KHO:2021:74 – Fastighetsskatt

A Abp som upprätthåller stamnätet använder ett gasturbinkraftverk i sin ägo som reservkraftverk under störningar i elsystemet för att tillfälligt kompensera utebliven el då när all elproduktion i Finland redan är i bruk och det inte går att få mera el från grannländerna. Reservkraftverkets användningssyfte är att garantera stamnätets funktion och A Abp säljer inte den el som matas till stamnätet och idkar inte annars heller försäljning av el. Reservkraftverkets användning årligen är cirka tjugo timmar och består till huvuddelen av det testbruk som görs varje månad.

Frågan gällde om den allmänna skatteprocenten enligt 11 § i fastighetsskattelagen eller den högre skatteprocentsatsen för vissa anläggningar, bland annat kraftverk, enligt 14 § i fastighetsskattelagen skulle tillämpas på reservkraftverket.

Med beaktande av A Abp:s verksamhet som upprätthållare av stamnätet, reservkraftverkets syfte att garantera stamnätets funktion, produktionen av el endast korta tider under störningar vid sidan av testbruket och att bolaget inte alls säljer el, är det inte motiverat tolka det av A Abp ägda reservkraftverket att omfattas av 14 § mom. i fastighetsskattelagen. På reservkraftverkets fastighetsbeskattning skulle den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen enligt 11 § i fastighetsskattelagen tillämpas.

Skatteåren 2014 – 2016

Fastighetsskattelagen 11 § och 14 §

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Stina-Maria Lund.

Sähkön kantaverkkoa ylläpitävä A Oyj käytti omistamaansa kaasuturbiinilaitosta varavoimalaitoksena sähköjärjestelmän häiriötilanteissa korvaamaan puuttuvaa sähköä väliaikaisesti silloin, kun kaikki Suomesta saatavilla oleva sähköntuotanto oli jo käytössä, eikä naapurimaista ollut mahdollista saada lisää sähköä. Varavoimalaitoksen käytön tarkoituksena oli kantaverkon toiminnan turvaaminen, eikä A Oyj myynyt kantaverkkoon syöttämäänsä sähköä eikä muutoinkaan harjoittanut sähkön myyntitoimintaa. Varavoimalaitoksen vuosittainen käyttöaika oli noin kaksikymmentä tuntia ja se koostui pääosin kuukausittain tehtävästä koekäytöstä.

Asiassa oli kysymys siitä, tuliko varavoimalaitokseen soveltaa kiinteistöverolain 11 §:ssä säädettyä yleistä veroprosenttia vai lain 14 §:n 1 momentissa säädettyä eräiden laitosten, muun muassa voimalaitosten, korkeampaa veroprosenttia.

Kun otettiin huomioon A Oyj:n toimiala kantaverkon ylläpitäjänä, varavoimalan tarkoituksena oleva kantaverkon toiminnan varmistaminen, sähkön tuottaminen laitoksen koekäyttöjen lisäksi vain poikkeuksellisissa häiriötilanteissa lyhytaikaisesti sekä se, ettei yhtiö lainkaan myynyt sähköä, A Oyj:n omistaman varavoimalaitoksen ei ollut perusteltua tulkita kuuluvan kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin soveltamisalaan. Varavoimalaitoksen kiinteistöverotuksessa oli siten sovellettava kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Verovuodet 2014 – 2016

Kiinteistöverolaki 11 § ja 14 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 11.6.2019 nro 19/0511/6

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut kiinteistöverotuksen verovuosilta 2014 – 2016 A Oyj:n omistamasta B:n kaupungissa sijaitsevasta kiinteistöstä. Kiinteistöllä sijaitsevaan varavoimalaitokseen X on sovellettu B:n kaupunginvaltuuston erikseen määräämää kiinteistöverolain 14 §:n mukaista 3,10 prosentin suuruista eräiden laitosten kiinteistöveroprosenttia.

on 19.9.2017 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oyj:n vaatimuksen soveltaa varavoimalaitokseen kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oyj:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 11 §:n 1 ja 3 momentin ja 14 §:n 1 momentin säännökset sekä lain esitöitä (HE 145/2005 vp ja 96/2017 vp) ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään seuraavasti:

Hallinto-oikeus toteaa asiassa olevan riidatonta, että nyt puheena oleva rakennus on luonteeltaan hätätarkoituksessa käytettävä varavoimalaitos, jonka käyttö häiriöreservinä perustuu viimekädessä yhtiötä sitoviin, muun ohessa laissa ja kansainvälissä sopimuksissa säädettyihin velvoitteisiin. Näin ollen yhtiön varavoimalaitoksen toiminta ja tarkoitus sinänsä poikkeavat voimalaitosyhtiöiden varsinaisista voimalaitoksista.

Toisaalta hallinto-oikeus toteaa, että kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista ja kaavamaista objektiverotusta, jossa kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta. Varavoimalaitosrakennus on käyttötarkoitukseltaan ja rakennusteknisiltä ominaisuuksiltaan voimalaitosrakennus. Laitos ei tuota muuta kuin sähköenergiaa ja tähän nähden valituksessa viitatulla korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla KHO 13.4.2007 taltio 980 ei ole asian arvioinnin kannalta merkitystä. Samoin merkityksettöminä on pidettävä valituksessa viitattuja vanhoja hallituksen esityksiä ja oikeuskirjallisuutta. Kun myös otetaan huomioon, että kiinteistöverovelvollisuutta arvioidaan kiinteistöverolain ja tämän esitöiden perusteella, ei esimerkiksi voimalaitoksen käsitettä voida arvioida ympäristö- tai muun lainsäädännön perusteella.

Kiinteistöverolain 14 §:ää voidaan pitää poikkeussäännöksenä mainitun lain 11 §:n mukaisesta yleistä kiinteistöveroprosenttia koskevasta pääsäännöstä. Säännöksen sanamuodosta ja sitä koskevasta hallituksen esityksessä kuitenkin ilmenee, että voimalaitoksina pidetään kiinteistöverotuksessa kaiken laatuisia sähköä tuottavia laitoksia. Säännöksen sanamuoto ja sitä koskevat esityöt ovat selkeitä eikä valituksenalaisten päätösten voida katsoa perustuvan lain tarkoitusta laajentavaan tulkintaan. Voimalaitoksia ei ole eroteltu esimerkiksi sillä perusteella, onko sähköntuotanto jatkuvaa vai ainoastaan tilapäistä. Siten sillä seikalla, että varavoimalaitoksen vuosittainen käyttö on hyvin vähäistä ja satunnaista, ei ole asian arvioinnin kannalta merkitystä. Hallinto-oikeus myös toteaa, että varavoimalaitoksen rakentamisesta ja ylläpidosta yhtiölle aiheutuneilla kustannuksilla ei kiinteistöverotuksen luonne huomioon ottaen ole merkitystä.

Edellä todetun perusteella hallinto-oikeus katsoo, että lain sanamuodon mukaan kiinteistöverolain 14 §:ssä voimalaitoksella on tarkoitettu myös kuvatun kaltaista varavoimalaitosta ja näin ollen kiinteistövero on tullut määrätä tämän säännöksen mukaisesti eikä 11 §:ssä tarkoitetun yleisen kiinteistöveroprosentin mukaisesti. Yhtiö ei ole valituksessaan tai asian käsittelyn muissakaan vaiheissa esittänyt perusteita, että asiaa olisi syytä arvioida toisin.

Oikaisulautakunnan päätöksiä ei muuteta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asiassa tulee vahvistaa, että varavoimalaitoksen kiinteistöverotuksessa on sovellettava kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

A Oyj omistaa Suomen kantaverkon. Kantaverkko on valtakunnallinen yhtenäinen sähkön siirtoverkko, joka koostuu nimellisjännitteeltään vähintään 110 kilovoltin sähköjohdoista, sähköasemista ja muista laitteistoista sekä kantaverkonhaltijan hallinnassa olevasta nimellisjännitteeltään vähintään 110 kilovoltin rajayhdysjohdosta. Kantaverkkoon ovat liittyneet suuret voimalaitokset ja tehtaat sekä alueelliset jakeluverkostot. Kantaverkon kautta kulkee 77 prosenttia kaikesta Suomessa siirretystä sähköstä.

Yhtiön perustamisen taustalla on vuonna 1995 voimaantullut sähkömarkkinalaki. Sähkömarkkinalaki edellytti, että sähkön myynnin ja siirron liiketoimet on erotettava toisistaan. Yhtiö vastaa Suomen sähköjärjestelmän toimivuudesta Energiaviraston sille sähkömarkkinalain (388/2013) perusteella myöntämän sähköverkkoluvan ehtojen mukaisesti. Yhtiö on sähköverkkoluvassa määrätty Suomen kantaverkon järjestelmävastaavaksi. Yhtiön vastuulla on kantaverkon käytön suunnittelu ja valvonta sekä kantaverkon ylläpito ja kehittäminen. Yhtiö ei tuota sähköä kaupallisesti eikä se saa kaupallisessa tarkoituksessa osallistua sähkökauppaan. Energiavirasto valvoo yhtiön toimintaa.

$eb

Yhtiön uusin varavoimalaitos on vuoden 2012 lokakuussa käyttöönotettu varavoimalaitos X, jolla on varauduttu sähkön tuotantokapasiteetin kasvuun Olkiluodon ydinvoimalaitoksen rakentamisen ja tuulivoimalaitosten lisääntymisen myötä. Toisin sanoen yhtiön on tullut laajentaa häiriöreserviään, jotta se pystyy täyttämään voimajärjestelmän toimivuuden turvaamiseen liittyvät velvoitteensa myös sähkön tuotantokapasiteetin kasvettua. Varavoimalaitoksen X vuosittainen 20 tunnin käyttöaika koostuu pääosin kuukausittain tehtävästä koekäytöstä. Todelliseen tarpeeseen perustuva käyttö on harvinaisia. Kantaverkon varavoimalaitos käynnistetään silloin, kun kaikki Suomesta saatavilla oleva sähköntuotanto on käytössä eikä naapurimaista ole mahdollista saada lisää sähköä.

Kiinteistöverolain 14 §:n sanamuoto ei anna selvää vastausta siihen, sovelletaanko säännöksessä tarkoitettua kiinteistöveroprosenttia kantaverkkoa ja sen järjestelmiä palvelevaan varavoimalaitokseen. Kiinteistöverolakia säädettäessä sähkön myynnin ja siirron liiketoimia ei ollut lainsäädännöllisesti eriytetty toisistaan, minkä vuoksi asiasta säätämiselle ei ollut asiallista tarvettakaan.

Kiinteistöverolain 14 §:n soveltamisessa lain esitöille ja niistä ilmenevällä säännöksen tarkoituksella tulee antaa keskeinen merkitys. Säännöksen tarkoitus ei ole muuttunut. Tarkoituksena on ollut kompensoida voimalaitosyhtiöiden harkintaverotuksen poistumisesta seurannutta kuntien verotuottojen laskua. Säännöksen kohteena ovat siis sähköntuotantoon keskittyneet voimalaitosyhtiöt, joiden voimalaitokset tuottavat pääasiallisesti sähköä kaupallisiin tarkoituksiin ja joille ei muodostu lähtökohtaisesti tuloveronalaista tuloa.

Kiinteistöverolain 14 §:n soveltamista yhtiön varavoimalaitokseen ei voida pitää suhteellisuusperiaatteen mukaisena, kun otetaan huomioon varavoimalaitoksen vähäinen käyttö ja ylipäätään säännöksen tarkoitus verottaa epäsuorasti sähkön myyntiä. Voimalaitosprosentin soveltaminen johtaa yhtiön kannalta kohtuuttomaan verorasitukseen. Yhtiön varavoimalaitos toimii 99,8 prosenttia vuodesta varajärjestelmänä.

Rakennusluokitukselle ei tule antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä. Rakennusluokitus perustuu rakennuslupahakemuksen yhteydessä esitettyyn käyttötarkoitukseen, jonka oikeellisuutta ei arvioida kiinteistöverolain näkökulmasta. Rakennusluokitukselle ei myöskään ole annettu painoarvoa varavoimalaitoksen X vuoden 2013 kiinteistöverotuksessa. Yhtiön käsityksen mukaan verotuskäytännössä yleensäkin varavoimalaitoksia on verotettu yleisen kiinteistöveroprosentin mukaisesti.

Koska kiinteistöverotuksen tulee perustua lakiin, voimalaitoksen määritelmää ei voida tulkita lain tarkoitusta laajemmin. Kiinteistöverolain 14 § on poikkeussäännös lain 11 §:n pääsäännöstä, mikä korostaa tarvetta tulkita voimalaitoksen määritelmää suppeasti.

Asiassa tulee myös harkita katselmuksen toimittamista varavoimalaitoksen rooliin ja tosiasiallisen toiminnan selvittämiseksi.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko nyt puheena olevaa rakennusta pidettävä kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin tarkoittamana voimalaitokseen kuuluvana rakennuksena, jolloin siihen lain 11 §:n tarkoittaman yleisen kiinteistöveroprosentin sijasta tulisi sovellettavaksi mainitun lainkohdan tarkoittama voimalaitosrakennusten kiinteistöveroprosentti.

Kiinteistöverolain 14 §:n säätämisen taustalla on ollut harkintaverojärjestelmästä luopuminen. Tästä ei kuitenkaan voida verovelvollisen tavoin päätellä, että kiinteistöverolain 14 §:ää ei olisi tarkoitettu sovellettavaksi tiettyihin sähköä tuottaviin laitoksiin kuuluviin rakennuksiin. Tällaista päätelmää ei myöskään voi tehdä siitä, että kiinteistöverolain 14 §:ää säädettäessä sähkön myyntiä ja siirtoa ei ollut eriytetty toisistaan. Lain esitöissä on nimenomaisesti todettu, että säännös koskee kaiken laatuisia laitoksia, kunhan ne tuottavat sähköä. Kyseinen kannanotto ja siinä sähkö- tai voimalaitoksen sijasta käytetty laitoksen käsite kuvaavat hyvin lainsäätäjän tarkoituksena olleen säännöksen laajaa kattavuus. Lain esitöissä säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle ei myöskään ole rajattu tuolloin verkon ylläpitotarkoituksessa tai poikkeustilanteissa käytettyjä sähköä tuottavia laitoksia.

Kiinteistöverolain 14 §:ää ei voida tulkita suppeammin tai suhteellisuusperiaatteen nojalla toisin kuin säännöksen sanamuoto ja esityöt osoittavat lainsäätäjän tarkoittaneen. Lainsäätäjä on rinnastanut toisiinsa kaiken laatuiset sähköenergiaa tuottavat laitokset, eikä myöskään yhdenvertaisuusperiaatteen tai verovelvollisen neutraalisuudesta esittämien seikkojen nojalla niistä osaa voida käsitellä toisista poikkeavalla tavalla. Asiaa ei ole mahdollista ratkaista verovelvollisen eduksi silläkään perusteella, että jonkin muun laitoksen kiinteistövero olisi määrätty virheellisesti. Verovelvollinen ei ole osoittanut, että valituksenalainen ratkaisu olisi muodostunut virheelliseksi rekisterimerkintöjen perusteella tai että merkinnät olisivat ristiriidassa rakennuksen tosiasiallisen käytön kanssa.

antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oyj:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset ja palauttaa asian Verohallinnolle varavoimalaitoksen kiinteistöverotuksen toimittamiseksi kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia soveltaen.

Perustelut

Kiinteistöverolain 11 §:ssä säädetään kunnanvaltuuston määräämästä yleisestä kiinteistöveroprosentista, jota sovelletaan kiinteistöverolain mukaan veronalaisiin kiinteistöihin, jollei lain 12 – 14 §:stä muuta johdu.

Pykälän 3 momentissa (1291/2015, 861/2014 ja 969/2009) on yleisen kiinteistöveroprosentin määräksi säädetty 0,86 ja enintään 1,80 vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa, vähintään 0,80 ja enintään 1,55 vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa ja vähintään 0,60 ja enintään 1,35 vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa.

Kiinteistöverolain 14 §:ssä säädetään eräiden laitosten veroprosentista.

Pykälän 1 momentin (1291/2015 ja 969/2009) mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä erikseen veroprosentin, jota sovelletaan voimalaitokseen sekä ydinpolttoaineen loppusijoituslaitokseen kuuluviin rakennuksiin ja rakennelmiin. Eräiden laitosten veroprosentin määräksi säädetty vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa enintään 3,10 ja vuosilta 2015 ja 2014 toimitettavassa verotuksessa enintään 2,85.

A Oyj omistaa B:n kaupungissa sijaitsevalla kiinteistöllä sijaitsevan, vuonna 2012 valmistuneen voimalaitosrakennuksen. Vuosilta 2014 – 2016 toimitetussa kiinteistöverotuksessa voimalaitosrakennukseen on sovellettu eräiden laitosten veroprosenttia.

A Oyj on sähkömarkkinalaissa tarkoitettu kantaverkonhaltija, joka ylläpitää Suomen kantaverkkoa. Yhtiö on sähköverkkoluvassa määrätty järjestelmävastaavaksi kantaverkonhaltijaksi, ja tässä ominaisuudessa yhtiö vastaa muun ohella Suomen sähköjärjestelmän teknisestä toimivuudesta ja käyttövarmuudesta. Järjestelmävastuun toteuttamiseksi yhtiöllä on varavoimalaitoksia, kuten nyt kysymyksessä oleva kaasuturbiinilaitos X. Yhtiö käyttää varavoimalaitosta sähköjärjestelmän häiriötilanteissa korvaamaan puuttuvaa sähköä väliaikaisesti silloin, kun kaikki Suomesta saatavilla oleva sähköntuotanto on jo käytössä, eikä naapurimaista ole mahdollista saada lisää sähköä. Varavoimalaitoksen X vuosittainen käyttöaika on noin kaksikymmentä tuntia ja koostuu pääosin kuukausittain tehtävästä koekäytöstä.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, tuleeko A Oyj:n omistaman varavoimalaitoksen X vuosien 2014 – 2016 kiinteistöverotuksessa soveltaa yleistä kiinteistöveroprosenttia vai tätä korkeampaa eräiden laitosten kiinteistöveroprosenttia.

Kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan eräiden laitosten kiinteistöveroprosenttia sovelletaan voimalaitokseen sekä ydinpolttoaineen loppusijoituslaitokseen kuuluviin rakennuksiin ja rakennelmiin. Voimalaitosten kiinteistöveroprosentista on säädetty ensimmäisen kerran vuonna 1992 voimaan tullessa kiinteistöverolaissa (654/1992). Säännöksen esitöistä (HE 50/1992 vp) ilmenee, että voimalaitosten kiinteistöveroprosenttia koskevaan sääntelyyn on vaikuttanut liiketulon harkintaverotusjärjestelmän poistaminen. Koska voimalaitosten harkintaverotuksella oli ollut suuri merkitys voimalaitoskuntien verotuloihin, sääntelyn avulla pyrittiin myös jatkossa turvaamaan näiden kuntien verotulot. Säännöstä ja sen myöhempää sellaista muuttamista, josta nyt ei ole kysymys, koskevista esitöistä (HE 96/2017 vp) ilmenee, että säännöstä on tarkoitus soveltaa vain sähköä tuottaviin voimalaitoksiin.

Kysymyksessä oleva varavoimalaitos on rakennettu sähkön tuottamista varten, joten sen voitaisiin tällä perusteella katsoa kuuluvan kiinteistöverolain 14 §:ssä tarkoitettuihin eräisiin laitoksiin.

Asiassa on kuitenkin yhtiön valituksesta arvioitava, onko kiinteistöverolain 14 §:n säännöstä sen esitöistä ilmenevä tarkoitus huomioon ottaen tulkittava sanamuotoa suppeammin. Kysymyksessä on poikkeus yleisestä säännöstä, mikä sinänsä puoltaa mahdollisuutta suppeaan tulkintaan. Arvioinnissa on lisäksi otettava huomioon, että on ilmeistä, että lainkohtaa säädettäessä ei ole ennakoitu eikä nimenomaisesti tarkoitettu ratkaista tämäntyyppisen laitoksen kiinteistöverokohtelua.

Kun otetaan huomioon yhtiön toimiala kantaverkon ylläpitäjänä, nyt kysymyksessä olevan varavoimalan tarkoituksena oleva kantaverkon toiminnan varmistaminen, sähkön tuottaminen laitoksen koekäyttöjen lisäksi vain poikkeuksellisissa häiriötilanteissa lyhytaikaisesti sekä se, ettei yhtiö lainkaan myy sähköä, yhtiön omistaman varavoimalaitoksen ei ole perusteltua tulkita kuuluvan kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin soveltamisalaan.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle varavoimalaitoksen kiinteistöverotuksen toimittamiseksi kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia soveltaen.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl ja Mika Hämäläinen. Esittelijä Tomi Seppä.

A Oyj

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Asiassa saatu selvitys

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös