KHO:2021:93 – Beskattning av näringsverksamhet

A Ab hade upphandlat hela aktiestocken i B Ab år 2011. Såväl A Ab som B Ab idkade operativ näringsverksamhet. B Ab ordnade en riktad aktieemission åt A Ab, vilken sammanhängde med överlåtelsen av en av A Ab:s verksamhetsgrenar. A Ab överlät sagda verksamhetsgren åt B Ab 1.6.2015 och erhöll av B Ab emitterade aktier som vederlag. På verksamhetsöverlåtelsen tillämpades 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. A Ab överlät 1.10.2015 hela aktiestocken i B Ab åt ett bolag utanför koncernen.

I ärendet skulle avgöras om A Ab hade ägt de aktier i B Ab som bolaget enligt aktieteckningen erhållit 1.6.2015 och genom köp överlåtit 1.10.2015 utan avbrott i minst ett år enligt 6 b § 2 mom. 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade ägt dessa aktier på det sätt som avses i bestämmelsen eftersom bolaget i samband med överlåtelsen av verksamhetsgrenen 1.6.2015 hade tecknat nya aktier i förhållande till sin tidigare ägarandel. Följaktligen var det överlåtelsepris som A Ab erhöll av aktierna i B Ab i sin helhet skattefri inkomst. Skatteår 2015.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 b § 2 mom. 1 punkten

Se HFD 1971 II 541

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Laura Peni.

A Oy oli hankkinut B Oy:n koko osakekannan vuonna 2011. Sekä A Oy että B Oy olivat harjoittaneet operatiivista liiketoimintaa. B Oy järjesti A Oy:lle suunnatun osakeannin, joka liittyi A Oy:n erään liiketoimintakokonaisuuden luovutukseen. A Oy luovutti 1.6.2015 sanotun liiketoimintakokonaisuutensa B Oy:lle ja sai vastikkeena B Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Liiketoimintakokonaisuuden luovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevaa 52 d §:ää. A Oy luovutti 1.10.2015 B Oy:n koko osakekannan konsernin ulkopuoliselle yhtiölle.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy omistanut osakemerkinnän perusteella 1.6.2015 saamansa ja kaupalla 1.10.2015 luovuttamansa B Oy:n osakkeet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy oli omistanut nämä osakkeet sanotussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla, koska yhtiö oli 1.6.2015 toteutetussa liiketoimintakokonaisuuden luovutuksessa merkinnyt uusia osakkeita aiemman omistusosuutensa mukaisessa suhteessa. Näin ollen A Oy:n B Oy:n osakkeista saama luovutushinta oli kokonaisuudessaan verovapaata tuloa. Verovuosi 2015.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b § 2 momentti 1 kohta

Ks. KHO 1971 II 541

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 11.12.2019 nro 19/0903/3

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta 2015. Verotusta toimitettaessa yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty 3 947 500,39 euroa, jonka on katsottu kertyneen, kun yhtiö on 1.10.2015 toteutuneessa kaupassa luovuttanut sellaisia B Oy:n osakkeita, jotka yhtiö oli saanut vastikkeena 1.6.2015 toteutetussa liiketoimintasiirrossa. Lisäksi yhtiölle on määrätty lisätyn tulon osalta 78 000 euron veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) nojalla.

on 15.6.2017 antamallaan päätöksellä hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen, jossa on vaadittu yhtiön verotettavaan tuloon B Oy:n osakkeiden luovutuksen perusteella lisätyn määrän alentamista 575 110,89 euroon ja veronkorotuksen määrän alentamista vastaavasti. Oikaisuvaatimuksen mukaan luovutusvoiton määrä oli laskettu virheellisin perustein.

on 5.4.2019 antamallaan päätöksellä poistanut yhtiön veronalaisesta tulosta siihen B Oy:n osakkeiden luovutuksen osalta lisätyn 3 947 500,39 euroa kokonaisuudessaan ja poistanut yhtiölle määrätyn veronkorotuksen.

on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä 15.6.2017 hallinto-oikeuteen.

