KHO:2021:64 – Mervärdesskatt

Samfunden inom X-gruppen bildar en skattskyldighetsgrupp. Samfunden utövar både skattepliktig näringsverksamhet enligt mervärdesskattelagen och från skatt befriad försäljning av finansierings- och försäkringstjänster. X-gruppens kunder får bonus för sina bank- och försäkringsärenden. Bonusens storlek baserar sig på bank- och försäkringsärendenas mängd inom hela gruppen. De bonusar som kunderna samlat används till köp av X-gruppens egna tjänster. Bonusarna kan användas till förutom betalning av bank- och försäkringsavgifter även till mervärdesskattepliktiga tjänster. X-gruppen besluter till vilka tjänster bonusarna kan användas och debiterar bonusarna automatiskt från kundens bonuskonto. Användningen av bonusarna sker utan att kunden har någon valmöjlighet.

Frågan gällde om skattskyldighetsgruppen ska erlägga skatt för eget bruk av en tjänst enligt 22 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen när X-gruppen till sina kunder överlåter sina egna mervärdesskattepliktiga tjänster mot bonusar så att bonusarna helt täcker tjänstens pris.

Syftet med bonussystemet och de därtill hörande överlåtelserna av tjänster mot bonusar är att främja skattskyldighetsgruppens näringsverksamhet i sin helhet. Till den del bonusar används till enligt mervärdesskattelagen skattepliktiga tjänster är det oftast fråga om prisnedsättning eftersom kundens bonusar i regel inte räcker till att täcka tjänstens hela pris. Bonussystemet kan även annars främja skattskyldighetsgruppens skattepliktiga försäljning även om de samlade bonusarna räcker till att i sin helhet täcka priset för en enskild enligt mervärdesskattelagen skattepliktig tjänst.

Med beaktande av att bonussystemet och användningen av bonusarna delvis syftar till att främja den skattepliktiga verksamheten och det att 22 § 1 mom. 1 punkten och artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet gäller endast överlåtelse av tjänster till annat än näringsverksamhetens syften eller till andra än företagets egentliga ändamål, skulle skattskyldighetsgruppen inte för överlåtelsen av de ifrågavarande tjänsterna erlägga skatt för eget bruk. Omröstning 4 – 1.

Skatteförvaltningens beslut för räkenskapsperioden 1.1. – 31.12.2017 om att inte ta ut mervärdesskatt.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 13 a § 1 mom., 20 § och 22 §

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 2.1 c och artikel 26

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Marita Eeva.

Ryhmään X kuuluvat yhteisöt muodostivat verovelvollisuusryhmän. Yhteisöt harjoittivat sekä arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa että verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiä. Ryhmä X:n asiakkaat saivat pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella bonuksia, joiden määrä perustui pankki- ja vakuutusasioinnin määrään koko ryhmässä. Asiakkaille kertyneitä bonuksia käytettiin asiakkaiden palveluostoihin ryhmä X:ltä. Pankki- ja vakuutusmaksujen lisäksi bonuksia voitiin käyttää arvonlisäverollisiin palveluihin. Ryhmä X päätti, mihin palveluihin bonuksia voitiin käyttää, ja se veloitti bonukset asiakkaan bonustililtä automaattisesti. Bonusten käyttäminen tapahtui ilman asiakkaalla olevaa valintamahdollisuutta.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovelvollisuusryhmän suoritettava arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla palvelun oman käytön veroa, kun ryhmä X luovutti asiakkailleen itse tuottamiaan arvonlisäverollisia palveluja bonuksia vastaan siten, että bonukset kattoivat koko palvelun hinnan.

Bonusjärjestelmällä ja siihen liittyvillä palvelujen luovutuksilla bonuksia vastaan pyrittiin edistämään verovelvollisuusryhmän liiketoimintaa kokonaisuudessaan. Siltä osin kuin bonuksia käytettiin arvonlisäverolain mukaisiin verollisiin palveluihin, kyse oli pääosin alennuksesta, koska asiakaskohtainen bonuskertymä ei yleensä riittänyt kattamaan palvelun koko hintaa. Bonusjärjestelmä voi muutoinkin edistää verovelvollisuusryhmän verollista myyntiä, vaikka kertyneet bonukset riittivät kattamaan yksittäisen arvonlisäverolain mukaisen verollisen palvelun hinnan kokonaan.

Kun otettiin huomioon bonusjärjestelmän ja bonusten käytön osittain verollista toimintaa edistävä tarkoitus ja se, että arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohta tai arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta koskee vain palvelujen luovutusta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen tai muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, verovelvollisuusryhmän ei ollut suoritettava kyseisistä palvelujen luovutuksista oman käytön veroa. Äänestys 4 – 1.

Verohallinnon päätös tilikaudelta 1.1. – 31.12.2017 arvonlisäveron määräämättä jättämisestä.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 13a § 1 momentti, 20 § ja 22 §

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta c alakohta ja 26 artikla

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 8.1.2020 nro 20/0010/4

Asian aikaisempi käsittely

ei ole 19.6.2017 tekemällään päätöksellä kohdekaudelta 1/2017 määrännyt A:n edustaman verovelvollisuusryhmän suoritettavaksi arvonlisäveroa oman käytön verotusta koskevien säännösten perusteella verovelvollisuusryhmän jäsenten luovuttamista arvonlisäverollisista palveluista siltä osin kuin palvelujen hinnaston mukainen hinta on katettu kokonaan bonuksilla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt Verohallinnolta valituskelpoisen päätöksen asiasta.

on päätöksellään 21.3.2018 hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen Verohallinnon päätöksen kumoamisesta. Päätöksen perustelujen mukaan palvelujen luovuttamisella bonuksia vastaan pyritään lisäämään ryhmä X:n tarjoa¬mien palvelujen myyntiä ja edistämään verovelvollisuusryhmän liiketoimintaa. Palvelujen luovuttaminen bonuksia vastaan liittyy siten verovelvollisuusryhmän liiketoimintaan. Bonuksia kertyy asiakkaalle pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella. Näin ollen bonuksilla ja vastikkeettomilla palveluluovutuksilla pyritään edistämään erityisesti verovelvollisuusryhmän harjoittamaa arvonlisäverotonta rahoitus- ja vakuutustoimintaa. Verovelvollisuusryhmä ei ole velvollinen suorittamaan oman käytön veroa jäsenten tuottamista vastikkeetta luovutetuista arvonlisäverollisista palveluista, kun palvelujen luovutus tapahtuu verovelvollisuusryhmän liiketoiminnan tarkoituksiin.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeuden on todettava, että verovelvollisuusryhmän on suoritettava oman käytön veroa arvonlisäverollisista palveluista siltä osin kuin hinnaston mukaista hintaa on alennettu bonuksilla 100 prosenttia eli vastiketta ei ole maksettu lainkaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä asiassa saadun selvityksen, lausunut asian oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Asiassa on kyse siitä, tuleeko verovelvollisuusryhmän suorittaa oman käytön veroa verovelvollisuusryhmän jäsenten itse tuottamista arvonlisäverollisista palveluista, kun palvelut luovutetaan asiakkaalle kokonaan bonuksia vastaan. Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta palvelun omaan käyttöön ottamisesta voi olla kyse vain silloin, kun palvelu luovutetaan vastikkeetta.

Palvelujen oman käytön verotuksen osalta elinkeinonharjoittajan ostamia palveluja ja elinkeinonharjoittajan itse suorittamia palveluja arvioidaan eri tavalla. Itse tuotettujen palvelujen vastikkeeton luovutus aiheuttaa oman käytön verotuksen vain silloin, jos palvelu luovutetaan omaan tai henkilöstön yksityiseen kulutukseen tai muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen tai arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa selvitetysti palvelujen luovuttamisella bonuksia vastaan pyritään lisäämään ryhmä X:n tarjoamien palvelujen myyntiä ja edistämään verovelvollisuusryhmän liiketoimintaa. Palvelujen luovuttaminen bonuksia vastaan liittyy siten verovelvollisuusryhmän liiketoimintaan. Bonuksia kertyy asiakkaalle pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella. Näin ollen bonuksilla ja vastikkeettomilla palveluluovutuksilla pyritään edistämään erityisesti verovelvollisuusryhmän harjoittamaa arvonlisäverotonta rahoitus- ja vakuutustoimintaa.

Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin ja arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuoto huomioon ottaen sillä, tapahtuuko itse suoritetun palvelun vastikkeeton luovutus vähennykseen oikeuttavan vai vähennykseen oikeuttamattoman liiketoiminnan tarkoituksiin, ei ole merkitystä. Vastikkeetta luovutettujen palvelujen oman käytön verotusta koskevien edellä mainittujen säännösten mukaan oman käytön verotusta ei sovelleta, mikäli itse suoritetun palvelun luovutus liittyy verovelvollisen harjoittamaan liiketoimintaan. Säännösten sanamuodon perusteelta ei voida katsoa, että oman käytön verotusta tulisi soveltaa itse suoritettujen palvelujen osalta edes silloin, kun palvelu luovutetaan vastikkeetta vähennykseen oikeuttamattoman liiketoiminnan tarkoituksiin.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 20 § sekä 22 § 1 ja 2 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 26 artikla 1 ja 2 kohta

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovelvollisuusryhmän on suoritettava oman käytön veroa arvonlisäverollisista palveluista siltä osin kuin hinnaston mukaista hintaa on alennettu bonuksilla 100 prosenttia eli niin, että vastiketta ei ole maksettu lainkaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain ja -direktiivin säännökset ovat tältä osin yhteneväiset. Verovelvollisen vastikkeettomasti muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittamasta palvelusta on suoritettava direktiivin sanamuodon mukaan arvonlisäveroa. Yrityksen varsinaisilla tarkoituksilla viitataan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verolliseen ja vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Direktiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöksen ulkopuolelle jäävät siten ne tilanteet, joissa palvelu suoritetaan vastikkeetta vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten. Sen sijaan, jos verottoman liiketoiminnan yhteydessä suoritetaan vastikkeetta verollisia palveluja, joihin liittyvistä hankinnoista on tehty arvonlisäverovähennyksiä, vastikkeettomista liiketoimista on suoritettava oman käytön veroa. Suomella ei ole direktiivin 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua lupaa poiketa direktiivin 26 artiklassa säädetystä.

Verovelvollisuusryhmä on velvollinen suorittamaan oman käytön veroa, kun sen jäsenet luovuttavat suorittamiaan palveluja vastikkeetta muuhun kuin verollisen ja vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan tarkoitukseen. Sääntelyä on tulkittava siten, että verottomien palvelujen myynnin edistämiseksi tapahtuva verollisten palvelujen suorittaminen vastikkeetta johtaa oman käytön verotukseen. Oman käytön verotusta koskevilla säännöksillä pyritään estämään tilanteet, joissa lopullista kulutusta ei verotettaisi. Lisäksi oman käytön verotuksen säännöksillä on merkitystä neutraalisuuden kannalta. Käsillä olevassa tilanteessa arvonlisäverollisten palvelujen lopullinen kulutus jää verottamatta ja tilanne on neutraalisuuden vastainen suhteessa sellaisiin toimijoihin, joiden tulee suorittaa arvonlisäveroa verollisten palvelujen myynnistä.

Vastikkeettomilla arvonlisäverollisilla palvelusuorituksilla pyritään edistämään erityisesti verovelvollisuusryhmän harjoittamaa arvonlisäverotonta rahoitus- ja vakuutustoimintaa. Tämän vuoksi verovelvollisuusryhmän on suoritettava arvonlisäveroa palvelun ottamisesta omaan käyttöön siltä osin kuin se luovuttaa palvelut vastikkeetta.

on antanut vastineen, jossa se on vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt muun ohella seuraavaa:

Verovelvollisuusryhmä (ryhmä X) ei tuota verollisia tai verottomia palveluja palkinnoksi asiakkaille, vaan ryhmän liiketoimintaan ja palveluvalikoimaan kuuluu sekä verottomia rahoitus- ja vakuutuspalveluja että verollisia palveluja, kuten esimerkiksi kiinteistönvälitys- ja lakipalveluja sekä tiettyjä omaisuudenhoitopalveluja.

Ryhmä X:ään kuuluvien pankkien asiakkaat voivat saada bonuksia pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella. Bonusten määrä perustuu asioinnin volyymiin ryhmässä. Bonukset kirjataan asiakkaan bonustilille, mistä niitä käytetään asiakkaan ryhmältä ostamien arvonlisäverottomien ja arvonlisäverollisten palvelujen maksamiseen.

Keskimäärin asiakkaan saama bonusten määrä oli vuonna 2019 noin (- – -) euroa/asiakas. Käytetyistä bonuksista noin 10 prosenttia käytettiin ryhmä X:n tuottamiin arvonlisäverollisiin palveluihin ja noin 90 prosenttia arvonlisäverottomiin palveluihin. Asiakkaan saama keskimääräinen bonuskertymä on käytännössä niin vähäinen, että asiakas ei pysty juuri koskaan suorittamaan koko palvelun hintaa bonuksilla, vaan niitä käytetään pääasiassa palvelujen osasuorituksena. Arvonlisäverotusta koskevassa oikeuskäytännössä bonusten käyttö on tulkittu alennukseksi.

Bonuksilla maksettu osuus ryhmän itse tuottamista palveluista liittyy bonusten tarkoitus huomioon ottaen pääosin ryhmän verottoman liiketoiminnan edistämiseen ja pieneltä osin ryhmän verollisen liiketoiminnan edistämiseen. Palvelujen luovutukset tapahtuvat molemmissa tilanteissa liiketoimintaan kuuluvassa tarkoituksessa. Bonusjärjestelmän tarkoituksena on edistää ryhmän liiketoimintaa kannustamalla asiakkaita keskittämään asiointia ryhmään. Bonusten tarkoituksena on edistää koko ryhmän ja kaikkien sen yhtiöiden liiketoimintaa eli sekä verotonta että verollista liiketoimintaa.

Verovelvollisuusryhmän jäsenten palvelujen suorittaminen vastikkeetta bonuksia vastaan tapahtuu liiketoiminnan tarkoituksessa myynnin edistämiseksi. Arvonlisäverolaissa tai lain esitöissä ei ole tarkennettu millaisesta liiketoiminnasta on oltava kyse, jotta oman käytön verotus ei aktualisoituisi. Olennaista on nimenomaan ulospäin suoritettujen palvelujen kytkentä liiketoiminnan edistämiseen – liiketoiminnan verollisuutta tai verottomuutta ei ole asetettu lain sanamuodon mukaan ratkaisevaksi tekijäksi oman käytön verotuksen kannalta. Myös ryhmä X:n veroton toiminta on liiketoimintaa ja sen varsinaista toimintaa.

on antanut vastaselityksen, jossa se on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen piirissä ovat vain ne tilanteet, joissa arvonlisäverollisten palvelujen hintaa on alennettu bonuksilla sata prosenttia eli niin, että vastiketta ei ole maksettu lainkaan. Tällöin ei ole kyse alennuksesta vaan vastikkeettomasta suorituksesta.

Oikeudenvalvontayksikkö on eri mieltä verovelvollisuusryhmän kanssa siitä, että bonusten tarkoituksena on edistää sekä verotonta että verollista liiketoimintaa. Näin sen vuoksi, että verollisesta liiketoiminnasta ei kerry bonuksia. Taloudellisen todellisuuden näkökulmasta ja objektiivisesti tarkastellen bonuksilla edistetään aina suoraan sitä liiketoimintaa, mistä bonuksia kertyy. Oikeudenvalvontayksikkö torjuu näin ollen näkemyksen, jonka mukaan järjestelmä olisi olemassa ylipäänsä asiakkaiden saamiseksi ryhmään, käyttämään sen kaikkia palveluja. Käsillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko verottoman liiketoiminnan myynnin edistämiseksi suoritettavista vastikkeettomista, mutta muussa tilanteessa verollisista palveluista, suoritettava oman käytön veroa. Esimerkiksi bonuksilla maksettu lakipalvelu, jonka asiakas saa vastikkeetta, on palvelun suoritus yksityiseen kulutukseen.

Koska oman käytön verotuksen soveltamisen edellytys on vähennysoikeus, yrityksen varsinaisen tarkoituksen käsitteen on myös rajoituttava tähän toimintaan. Kun tuotantopanoskustannusten arvonlisäverot on vähennetty, arvonlisäverollisten palvelusuoritusten tulisi olla arvonlisäverollisia, vaikka palvelut on luovutettu vastikkeetta, kun kyse on loppukuluttajan tarpeita varten suoritetusta palvelusta. Näin on erityisesti tilanteessa, jossa yrityksen tarpeiden voidaan todeta käsittävän tarpeen tuottaa itse verollinen palvelu vastikkeetta verottoman palvelumyynnin edistämisjärjestelmän tarkoitusta varten.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 13a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on tätä lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (

).

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21 – 26 §:ssä säädetään.

Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:

1) suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen;

2) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön;

3) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolain 22 §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos:

1) ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys;

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (

) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:

a) yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön taikka yleisesti ottaen muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin kuuluvaan käyttöön, jos tavara on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;

b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.

Asiassa saatu selvitys

A:n edustamaan verovelvollisuusryhmään kuuluvien elinkeinonharjoittajien asiakkailla on mahdollisuus saada ryhmä X:n pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella bonuksia. Asiakkaille kertyvät bonukset kirjataan asiakkaan bonustilille, mistä niitä käytetään asiakkaan ryhmältä ostamien palvelujen maksamiseen. Verottomien pankki- ja vakuutusmaksujen lisäksi bonuksia voidaan käyttää arvonlisäverollisiin palveluihin, kuten lainopillisten toimeksiantojen palkkioihin ja kiinteistönvälityspalkkioihin. Ryhmä X päättää, mihin palveluihin bonuksia voidaan käyttää, ja se veloittaa ne asiakkaan bonustililtä automaattisesti. Bonusten käyttäminen tapahtuu ilman asiakkaalla olevaa valintamahdollisuutta.

Verovelvollisuusryhmän mukaan bonusjärjestelmän tarkoitus on edistää ryhmän liiketoimintaa kannustamalla asiakkaita keskittämään asiointia ryhmään. Verovelvollisuusryhmän mukaan bonusten tarkoitus on edistää verotonta ja verollista liiketoimintaa. Asiakaskohtainen bonuskertymä on käytännössä niin vähäinen, että asiakas ei yleensä pysty kattamaan koko palvelun hintaa bonuksilla, vaan niitä käytetään pääasiassa palvelujen osasuorituksena.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko verovelvollisuusryhmän suoritettava arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista palvelun oman käytön veroa, kun verovelvollisuusryhmään kuuluva elinkeinonharjoittaja luovuttaa asiakkaalleen itse tuottamiaan arvonlisäverollisia palveluja kertyneitä bonuksia vastaan siten, että bonukset kattavat koko palvelun hinnan.

Koska kysymyksessä olevat palvelut luovutetaan verovelvollisuusryhmään kuuluvien elinkeinonharjoittajien asiakkaille, kysymys ei ole arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta palvelun suorittamisesta tai luovuttamisesta vastikkeetta elinkeinonharjoittajan omaan tai tämän henkilöstön yksityiseen kulutukseen. Asiassa on arvioitava, luovutetaanko palvelut vastikkeetta muutoin muuhun kuin verovelvollisuusryhmän liiketoiminnan tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 22 §:ää on muutettu viimeksi vuoden 2008 alussa voimaantulleella lainmuutoksella (1312/2007). Lain esitöiden (HE 110/2007 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan sanamuotoa selkeytettäisiin siten, että palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta liiketoiminnan tarkoitukseen ei suoriteta veroa omana käyttönä. Muutos vastaisi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden vakiintunutta oikeuskäytäntöä.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-155/01,

katsonut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 6 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 2 kohta) on periaatteessa tulkittava siten, että jäsenvaltiot saavat luopua rinnastamasta tiettyjä palveluja tai tietynlaista käyttämistä vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin. Sen sijaan säännöksessä ei tuomioistuimen mukaan missään tapauksessa anneta jäsenvaltioille valtuutta määrätä sellaisista verotettavista tapahtumista, joista ei ole säädetty 6 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohta).

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä 29.10.2003 taltionumero 2656 ja 24.5.2012 taltionumero 1363 tarkoitetuissa tilanteissa palveluja oli luovutettu kulutukseen ilman verollista vastiketta, eikä niistä tullut suoritettavaksi palvelun oman käytön veroa. Mainitut päätökset eivät ole kuitenkaan suoraan verrattavissa nyt ratkaistavana olevaan asiaan, koska niissä vastikkeettomat luovutukset tehneet yhtiöt eivät harjoittaneet vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Verovelvollisuusryhmä harjoittaa pääosin verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiä mutta myös arvonlisäverolaissa tarkoitettujen verollisten palvelujen myyntiä. Kumpikin toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa eikä ole arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

Bonukset kertyvät asiakkaille verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen ostoista. Kun arvioidaan, onko bonuksia vastaan tapahtuvassa palvelun luovutuksessa kysymys arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamasta palvelun luovuttamisesta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen, huomioon on kuitenkin otettava missä tarkoituksessa kyseiset palvelut asiakkaille luovutetaan.

$122

Edellä esitetyillä perusteilla A:n edustaman verovelvollisuusryhmän ei ole suoritettava arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla palvelun oman käytön veroa, kun se luovuttaa asiakkailleen arvonlisäverollisia palveluja bonuksia vastaan siten, että bonukset kattavat palvelun koko hinnan. Tämän vuoksi ja koska asiassa ei edellä mainitut perusteet huomioon ottaen ole tullut esille sellaista kysymystä, josta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen unionin tuomioistuimelle olisi tarpeen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

”Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan kuten enemmistö. Katson, että korkeimman hallinto-oikeuden tulisi välipäätöksellään lykätä asian käsittelyä ja pyytää asiasta unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisu. Enemmistön kannan lopputuloksesta johtuen ja velvollisena lausumaan pääasiasta kumoan hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja palautan asian Verohallinnolle veron määräämiseksi asiassa kysymyksessä olevista vastikkeetta suoritetuista palveluista.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Asiassa on kysymys arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkinnasta. Tarkemmin sanottuna asiassa on kysymys siitä, katsotaanko verovelvollisuusryhmän asiakkaiden arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien mutta verottomiksi säädettyjen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen käyttämisestä ansaitsemien bonusten perusteella vastikkeetta saamat sinänsä arvonlisäverolliset palvelut suoritetuksi muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten artiklassa tarkoitetulla tavalla.

Käsitykseni mukaan unionin tuomioistuimen aiemmasta oikeuskäytännöstä ei ole löydettävissä yksiselitteistä vastausta siihen, miten arvolisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöstä on tulkittava nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa.

Toisaalta on mahdollista katsoa mainitun arvonlisäverodirektiivin säännöksen liittyvän arvonlisäverojärjestelmän periaatteisiin sillä tavoin, että sen tarkoituksena on estää arvonlisäverolliseen toimintaan kohdistuva veron kertaantuminen silloin, kun palvelun vastikkeeton suoritus tulee suorittajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennykseen oikeuttavia palveluja voi olla vain arvolisäverollista liiketoimintaa harjoittavilla yrityksillä. Jos säännöksen tulkinnassa tällainen järjestelmän tarkoitus otetaan huomioon, siitä seuraa, että suoritettaessa palvelu vastikkeetta yrityksen verottomaksi ja vähennykseen oikeuttamattomaksi säädettyä tarkoitusta varten suoritus olisi rinnastettava vastikkeelliseen suoritukseen.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa enemmistö on katsonut, että vastikkeetta suoritetut palvelut palvelevat osittain myös verollista liiketoimintaa. Nähdäkseni se, onko näin, on kansallisen tuomioistuimen arvioitava, mutta tämän arvioinnin lopputuloksella saattaa olla vaikutusta myös arvonlisäverodirektiivin mainitun säännöksen tulkintaan.

Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös, jonka mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan muun muassa sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa palvelun muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen, vastaa sanonnallisesta eroavaisuudesta huolimatta sisällöltään tältä osin arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöstä. Tämän vuoksi arvonlisäverodirektiivin mainitun säännöksen oikealla soveltamisella on tulkintavaikutus kansallisen lain säännöksen soveltamiseen.

Katson, että nyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa on esillä sellaisia kysymyksiä, jotka korkeimman hallinto-oikeuden on Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan perusteella saatettava unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Tämän vuoksi lykkään asian käsittelyä ja pyydän asiasta unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun.

Koska enemmistö on katsonut, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen unionin tuomioistuimelle olisi tarpeen, katson velvoitettuna lausumaan pääasiasta, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöstä ja siten myös arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä on tulkittava siten, että säännökset vapauttavat oman käytön verotuksesta vain sellaisten palvelujen vastikkeettomat suoritukset, jotka palvelevat suorittajan vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Tätä tulkintaa tukee säännöksen sanamuoto, jonka mukaan palvelujen vastikkeelliseen suoritukseen rinnastetaan omaan tai henkilöstön yksityiskäyttöön suoritetut palvelut. Nämä ovat arvonlisäverovelvolliselle yritykselle vähennyskelvottomia. Kun säännöksen teksti jatkuu sanonnalla ”tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu”, tällä voidaan katsoa rinnastetun nämä muut palvelut arvonlisäverovelvollisen yrityksen vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen suorittamiin palveluihin. Mainittua sanontaa on tulkittava asiayhteydessään, mikä vastaa unionin tuomioistuimen vahvistamia tulkintaperiaatteita.

Mainittua tulkintaa tukee myös verotuksen neutraalisuuden periaate. Verottamalla yrityksen itse vähennyskelvottomaan käyttöön suorittamaa palvelua nämä palvelut saatetaan samaan asemaan kuin ulkopuoliselta vähennyskelvottomaan käyttöön ostetut palvelut.

Nyt esillä olevassa asiassa on mahdollista katsoa, että verovelvollisuusryhmän vastikkeetta suorittamat palvelut palvelevat joltain osin myös ryhmän vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. Verovelvollisuusryhmän korkeimmalle hallinto-oikeudelle antaman vastineen mukaan näin on vain pieneltä osin. Koska verovelvollisuusryhmän asiakkaat voivat ansaita bonuksia vain verosta vapautetuista rahoitus- ja vakuutuspalveluista ja koska sinänsä verollisten palvelujen vastikkeeton suoritus palvelee ainakin lähes yksinomaan näiden verosta vapautettujen palvelujen myynnin edistämistä, katson, että palvelujen vähäisellä kohdistumisella myös verolliseen liiketoimintaan ei ole asiassa merkitystä. Näin ollen nyt kysymyksessä olevista palveluista on suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin 2 kohdan nojalla.

Edellä esitetyillä perusteilla kumoan hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.”

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeus

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Marianne Lastikka ja Pasi Mäkelä, joka on myös esitellyt asian.

Verovelvollisuusryhmä

verovelvollisuusryhmälle

Sovellettavat säännökset

verovelvollisuusryhmä

arvonlisäverodirektiivi

Cookies World,

Ennakkoratkaisun pyytäminen

Pääasia