt luovuttaneensa osakkeet C S.A. -nimiselle vakuutusyhtiölle henkivakuutuksen vakuutusmaksuna ja vakuutusyhtiön ilmoittaneen hänelle, että vakuutushakemus on hyväksytty. Edelleen A on esittänyt, että osakkeet on siirretty vakuutusyhtiön ilmoittamalle arvo-osuustilille 16.12.2013. Oikaisuvaatimuksen liitteenä on toimitettu muun ohella henkivakuutushakemus, A:n allekirjoittama osakkeiden siirtopyyntö sekä osakkeiden siirtoa koskeva osakkeiden säilyttäjäpankin vahvistus ja tapahtumaote.

on päätöksellään 2.10.2015 hyväksynyt oikaisuvaatimuksen ja vahvistanut luovutustappion määräksi 4 995 000 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen ja valituksessaan vaatinut, että osakkeen luovutushinnaksi katsotaan ensisijaisesti luovutuspäivän korkein ja samalla päätöskurssi ja luovutustappioksi vahvistetaan 3 950 000 euroa. Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että osakkeen luovutushinnaksi katsotaan luovutuspäivän keskikurssi ja luovutustappioksi vahvistetaan 4 341 444,77 euroa.

on muun ohella todennut, ettei verovelvollinen ole esittänyt vahvistusta vakuutuksen hyväksymisestä, vakuutuskirjaa tai selvitystä siitä, miksi pankin vahvistuksessa osakkeiden siirto on todettu toteutetun 17.12.2014 (oikeastaan 17.12.2013). Muun selvityksen puuttuessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että osakkeiden luovutushetkenä on pidettävä 16.12.2013.

A on Helsingin hallinto-oikeudelle antamassaan vastineessa todennut täydentävänsä vastinetta muun ohella siirtotositteilla, joista on mahdollista todeta arvo, jolla osakkeet ovat siirtyneet vakuutusyhtiön omistukseen sijoitussidonnaisen henkivakuutuksen vakuutusmaksuna. A on myöhemmin ilmoittanut, ettei hän ole onnistunut saamaan vakuutusyhtiöstä pyytämäänsä raporttia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään muun ohella todennut asiassa jääneen selvittämättä, siirrettiinkö osakkeet vakuutukseen vai maksoiko vakuutusyhtiö osakkeista rahaa.

on päätöksellään 16.12.2016 nro 16/1246/6 hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen ja vahvistanut luovutustappion määräksi osakkeiden luovutuspäivän 16.12.2013 keskikurssin perusteella 4 341 444,77 euroa.

on verotuksen oikaisupäätöksellään 13.4.2017 vahvistanut Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen 16.12.2016 nro 16/1246/6 nojalla luovutustappion määräksi 4 341 444,77 euroa.

on toimittanut vuosina 2018 – 2019 muun muassa A:n ulkomaista varallisuutta ja sen kerryttämiä tuloja vuosilta 2012 – 2016 sekä A:n ulkomaisia sijoitusvakuutuksia koskevan, 30.10.2019 valmistuneen verotarkastuksen.

$ea

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että vuonna 2013 ei ole tapahtunut sellaista B Oyj:n osakkeiden sitovaa luovutusta, joka olisi realisoinut niiden luovutustappion, koska C S.A. ei ole hyväksynyt A:n vakuutushakemusta ja vakuutussopimusta ei siten ole syntynyt. Helsingin hallinto-oikeuden lainvoimaisen päätöksen oikeusvoimavaikutuksen on katsottu kuitenkin estävän luovutustappion uudelleen käsittelyn ja epäämisen verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momenttiin perustuvalla viranomaisaloitteisella verotuksen oikaisulla.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on korkeimpaan hallinto-oikeuteen 18.12.2019 saapuneessa hakemuksessaan vaatinut, että Verohallinnon päätös 2.10.2015, Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.12.2016 nro 16/1246/6 ja Verohallinnon verotuksen oikaisupäätös 13.4.2017 puretaan. A:n verotus verovuodelta 2013 on palautettava mainitulta osin Verohallinnolle tai verotuksen oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi siten, että B Oyj:n osakkeiden luovutuksesta ei tule vahvistaa luovutustappiota.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, että A on jättänyt asian kaikissa vaiheissa kertomatta ennen esitäytetyn veroilmoituksen palauttamista saamansa tiedon siitä, että vakuutusyhtiön mukaan vakuutushakemusta ei ole hyväksytty eikä vakuutussopimusta siten ole syntynyt.

$ec

on täydentänyt purkuhakemustaan.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu purkuhakemuksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Verohallinnon ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön olisi tullut verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaisesti sekä hallinto-oikeuden hallintolainkäyttölain 33 §:n 1 momentin mukaisesti osallistua aktiivisemmin asian selvittämiseen tai ainakin tositteellisten selvitysten vaatimiseen jo ensimmäisen prosessin aikana. Verovelvollinen on täyttänyt ilmoitusvelvollisuutensa tapauksessa, mutta Verohallinto ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö eivät ole täyttäneet omaa selvittämisvelvollisuuttaan.

Osakkeiden luovutus vakuutusyhtiölle on tapahtunut 16.12.2013, eikä verovelvollinen ole vuoden 2013 aikana saanut tietoa vakuutusyhtiöltä siitä, että vakuutusta ei myönnetä. Vakuutusyhtiö on myös hyväksynyt osakkeiden siirron. Verovelvollinen on ollut vilpittömästi siinä käsityksessä, että puheena olevien osakkeiden luovutus realisoi luovutusvoiton verotuksen ja että vakuutussopimus on tullut voimaan, mistä syystä hän on ilmoittanut luovutuksen verotuksessaan.

Verohallinto on hyväksynyt oikaisuvaatimuksen pyytämättä mitään lisäselvityksiä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hakenut muutosta ainoastaan luovutusvoiton määrään. Kysymys vakuutuksen voimaan astumisesta on ollut yksilöidysti esillä jo Helsingin hallinto-oikeuden käsittelyssä ja sen antamassa päätöksessä, joten tähän seikkaan olisi voitu nimenomaisesti vedota jo aiemman muutoksenhakuprosessin aikana.

C S.A.:n kanssa 25.4.2014 allekirjoitettu sopimus on liittynyt ainoastaan osakkeiden siirtoon C S.A.:sta D S.A.:han. Siitä, ettei vakuutusta ole hyväksytty, verovelvollinen on ollut eri mieltä.

Asiassa ei ole ilmennyt mitään oleellista uutta tietoa hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen. Hallinto-oikeus ei ole tehnyt päätöstään olennaisesti väärien tietojen perusteella, vaan vakuutussopimuksen syntyyn liittyvät epäselvyydet ovat olleet selvästi niin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuin hallinto-oikeuden tiedossa asiaa ratkaistaessa, eikä verovelvollinen tarkoituksellisesti ole jättänyt antamatta mitään tietoa asiaa käsitelleille tahoille. Verovelvollisen ei voida olettaa käsittäneen, että pakollinen vakuutusyhtiön vaihdos tapauksessa on merkinnyt sitä, ettei vakuutussopimusta ole katsottu syntyneen eikä osakkeiden luovutuksesta syntynyttä tappiota olisi tullut tästä syystä vahvistaa. Verovelvollisen asiamieskin on useassa eri vaiheessa ilmoittanut, ettei vakuutusyhtiöltä ole saatu dokumentteja useista eri pyynnöistä huolimatta.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hakemuksen ja purkaa Verohallinnon verotuksen oikaisupäätöksen 13.4.2017, Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen 16.12.2016 nro 16/1246/6 ja Verohallinnon päätöksen 2.10.2015 sekä palauttaa asian tältä osin Verohallinnolle verotuksen uudelleen toimittamiseksi.

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 126 §:n 1 momentin mukaan ylimääräiseen muutoksenhakuun sovelletaan mainitun lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä, jos ylimääräinen muutoksenhaku on pantu vireille ennen mainitun lain voimaantuloa.

(586/1996) 63 §:n 1 momentin mukaan lainvoiman saanut päätös voidaan purkaa:

1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen;

2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai

Saman pykälän 2 momentin mukaan päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

50 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy.

26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Saman pykälän 5 momentin mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella.

Saman pykälän 6 momentin mukaan verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Asiassa saadun selvityksen mukaan A on hakenut säästöhenkivakuutusta C S.A. -nimiseltä vakuutusyhtiöltä ja 16.12.2013 siirtänyt puheena olevat B Oyj:n osakkeet vakuutusyhtiön nimiin avatulle arvo-osuustilille vakuutusmaksuna. Vakuutusyhtiö ei kuitenkaan ole myöntänyt A:lle hänen hakemaansa vakuutusta, eikä vakuutus siten ole tullut voimaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A:n ei näissä olosuhteissa voida katsoa luovuttaneen puheena olevia osakkeita verovuonna 2013 tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitetulla luovutustappion syntymiseen johtavalla tavalla. Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että A on ollut vakuutuksen voimaantulosta eri mieltä vakuutusyhtiön kanssa.

A on oikaisuvaatimuksellaan vaatinut luovutustappion vähentämistä esittäen, että vakuutusyhtiö on ilmoittanut vakuutushakemuksen tulleen hyväksytyksi. Tähän nähden korkein hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon päätös 2.10.2015, jolla Verohallinto on hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen, on perustunut virheellisiin tietoihin ja siten erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Kun otetaan huomioon, että luovutustappion määrää koskevissa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä 16.12.2016 nro 16/1246/6 ja Verohallinnon verotuksen oikaisupäätöksessä 13.4.2017 on ollut kysymys samoihin virheellisiin tietoihin perustuvasta Verohallinnon päätöstä 2.10.2015 koskevasta muutoksenhausta, myös niiden on katsottava perustuneen erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätöksiin.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinto on saanut tiedon vakuutushakemuksen hylkäämisestä vasta 29.1.2019 saatuaan vastauksen Luxemburgin veroviranomaisille esitettyyn virka-apupyyntöön. Siten asiaan on myös tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa sanottuihin päätöksiin, eikä Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköstä johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

$f7

Tämän vuoksi Verohallinnon verotuksen oikaisupäätös 13.4.2017, Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.12.2016 nro 16/1246/6 ja Verohallinnon päätös 2.10.2015 on purettava hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdan nojalla ja ottaen huomioon saman pykälän 2 momentti ja asia on palautettava tältä osin Verohallinnolle verotuksen uudelleen toimittamiseksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Verohallinto

A

Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Helsingin hallinto-oikeus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Perustelut

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain

Hallintolainkäyttölain

Tuloverolain