on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä 5.4.2019 hallinto-oikeuteen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä 5.4.2019 koskevan valituksen sekä kumonnut sanotun päätöksen ja saattanut yhtiön verovuodelta 2015 toimitetun verotuksen voimaan B Oy:n osakkeiden luovutusvoiton verotuksen ja veronkorotuksen osalta. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä 15.6.2017 koskevan valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 4 §:n, 5 §:n 1 momentin 1 kohdan, 6 §:n 1 momentin 1 kohdan, 6 b §:n 1 ja 2 momentin 1 kohdan, 52 d §:n 1 ja 4 momentin säännökset, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain esitöitä, verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) säännöksen sekä asiassa saadun selvityksen perustellut päätöstään, siltä osin kuin asiasta on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, seuraavasti:

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kyse siitä, onko A Oy:n 31.8.2015 tekemä B Oy:n osakekannan luovutus ollut EVL 6 b §:n 2 momentin nojalla verovapaa siltä osin kuin luovutus on kohdistunut liiketoimintasiirron 1.6.2015 vastikkeena saatuihin osakkeisiin. Tältä osin tulee erityisesti ratkaistavaksi, täyttyykö näiden osakkeiden osalta mainitussa lainkohdassa tarkoitettu yhden vuoden omistusaikaa koskeva edellytys. Mikäli osakkeiden luovutus ei ole ollut edellä todetuin tavoin verovapaa, asiassa tulee A Oy:n valituksesta ratkaistavaksi, onko B Oy:n osakekannan luovutukseen 31.8.2015 perustuvan luovutusvoiton veronalainen määrä laskettu toimitetussa verotuksessa oikein.

Asiassa ei ole kysymys 1.6.2015 toteutetun liiketoimintasiirron verotuksellisesta kohtelusta eikä siitä, miten liiketoimintasiirron vastikkeeksi annettujen osakkeiden määrä on tullut EVL 52 d §:ssä tarkoitetussa liiketoimintasiirrossa määritellä. Asiassa ei myöskään ole esitetty, että lii-ketoimintasiirto olisi tehty verotuksen välttämiseksi tai että asiassa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle olisi annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian luonnetta tai tarkoitusta.

EVL 6 b § on säädetty yritys- ja pääomaverotusta koskeneen verolainsäädännön laajan uudistuksen yhteydessä. Uudistuksen myötä muun ohella osakeyhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat säädettiin lähtökohtaisesti verovapaiksi.

$fe

Esillä olevassa asiassa on kysymys järjestelystä, jossa A Oy on tehnyt liiketoimintasiirron kokonaan omistamaansa tytäryhtiöön, B Oy:öön, ja saanut vastikkeeksi tytäryhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita. Muun ohella asiaa koskevista yhtiökokouksen pöytäkirjoista ja liiketoimintasiirtoa koskevasta luovutuskirjasta ilmenee, että siirron kohteena ollut A Oy:n X-liiketoiminta on siirretty tytäryhtiöön liiketoiminnallisista ja organisaatiorakenteen selkeyttämiseen liittyvistä syistä. Osakkeiden lopullinen merkintähinta on perustunut liiketoimintasiirrossa siirtyvän omaisuuden siirtohetken kirjanpitoarvoon.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeus toteaa, että kysymyksessä olevan järjestelyn ensisijainen tarkoitus ja taloudellinen painopiste on ollut liiketoiminnallisista syistä toteutetussa liiketoimintasiirrossa, jossa A Oy on saanut vastikkeeksi siirtyvän liiketoiminnan arvoon perustuvan määrän B Oy:n osakeannin myötä antamia uusia osakkeita. Osakeannin liityntä liiketoimintasiirtoon on nimenomaisesti todettu B Oy:n ylimääräisen yhtiökokouksen 29.5.2015 pöytäkirjassa. Pöytäkirjasta ilmenee myös, että A Oy on ollut velvollinen maksamaan osakkeiden merkintähinnan nimenomaan liiketoimintasiirrolla. Kysymys ei siten yhtiökokouspöytäkirjankaan mukaan ole ollut ensisijaisesti siitä, että B Oy olisi pääomarakenteensa vahvistamiseksi tai muusta vastaavasta syystä järjestänyt osakeannin, jossa A Oy olisi osakkeenomistajan merkintäetuoikeuden nojalla päättänyt merkitä osakkeita aiemman osakeomistuksensa perusteella tai sen suhteessa sekä sitten päättänyt maksaa osakemerkintänsä liiketoimintasiirrolla.

$ff

Osakeyhtiöoikeudellisesti A Oy:n liiketoimintasiirrossa on ollut kyse vastaanottavan yhtiön osalta osakeannista ja siirtävän yhtiön osalta vastikkeeksi saatujen osakkeiden merkintähinnan maksamisesta apporttiomaisuudella. Osakeannissa merkittyjen uusien osakkeiden hankinta-ajankohta on vanhemmassa julkaistussa oikeuskäytännössä laskettu aikaisemman osakeomistuksen perusteella, jos hankinta on tapahtunut ratkaisuista ilmenevin tavoin aikaisemman osakeomistuksen perusteella tai suhteessa (KHO 1964 B II 669 ja KHO 1965 II 565). Hallinto-oikeus toteaa, että osakeannissa merkittyjen uusien osakkeiden hankinta-ajankohtaa koskevassa aiemmassa oikeuskäytännössä ei kuitenkaan ole ollut kyse nyt käsillä olevan kaltaisesta tilanteesta, jossa osakeanti on liittynyt EVL 52 d §:ssä tarkoitettuun liiketoimintasiirtoon.

$100

Edellä olevan perusteella A Oy:n liiketoimintasiirrossa saamien osakkeiden omistusajan on EVL 6 b §:n 2 momenttia sovellettaessa katsottava alkaneen liiketoimintasiirrossa tapahtuneesta osakkeiden saannosta eli 1.6.2015. Tämän vuoksi ja kun A Oy on 31.8.2015 allekirjoitetulla kauppakirjalla myynyt B Oy:n koko osakekannan edelleen, EVL 6 b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhden vuoden omistusaikaa koskeva edellytys ei ole täyttynyt siltä osin kuin luovutus on kohdistunut liiketoimintasiirrossa 1.6.2015 vastikkeena saatuihin osakkeisiin. Tältä osin kysymyksessä ei siten ole ollut mainitun lainkohdan nojalla verovapaana pidettävä luovutus.

Tämän vuoksi verotuksen oikaisulautakunnan päätös 5.4.2019 on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kumottava B Oy:n osakekannan luovutusvoiton verotuksen osalta.

(===)

A Oy on verovuoden 2015 veroilmoituksella ilmoittanut B Oy:n osakkeiden luovutusvoiton 4 713 463,30 euroa kokonaisuudessaan käyttöomaisuusosakkeen verovapaana luovutusvoittona. Hakiessaan muutosta toimitettuun verotukseen, jossa luovutusvoittoa oli pidetty liiketoimintasiirrossa vastikkeeksi saatujen osakkeiden osalta veronalaisena, yhtiö ei kuitenkaan ollut aluksi kyseenalaistanut luovutusvoiton veronalaisuutta. Yhtiö on vielä 18.12.2017 valituksessaan hallinto-oikeudelle todennut, että liiketoimintasiirron myötä saatu osa myydyistä osakkeista ei kuulunut verovapauden piiriin, ja yhtiön mukaan se, että alle vuoden omistettujen osakkeiden myyntivoitto ei voi olla verotonta, perustuu lakiin ja on tässä tapauksessa täysin kiistatonta.

Tähän nähden ja kun lisäksi otetaan huomioon virheellisesti verovapaana ilmoitetun luovutusvoiton määrä ja luonne sekä kirjanpitovelvolliselle asetettu korostunut huolellisuusvelvoite, hallinto-oikeus katsoo, että A Oy on antanut verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla olennaisesti väärän veroilmoituksen vähintäänkin törkeästä huolimattomuudesta ja siten veronkorotus on voitu määrätä mainitun lainkohdan nojalla. Asiassa ilmi tulleissa olosuhteissa yhtiölle määrättyä veronkorotusta ei ole pidettävä liian suurena.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätös 5.4.2019 on näin ollen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kumottava A Oy:lle määrätyn veronkorotuksen osalta ja A Oy:n valitus verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä 15.6.2017 on hylättävä. A Oy:n verovuodelta 2015 toimitettu verotus saatetaan yhtiölle määrätyn veronkorotuksen osalta voimaan.

Perusteluissa mainitut sekä

Osakeyhtiölaki 9 luku 3 § 1 momentti ja 4 § 1 momentti

Hallintolainkäyttölaki 74 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan verotuksen oikaisulautakunnan 5.4.2019 antaman päätöksen sekä poistaa yhtiölle määrätyt veronkorotukset.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, mikä katsotaan liiketoimintasiirrossa saatujen vastikeosakkeiden hankinta-ajankohdaksi siirtävän yhtiön verotuksessa, kun sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ää. Säännöksessä edellytetään muun ohella vähintään yhden vuoden omistusaikaa, mutta laissa ei määritellä sitä, miten omistusaika lasketaan.

Asiassa on riidatonta, että A Oy on omistanut vuodesta 2011 alkaen 10 200 B Oy:n osaketta ja että molemmat yhtiöt ovat harjoittaneet operatiivista liiketoimintaa ennen 1.6.2015 toteutettua liiketoimintasiirtoa. Asiassa on edelleen riidatonta, että B Oy:n osakkeet ovat kuuluneet A Oy:n elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, sekä se, että liiketoimintasiirtoon, jossa A Oy on merkinnyt 7 110 B Oy:n uutta osaketta, on sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöstä ja siirrolle on ollut liiketaloudellisia perusteita.

Tuloverotuksessa vakiintuneen ja pitkäaikaisen oikeuskäytännön mukaisesti vastikkeellisesti aiemman osakeomistuksen perusteella merkittyjen osakkeiden omistusaika lasketaan niiden osakkeiden hankintahetkestä, joiden perusteella merkintäoikeus on saatu. Kun osakkeita on merkitty osakeannissa vanhan omistuksen suhteessa ja sen perusteella, katsotaan merkittyjen osakkeiden hankinta-ajankohdaksi omistuksen jatkuvuuden periaatteen mukaisesti niiden osakkeiden hankinta-ajankohta, joiden perusteella antiosakkeet on saatu merkitä. Tämä linja ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuista KHO 1964 II 669, KHO 1965 II 565 ja KHO 1971 II 541.

Edellä selostetusta periaatteesta on aikaisemmassa oikeuskäytännössä poikettu vain silloin, kun osakeannin tehneessä yhtiössä ei ole ollut lainkaan toimintaa pitkään aikaan ja osakeannin myötä yhtiöön sijoitettu pääoma on moninkertaistunut. Tässä asiassa ei ole kysymys mainitun kaltaisesta tilanteesta. B Oy ei ole ollut tyhjä yhtiö, eikä sen pääoma ole osakeannin myötä moninkertaistunut. B Oy on päinvastoin osakeannin toteuttamisen aikaan harjoittanut operatiivista toimintaa. Vakiintuneita omistusajan laskemisen periaatteita tulee siten soveltaa yhtiön tapaukseen.

Merkitystä ei ole annettava myöskään sille, että kysymys on liiketoimintasiirron yhteydessä toteutetusta osakeannista, sillä kyseinen anti ei mil-lään tavalla poikkea muista apportilla maksettavista osakeanneista. Aikaisemman oikeuskäytännön valossa olennaista on se, ettei osakkeita merkitä osakeannin yhteydessä yli vanhan omistuksen. Valituksenalaisessa asiassa A Oy:n omistus B Oy:ssä on säilynyt muuttumattomana.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Valituksenalaisen asian olosuhteet poikkeavat valituksessa esille tuodusta aikaisemmasta oikeuskäytännöstä ja oikeuskirjallisuudessa esitetystä siten, että osakeanti ja -merkintä ei ole perustunut aiempaan osakeomistukseen, vaan nimenomaisesti liiketoimintasiirtoon. Myöskään osakeannissa merkittyjen osakkeiden määrä ei ole perustunut aiemmin omistettujen osakkeiden määrään, vaan liiketoimintasiirrossa siirtyneeseen liiketoimintaan ja sen arvoon. Aikaisempi oikeuskäytäntö ei siten sovellu oikeusohjeeksi valituksenalaisessa asiassa. Sillä, että osakeanti ja -merkintä ovat sinänsä tapahtuneet aiemman osakeomistuksen suhteessa johtuen siitä, että yhtiö on ollut vastaanottavan yhtiön ainoa osakkeenomistaja, ei ole itsessään ratkaisevaa merkitystä. Liiketoimintasiirtoon liittyvä osakeanti ei ole rinnastettavissa muihin osakeanteihin.

Asiaa koskeva verotuskäytäntö ilmenee Verohallinnon ohjeesta, jonka mukaan liiketoimintasiirrossa vastaanotettujen osakkeiden omistusaika lasketaan järjestelyn yhteydessä tapahtuneesta saannosta. Yhtiön verovuodelta 2015 toimitettu verotus ja hallinto-oikeuden päätös vastaavat Verohallinnon ohjeessa esitettyä. Liiketoimintasiirrossa vastikkeeksi saatujen osakkeiden hankinta-aika siirtävän yhtiön verotuksessa on laskettava liiketoimintasiirron täytäntöönpanohetkestä niillä perusteilla, jotka hallinto-oikeus on päätöksessään esittänyt.

Liiketoimintasiirron toteuttaminen ei edellytä aikaisempaa osakeomistusta vastaanottavassa yhtiössä. Koska aiempi osakeomistus ei ole liiketoimintasiirron toteuttamisen edellytys, liiketoimintasiirrossa saatujen vastikeosakkeiden hankinta-aikaa ei ole perusteltua laskea aiemmin omistettujen osakkeiden hankinta-ajasta. Kun otetaan lisäksi huomioon, että liiketoimintasiirron toteuttamisen seurauksena molempien järjestelyyn osallistuvien yhtiöiden liiketoiminnat ja varallisuusasemat muuttuvat, merkintähintaa ei makseta rahassa eikä osakkeiden merkinnän tarkoituksena ole yhtiön oman pääoman vahvistaminen, liiketoimintasiirrossa on kysymys uuteen osakemerkintään rinnastuvasta vastikkeellisesta saannosta.

Liiketoimintasiirto ei ole yhtiöoikeudellinen yleisseuraanto tai yritysjärjestely, johon sovellettaisiin osakeomistuksen suhteen samanlaista jatkuvuutta kuin sulautumiseen, jakautumiseen tai osakevaihtoon.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

A Oy:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan 5.4.2019 antaman päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

Perustelut

6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

Saman lain 6 b §:n 1 momentin mukaan edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin.

$10a

Lain esitöissä on edelleen todettu, että vaatimus yhden vuoden omistusajasta ennen luovutusta on suhteellisen lyhyt erityisesti ajatellen eräitä yritysjärjestelytilanteita. Esimerkiksi silloin, kun luovutusta on edeltänyt liiketoimintasiirto, tulee huomiota kiinnittää tehtyihin järjestelyihin kokonaisuutena. Jos järjestelyille ei ole osoitettavissa liiketaloudellisia perusteita vaan niiden tarkoituksena on lähinnä verosta vapautuminen, tilannetta voidaan verotuksessa arvioida veronkiertosäännös huomioon ottaen myös silloin, kun yhden vuoden omistusaika luovutushetkellä täyttyy.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Saman pykälän 4 momentin mukaan vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen verotuksessa vähentämättä oleva määrä vähennettynä siirtyneiden velkojen ja varausten määrällä.

32 §:n 3 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista.

A Oy on vuonna 2011 hankkinut omistukseensa B Oy:n koko tuolloisen osakekannan, yhteensä 10 200 osaketta. Kumpikin yhtiö on harjoittanut operatiivista liiketoimintaa.

B Oy on ylimääräisessä yhtiökokouksessa 29.5.2015 päättänyt maksullisen osakeannin järjestämisestä. Osakeanti on liittynyt A Oy:n X-liiketoiminnan siirtoon B Oy:lle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla 1.6.2015. Osakeanti on päätetty järjestää siten, että osakkeenomistajan etuoikeuden mukaisesti B Oy:n ainoan osakkeenomistajan A Oy:n merkittäväksi on annettu yhteensä 7 110 kappaletta yhtiön uusia osakkeita. A Oy:llä on ollut oikeus ja velvollisuus maksaa merkintähinta luovuttamalla 1.6.2015 apporttiomaisuutena B Oy:lle koko A Oy:n X-liiketoiminta.

A Oy on 1.6.2015 siirtänyt X-liiketoimintansa B Oy:lle. Siirrosta on tehty 29.5.2015 päivätty apporttiomaisuuden luovutuskirja, jonka mukaan B Oy:lle siirtyvät 1.6.2015 jatkuvuusperiaatetta noudattaen A Oy:n X-liiketoimintaan liittyvät varat, velat ja henkilöstö luovutuskirjasta tarkemmin ilmenevin tavoin. Apporttiomaisuutena siirrettävää liiketoimintaa vastaan A Oy on merkinnyt 7 110 uutta B Oy:n osaketta.

A Oy on 31.8.2015 allekirjoitetulla kauppakirjalla myynyt B Oy:n koko osakekannan C Oy:lle. Kauppa on tullut voimaan 1.10.2015, ja osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt ostajalle samana päivänä. A Oy on verovuodelta 2015 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut B Oy:n osakkeiden koko luovutushinnan käyttöomaisuusosakkeiden verovapaana luovutushintana.

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy omistanut suunnattuun osakeantiin liittyvässä apporttiomaisuuden luovutuksessa 1.6.2015 vastikkeena saamansa ja kaupalla 1.10.2015 luovuttamansa B Oy:n osakkeet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan. Asiassa on riidatonta, että muut sanotussa lainkohdassa luovutushinnan verovapaudelle asetetut edellytykset täyttyvät. Asiassa ei ole kysymys siitä, onko 1.6.2015 toteutettuun apporttiomaisuuden luovutukseen voitu soveltaa liiketoimintasiirtoa koskevia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä ei ole säädetty siitä, miten osakkeiden yhden vuoden omistusaika on laskettava. Myöskään saman lain 52 d §:ssä ei ole säädetty siitä, mistä lukien liiketoimintasiirrossa vastikkeena saatujen osakkeiden omistusajan on katsottava alkavan.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alkuperäisen 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole olleet muuhun kuin vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvista arvopapereista saadut luovutushinnat tai muut vastikkeet, mikäli verovelvollinen oli omistanut arvopaperin vähintään 5 vuotta. Korkein hallinto-oikeus on sanotun säännöksen soveltamista koskevassa vuosikirjaratkaisussa KHO 1971 II 541 katsonut, ettei veronalaista tuloa ollut luovutushinta, joka oli saatu käyttöomaisuuteen kuuluvista osakkeista, joiden merkintä oli perustunut verovelvollisen yli 5 vuoden ajan omistamiin osakkeisiin, vaikka myynti oli tapahtunut ennen kuin 5 vuotta oli kulunut osakkeiden merkitsemisestä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ää koskevista lain esitöistä ei ilmene, että lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut, ettei säännöksessä tarkoitetun yhden vuoden omistusajan laskennassa noudatettaisi aiempaa arvopapereiden verovapaita luovutushintoja koskevaa omistusajan laskentakäytäntöä. Koska A Oy on omistanut B Oy:n koko osakekannan vuodesta 2011 lukien ja koska yhtiö on suunnatussa osakeannissa merkinnyt uusia osakkeita aiemman omistusosuutensa mukaisessa suhteessa, yhtiön on katsottava omistaneen kaikki 1.10.2015 luovuttamansa B Oy:n osakkeet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että suunnattuun osakeantiin perustuva osakemerkintä on liittynyt 1.6.2015 toteutettuun apporttiomaisuuden luovutukseen, johon on sovellettu liiketoimintasiirtoa koskevia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä.

Näin ollen A Oy:n B Oy:n osakkeista verovuonna 2015 saama luovutushinta on ollut kokonaisuudessaan verovapaata tuloa. Yhtiö ei siten ole antanut verovuodelta 2015 tältä osin väärää veroilmoitusta, eikä yhtiölle ole tullut määrätä veronkorotusta.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan 5.4.2019 antaman päätöksen lopputulos saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Laura Peni.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Helsingin hallinto-oikeus

Kysymyksenasettelu ja asian rajaus

B Oy:n osakkeiden luovutusvoiton verotus

Veronkorotus

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Laura Palmu, Toni Kaarresalo ja Turo Lehtonen, joka on myös esitellyt asian.

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain

Verotusmenettelystä annetun lain

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset