KHO:2021:92 – Gåvoskatt

Mamman donerade i april 2019 åt sina barn genom samma gåvoöverlåtelse alla sina aktier i X Ab, vilket hon ensam ägde. På gåvorna tillämpades arvs- och gåvoskattelagens bestämmelser i 55 § om skattelättnad på grund av generationsskifte och förlängd betalningstid enligt 56 §.

X Ab hade sålt 70 procent av sina aktier i Z Ab, som var i dess ägo, åt en utomstående köpare efter utgången av X Ab:s senaste räkenskapsperiod men innan gåvan verkställdes. De sålda aktiernas balansvärde i år 2018 bokslut var cirka 300 000 euro och jämförelsevärdet cirka 10 miljoner euro. Aktiernas försäljningspris var cirka 31 miljoner euro.

Förändringen i X Ab:s företagsförmögenhet efter det gångna året och innan gåvan verkställdes skulle anses väsentlig. Skatteförvaltningen hade därför i sitt förhandsavgörande kunnat avvika från det jämförelsevärde som grundade sig på X Ab:s bokslut för år 2018 enligt 5 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen så, att från nettotillgångarna hade avlägsnats jämförelsepriset för de sålda aktierna i Z Ab och till nettotillgångarna hade tillagts köpesumman för aktierna i Z Ab värderad till gängse värde.

Omröstning 4 – 1.

Lagen om skatt på arv och gåva 1 § 1 mom., 9 § 1 mom., 20 § 1 mom., 21 §, 55 § 1 och 2 mom.

Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen 5 § 1 och 2 mom.

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio och Anne Nenonen. Föredragande Turo Lehtonen.

Äiti lahjoitti huhtikuussa 2019 lapsilleen samalla luovutuksella kaikki yksin omistamansa X Oy:n osakkeet. Lahjoituksiin sovellettiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ja 56 §:n mukaista maksuhuojennussäännöstä.

X Oy oli myynyt 70 prosenttia omistamistaan Z Oy:n osakkeista ulkopuoliselle ostajalle X Oy:n viimeisimmän tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen lahjoituksen toteuttamista. Myytyjen osakkeiden tasearvo vuoden 2018 tilinpäätöksessä oli noin 300 000 euroa ja vertailuarvo noin 10 miljoonaa euroa. Osakkeiden myyntihinta oli noin 31 miljoonaa euroa.

X Oy:n yritysvarallisuuden muutosta edellisen vuoden päättymisen ja lahjoituksen välillä oli pidettävä olennaisena. Verohallinto oli siten voinut antamassaan ennakkoratkaisussa poiketa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 §:n mukaisten perusteiden nojalla määritetystä X Oy:n vuoden 2018 tilinpäätökseen perustuvasta vertailuarvosta siten, että nettovarallisuudesta oli poistettu myytyjen Z Oy:n osakkeiden vertailuarvo ja nettovarallisuuteen oli lisätty käypään arvoon arvostettu Z Oy:n osakkeiden kauppahinta.

Äänestys 4 – 1.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 9 § 1 momentti, 20 § 1 momentti, 21 §, 55 § 1 ja 2 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 5 § 1 ja 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 31.3.2020 nro 20/0166/3

Asian aikaisempi käsittely

on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Mikäli B lahjoittaa hakemuksessa kuvatulla tavalla lapselleen A:lle 150 kpl X Oy:n sekä Y Oy:n osakkeita, sovelletaanko molempien yhtiöiden osakkeiden lahjoituksiin lahjansaajien vaatiessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ja saman lain 56 §:n mukaista maksuhuojennussäännöstä?

2. Mikä on hakijalle X Oy:n ja Y Oy:n osakkeiden lahjoituksesta maksettavaksi määrättävän lahjaveron määrä?

on lausunut 28.6.2019 antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Mikäli B lahjoittaa lapselleen A:lle 150 kpl X Oy:n sekä Y Oy:n osakkeita, molempien yhtiöiden osakkeiden lahjoituksiin sovelletaan lahjansaajien vaatiessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ja saman lain 56 §:n mukaista maksuhuojennussäännöstä.

on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa hakenut muutosta ennakkoratkaisukysymykseen 2 annettuun ennakkoratkaisuun ja vaatinut, että uutena ennakkoratkaisuna on ensisijaisesti lausuttava, että mikäli B lahjoittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla A:lle 150 kappaletta X Oy:n ja 150 kappaletta Y Oy:n osakkeita, A:lle maksettavaksi määrättävä lahjaveron määrä on 273 561 euroa. Toissijaisesti uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että lahjaveron määrä on 392 748 euroa.

Pohjois-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verohallinnon toiseen kysymykseen antaman ratkaisun ja lausunut tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksen mukaisessa vuonna 2019 tapahtuvaksi suunnitellussa lahjoituksessa lahjasta valittajalle maksettavaksi määrättävä lahjaveron määrä on 288 871,60 euroa.

Selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin, 20 §:n 1 momentin, 21 §:n, 55 §:n 1 ja 2 momentin ja varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 §:n 1 ja 2 momentin säännökset sekä hallituksen esitystä HE 144/2005 vp ja valtiovarainvaliokunnan mietintöjä 5/2004 vp ja 44/2005 vp hallinto-oikeus on asiassa saatuna selvityksenä ja johtopäätöksinään lausunut seuraavasti:

B on omistanut sekä X Oy:n (jäljempänä yhtiö) että Y Oy:n osakkeista 30 prosenttia. B:n tarkoituksena on lahjoittaa kaikki omistamansa edellä mainittujen yhtiöiden osakkeet lapsilleen A:lle ja C:lle. Lahjoituksen jälkeen kumpikin lapsista omistaisi 150 kappaletta molempien yhtiöiden osakkeita. X Oy on omistanut Z Oy:n kaikki osakkeet, joiden tasearvo on ollut vuonna 2018 päättyneen tilikauden lopussa noin 500 000 euroa. X Oy:n omistamista Z Oy:n osakkeista 70 prosenttia on siirtynyt alkuvuonna 2019 ulkopuolisen omistajan omistukseen noin 31 miljoonan euron kauppahinnalla.

Asiassa on riidatonta, että B:n suunnittelemassa yritysvarallisuuden lahjoituksessa täyttyvät perintöverolain 55 ja 57 §:ssä säädetyt sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset. Riidanalaista asiassa on se, voidaanko X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaista arvoa määritettäessä ottaa huomioon Z Oy:n osakkeilla tehdyn kaupan johdosta tapahtunut muutos yhtiön varallisuudessa, kun kauppa on tehty vuonna 2018 päättyneen tilikauden jälkeen, mutta ennen vuonna 2019 tapahtuvaksi suunniteltua lahjoitusta.

$10c

$10d

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan siltä osin kuin X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaista arvoa määritettäessä on otettu huomioon Z Oy:n osakkeilla tehdyn kaupan johdosta tapahtunut muutos yhtiön varallisuudessa. A:lle maksettavaksi määrätyn veron määrää koskevilta osin Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko yrityksen tytäryhtiöosakkeiden myynti tilikauden päättymisen ja lahjoituksen välisenä aikana sellainen yhtiön omaisuusmassassa tapahtunut muutos, joka tulee ottaa huomioon osakkeen vertailuarvoa ja siitä johdettavaa sukupolvenvaihdosarvoa määriteltäessä.

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut valtiovarainvaliokunnan mietintöihin 5/2004 vp ja 44/2005 vp. Lainvalmisteluaineistossa tehdyt linjaukset osoittavat lainsäätäjän selvän tarkoituksen, jonka mukaan yhtiön varallisuusasemassa tilikauden jälkeen ja lahjoituksen välillä tapahtuneet olennaiset muutokset voidaan ottaa huomioon yhtiön osakkeen vertailuarvoa laskettaessa.

X Oy:n omaisuusmassan määrä ja laatu on tytäryhtiöosakkeiden myynnin seurauksena muuttunut olennaisesti tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen suunniteltua lahjoitusta.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskenta ei ole hallinto-oikeuden esittämällä tavalla täysin sidottu tilikauden päättymishetken mukaiseen varallisuustilanteeseen. Lainvalmisteluaineistossa todetun perusteella käsillä olevassa tilanteessa tulee poiketa pääsäännöstä, jonka mukaan huojennuksen laskennan perusteena on yhtiön tilikauden päättymishetkellä määritetty nettovarallisuus sellaisenaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO 1990 B 581 ja KHO 2000 taltionumero 851, jotka koskevat kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuuden luovutusta, laskennan perusteeksi on otettu verovelvollisuuden alkamisvuoden tase, jota on oikaistu yksittäisten omaisuuserien osalta. Yritysmuotoneutraliteettia koskevat vaatimukset merkitsevät sitä, että myös osakeyhtiön substanssia tulee voida oikaista yksittäisen omaisuuserän osalta.

$110

$111

X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaista arvoa määritettäessä tulee ottaa huomioon Z Oy:n osakkeilla tehdyn kaupan johdosta tapahtunut muutos yhtiön varallisuudessa siten kuin Verohallinnon ennakkoratkaisussa on tehty.

$112

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Perintö- ja lahjaverotuksessa lähtökohtana on omaisuuden käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Tästä on lainsäätäjän tietoisella valinnalla poikettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetyn sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohdalla. Mikäli lahjoituksessa on kyse sellaisen yritysvarallisuuden lahjoituksesta, johon huojennus on mahdollista saada, lahjoitushetken käyvällä arvolla ei ole maksettavan lahjaveron määrän kannalta merkitystä. Lahjavero määräytyy osakkeen sukupolvenvaihdosarvon perusteella. Sukupolvenvaihdosarvon osalta laskennan taustalla olevat lainsäätäjän tavoitteet eroavat käyvän arvon määrittämisestä.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden määrästä. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännökset eivät anna mahdollisuutta oikaista osakkeen matemaattista arvoa eikä toisaalta myöskään osakkeen vertailuarvoa tilinpäätöspäivän jälkeisten omaisuuserien luovuttamisen perusteella. Vertailuarvon laskenta on säännelty yksityiskohtaisesti laissa eikä siihen voida tehdä sellaisia oikaisuja, joista ei ole laissa säädetty.

Vertailuarvon laskenta perustuu yhtiön tilinpäätöksen mukaiseen taseeseen. Tällä lainsäätäjän valitsemalla menettelyllä arvostus perustuu yhtiön historialliseen kykyyn tehdä tulosta sekä esimerkiksi yhtiöstä maksettuun varojenjakoon ja yhtiöön maksetuista pääomansijoituksista. Arvostus ei ota huomioon yhtiön tulevaisuuden näkymiä ja tulevaa tuloksentekokykyä. Käyvän arvon mukaisessa arvostamisessa myös yhtiön tulevaisuuteen liittyvät tekijät otetaan huomioon.

Yhtiön osakkeen vertailuarvoon on mahdollista tehdä vain varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 §:n 2 – 5 momentissa tarkoitetut oikaisut. Näihin oikaisuihin ei lukeudu yhtiön tilinpäätös- ja lahjoitushetken jälkeisiä mahdollisia muutoksia yhtiön omaisuusmassassa, eikä ainakaan yhtiön tytäryhtiön osakkeiden myynnin seurauksena tapahtuvia muutoksia. Legaliteettiperiaate kieltää verolakien laajentavan tulkinnan ja sen nojalla on selvää, että verosta ei voida säätää lainvalmisteluaineistossa tai esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa.

$114

Valituskirjelmässä on viitattu valtiovarainvaliokunnan mietinnön 5/2004 vp kohtaan, joka liittyy taseaukaisua koskevaan problematiikkaan. Yhtiön omaisuudessa voi tapahtua tilikauden päättymisen jälkeen sellaisia muutoksia, joilla ei ole suoraan liityntää yhtiön omaan liiketoimintaan. Muutoksessa ei välttämättä ole kyse toimenpiteestä, johon olisi ryhdytty pelkästään sukupolvenvaihdoshuojennukseen liittyvän veroedun saavuttamiseksi, mutta jolla ei ole kuitenkaan liityntää yhtiön omaan liiketoimintaan. Tällaisesta voi olla kyse esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiö saa lahjan ja sen seurauksena yhtiön omaisuusmassassa voi tapahtua olennainenkin muutos. Mietinnöstä ei kuitenkaan käy ilmi, tarkoitetaanko omaisuusmassan muutoksella edes tällaisia muutoksia. On kuitenkin selvää, että tytäryhtiön osakkeiden myynnissä on kysymys selkeästi yhtiön omaan liiketoimintaan liittyvästä toiminnasta.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä 44/2005 vp on korostettu sitä, että huojennuksen perusteena on lähtökohtaisesti osakkeen verotusarvo (nykyinen vertailuarvo) sellaisenaan, ilman minkäänlaisia oikaisuja. Lainvalmisteluaineistoista ilmenevät näkemykset puoltavat sitä, ettei tytäryhtiön osakkeiden myyntiä yhtiön tilikauden päättymisen ja lahjoitushetken välillä tule huomioida yhtiön osakkeen vertailuarvossa eikä siten myöskään osakkeen sukupolvenvaihdosarvossa.

Valituskirjelmässä oikeustapauksista tehdyt tulkinnat ja niiden soveltuvuus nyt käsillä olevaan tilanteeseen voidaan kyseenalaistaa. Osa ratkaisuista koskee kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuuden lahjoituksia, joissa tulee huomioitavaksi myös se, että niitä koskevat arvostukset perustuvat eri säännöksiin. Kommandiittiyhtiömuotoon liittyy osakeyhtiöön nähden selkeästi erottavia piirteitä. Lisäksi ratkaisuissa on vahvistettu sekä lainsäädännössä että sen esitöissä esitetty ohje siitä, että osakkeen vertailuarvon laskennan tulee perustua lahjoitushetkeä edeltäneeseen tilinpäätökseen ja sen taseeseen.

Lainsäätäjä on pitänyt perusteltuna vertailuarvon käyttämistä sukupolvenvaihdosarvon määräytymisen perusteena, koska se on ennakoitavaa ja arvo on yleensä verovelvollisen tiedossa ennen lahjoituksen toteuttamista. Verovelvollisen kannalta on tärkeää, että huojennuksen ja siten myös maksettavan lahjaveron määrään eivät vaikuta yhtiön liiketoiminnassaan tekemät ratkaisut. X Oy:n omaisuusmassassa ei ole tapahtunut tilinpäätöksen ja lahjoituksen välillä varsinaisia muutoksia, vaan tytäryhtiön osakkeiden myynnistä on ainoastaan seurannut osakkeiden arvonnousun realisoituminen näkyväksi yhtiön taseessa.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen tarkoituksena on yritystoiminnan jatkamisen ja sen edellytysten turvaaminen ilman, että verotus asettaisi tälle kohtuuttomia esteitä ja rajoitteita. Mikäli yhtiön osakkeen vertailuarvoa alettaisiin oikaista joltakin osin tilikauden päättymisen ja lahjoitushetken välisillä muutoksilla, tämä johtaisi verovelvollisen kannalta epäselvään tilanteeseen. Verovelvollisella ei olisi tiedossa, millaiset muutokset tulisi huomioida eikä näin ollen maksettavan lahjaveron määrä olisi selkeästi tiedossa lahjoitushetkellä.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin mainitussa laissa säädetään.

Lain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella on verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Lain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.

Lain 21 §:n mukaan mitä 9 – 11 ja 15 §:ssä säädetään perinnöstä ja testamentista, koskee myös lahjaa.

Lain 55 §:n 1 momentin mukaan lahjaverosta jätetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa lahjana saaduilla varoilla maatalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä ja jos maatilasta tai yrityksestä tai niiden osasta määrätyn lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Pykälän 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään tämän lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:ien mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.

5 §:n 1 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvo lasketaan noudattaen matemaattisen arvon laskemista koskevia säännöksiä 2 – 5 momentissa säädetyin poikkeuksin.

Pykälän 2 momentin mukaan vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi. Jos edellisen vuoden vertailuarvo on nolla, katsotaan vertailuarvoksi verovuoden ja edellisen vuoden vertailuarvon keskiarvo.

Hallituksen eduskunnalle antaman esityksen laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa (HE 144/2005 vp) yksityiskohtaisissa, perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää koskevissa perusteluissa on todettu, että osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostettaisiin 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä eli noudattaen vertailuarvon laskentaa koskevia periaatteita. Siten tulisi sovellettavaksi myös osakkeen vertailuarvon vuosittaista nousua rajoittava sääntö. Nykyisen verotuskäytännön mukaisesti arvostettavien varojen laajuus voitaisiin edelleen määrittää verovelvollisuuden alkamishetken mukaiseen arvoon, hyödyntäen yhtiön viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätöstä ja ottaen huomioon myös sen jälkeen yrityksen varallisuudessa tapahtuneet muutokset.

$11c

X Oy toimii konsernin emoyhtiönä ja tuottaa konsernipalveluja muille konserniyhtiöille. Lisäksi yhtiö myy palveluita Y Oy:lle. Konserniin kuuluvat emoyhtiö X Oy:n lisäksi kaksi kokonaan omistetuttua tytäryhtiötä sekä X Oy:n 30 prosenttisesti omistama Z Oy, joka tytäryhtiöineen muodostaa oman alakonsernin. X Oy on lisäksi vähemmistöosakkaana kolmessa muussa yhtiössä.

X Oy:n omistus on jakautunut sisarusten D:n, E:n ja B:n kesken siten, että kukin heistä on omistanut 30 prosenttia yhtiön osakekannasta henkilökohtaisesti, ja lisäksi he ovat omistaneet yhdessä 10 prosenttia yhtiön osakkeista.

B:n tarkoituksena on ollut toteuttaa sukupolvenvaihdos ja siinä tarkoituksessa lahjoittaa samalla luovutuksella kaikki yksin omistamansa X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet lapsilleen A:lle ja C:lle. Kumpikin lapsista saa lahjoituksella omistukseensa 150 kappaletta X Oy:n ja 150 kappaletta Y Oy:n osakkeita. Lahjoituksen jälkeen kumpikin heistä omistaa 15 prosenttia kummastakin yhtiöstä. Lahjoituksen yhteydessä A ja C valitaan sekä X Oy:n että Y Oy:n hallituksen varsinaisiksi jäseniksi. Osakkeiden lahjoitus toteutetaan yhdellä lahjakirjalla. Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan lahjoituksiin sovelletaan lahjansaajien vaatiessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ja 56 §:n mukaista maksuhuojennussäännöstä. Suunnitellut lahjoitukset on toteutettu heinäkuussa 2019.

Alkuvuonna 2019 toteutetussa yritysjärjestelyssä X Oy:n omistamista Z Oy:n osakkeista 70 prosenttia siirtyi ulkopuolisen omistajan omistukseen noin 31 miljoonan euron kauppahinnalla. X Oy:n omistamien Z Oy:n osakkeiden tasearvo oli tilikauden 2018 lopussa noin 500 000 euroa, jolloin myytyjen osakkeiden tasearvo on ollut noin 300 000 euroa. Myytyjen osakkeiden vertailuarvo on viimeksi toimitetun verotuksen perusteella laskettuna ollut noin 11 miljoonaa euroa.

Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että mainitun osakekaupan aiheuttamaa muutosta voitiin pitää niin olennaisena muutoksena yhtiön omaisuusmassassa, että se tuli ottaa huomioon sukupolvenvaihdosarvoa määritettäessä. Ennakkoratkaisussa myytyjen Z Oy:n osakkeiden vertailuarvo on vähennetty X Oy:n nettovaraisuudesta ja siihen on lisätty myytyjen osakkeiden myyntihinta.

Hallinto-oikeus on A:n valituksen johdosta antamassaan päätöksessä kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun katsoen, että B:n omistamien X Oy:n osakkeiden arvoksi kysymyksessä olevassa vuonna 2019 tapahtuvaksi suunnitellussa lahjoituksessa on katsottava 40 prosenttia niiden arvostamislain 5 §:n mukaisten perusteiden nojalla määritetystä yhtiön vuoden 2018 tilinpäätökseen perustuvasta vertailuarvosta.

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana, onko X Oy:n perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettua, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaan laskettavaa arvoa määritettäessä otettava huomioon Z Oy:n osakkeilla tehdyn kaupan johdosta tapahtunut muutos yhtiön varallisuudessa. Tarkemmin sanottuna asiassa on kysymys siitä, onko sukupolvenvaihdoksessa lahjaksi annettava yritysvarallisuus arvostettava lahjoitusta edeltäneeltä vuodelta toimitetussa verotuksessa noudatettujen arvostusperiaatteiden mukaisesti silloinkin, kun yritysvarallisuuden koostumuksessa on edellisen vuoden päättymisen ja lahjoituksen välillä tapahtunut muutoksia.

$11f

Koska asiassa ei ole kysymys siitä, että X Oy:n vertailuarvoa olisi korotettu, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 §:n 2 momentin säännös, jonka mukaan vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi, ei tule asiassa sovellettavaksi.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

”Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Suomen perustuslain 81 §:n 1 momentin mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:stä ilmenevän pääsäännön mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa veron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Lain 55 §:n 2 momentin säännös huomioon ottaen huojennusta laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Arvostamislain 5 §:n 1 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvo lasketaan noudattaen matemaattisen arvon laskemista koskevia säännöksiä 2 – 5 momentissa säädetyin poikkeuksin. Nyt esillä olevassa asiassa ei ole kysymys näistä poikkeuksista.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetty huojennus lasketaan käyttäen hyväksi kahta erotusta, joista pienempi jätetään maksuunpanematta. Esillä olevassa tapauksessa tämä laskelma johtaa siihen, että lahjavero määrätään 40 prosentista osakkeen vertailuarvon eli arvostamislain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaisesta arvosta.

Osakkeen vertailuarvo lasketaan siis noudattaen matemaattisen arvon laskemista koskevia säännöksiä. Arvostamislain 2 §:n mukaan osakkeen matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Laskenta on kytketty tilinpäätökseen, josta ilmenevät varat ja velat ovat laskennassa mukana. Arvostamislaissa ei säädetä oikaisumahdollisuudesta esimerkiksi tilikauden päättymispäivän jälkeen omaisuudessa tapahtuneiden muutosten varalta. Lain sanamuoto vertailuarvon määrittämisen osalta on selvä.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetty sukupolvenvaihdoshuojennus on tietoinen poikkeus lain 9 §:stä ilmenevästä pääsäännöstä. Osakkeen vertailuarvon laskenta ei perustu sen käyvän arvon määrittämiseen. Yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa sen yksittäiset varallisuuserät arvostetaan laissa säänneltyihin arvoihin riippumatta niiden käyvästä arvosta. Tämä johtaa siihen, että lahjan kohteena olevan osakkeen arvo sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettaessa ei perustu sen käypään arvoon vaan laskennalliseen vertailuarvoon.

Perustuslain 81 §:n 1 momentti ja osakkeen vertailuarvon määrittämistä koskevien säännösten selvä sanamuoto huomioon ottaen katson, että enemmistön mainitsemista eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietintöihin sisältyvistä lausumista huolimatta yhtiön osakkeen vertailuarvoa laskettaessa yhtiön tilikauden päättymisen jälkeen luovuttamien osakkeiden realisoitunutta arvonnousua ei voida ottaa huomioon.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Turo Lehtosen esitys asian ratkaisemiseksi oli saman sisältöinen kuin oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.

A

Verohallinto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen ja Jani Taskila, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain

Oikeusohjeiden esitöitä

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös