KHO:2022:104 – Arvsbeskattning

B avled år 2016. Till det arv som B lämnade A och de övriga arvtagarna hörde två i Kanada belägna fastigheter. Enligt skattelagarna i Kanada hade de två av B ägda fastigheterna överlåtits på grund av B:s frånfälle. Därför skulle B:s dödsbo betala inkomstskatt åt den kanadensiska staten. I Kanada utgör hälften av det sammanlagda beloppet av de överlåtelsevinster som anses ha influtit från fastigheterna, skattepliktig inkomst. B:s dödsbo hade betalat inkomstskatten år 2017. I den arvsbeskattning som verkställdes i Finland räknades fastigheterna till B:s tillgångar.

Frågan gällde om den inkomstskatt som dödsboet betalat åt den kanadensiska staten på de överlåtelsevinter som ansågs ha influtit vid B:s frånfälle var en sådan skatt som enligt 4 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva har betalats i en främmande stat för vilken avräkning kan göras på den arvsskatt som debiteras i Finland.

Den arvsbeskattning som i Finland fastställdes för A baserade sig enligt 9 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva på fastigheternas gängse värde det vill säga fastigheternas sannolika överlåtelsepriser, och i Kanada utgjorde grunden för inkomstskatten den sammanlagda överlåtelsevinst som ansågs ha influtit från fastigheterna. En del av arvsskatten i Finland riktade sig därmed till samma del av värdet på de i Kanada befintliga fastigheterna, vilken i Kanada varit föremål för inkomstbeskattning.

Den skatt som B:s dödsbo betalat i Kanada var enligt artikel 13.1 i avtalet mellan Finland och Kanada för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på inkomst, en sådan kanadensisk skatt som Kanada hade rätt att uppbära. I Finland uppbärs ingen sådan inkomstskatt från vilken den kanadensiska skatten kunde avräknas. Ur inkomstskatteavtalet och dess förarbeten framgick ändå Kanadas och Finlands syfte att undvika dubbelbeskattning.

Syftet med 4 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva är att utvidga beskattningens territoriella tillämpningsområde och samtidigt garantera tillräckliga bestämmelser för att undvika internationell dubbelbeskattning. Enligt bestämmelsens ordalydelse är en förutsättning för avräkning av utländsk skatt, att det är fråga om skatt som i en främmande stat betalts för samma arv som den arvsskatt som ska betalas i Finland. Dess villkor uppfylldes i ärendet. Däremot framgår varken ur nämnda bestämmelse eller dess förarbeten att den skatt som betalats i den främmande staten uttryckligen ska vara arvsskatt, eller att skatt som i en främmande stat betalats för samma arv inte kan avskrivas om den skattskyldige i den främmande staten istället för arvtagarna har varit arvlåtarens dödsbo.

Med hänvisning till ovan nämnda ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den inkomstskatt som B:s dödsbo betalat den kanadensiska staten kunde avräknas från den arvsskatt som i Finland har fastställts för A i arvsbeskattningen efter B.

Lagen om skatt på arv och gåva 4 § 1 mom. 2 punkten och 2 mom. samt 9 § 1 mom.

Avtal mellan Finland och Kanada för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på inkomst art. 2.1, art. 13.1 och art. 21.2a

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Katja Syväkangas.

B oli kuollut vuonna 2016. B:n A:lle ja muille perinnönsaajille jättämään perintöön oli kuulunut muun muassa kaksi Kanadassa sijaitsevaa kiinteistöä. Kanadan verolainsäädännön mukaan B:n omistamat kiinteistöt oli katsottu hänen kuolemansa perusteella luovutetuiksi, minkä vuoksi B:n kuolinpesän oli maksettava Kanadan valtiolle tuloveroa (Income Tax). Kanadassa veronalaista tuloa oli puolet kiinteistöistä kertyneiksi katsottujen luovutusvoittojen yhteismäärästä. B:n kuolinpesä oli maksanut tuloveron vuonna 2017. Suomessa B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa sanotut kiinteistöt luettiin perinnönjättäjän varoihin.

Asiassa oli ratkaistava,

oliko Kanadan valtiolle perinnönjättäjän kuoleman perusteella kertyneeksi katsotuista luovutusvoitoista kuolinpesän suorittama tulovero (Income Tax) perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettu vieraalle valtiolle suoritettu vero, jota voitiin hyvittää Suomessa A:lle maksuun pantavasta perintöverosta.

Suomessa A:lle määrätty perintövero perustui perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaisesti esillä olevien kiinteistöjen käypiin arvoihin eli todennäköisiin luovutushintoihin, ja Kanadan valtion tuloveron perusteena oli kiinteistöistä kertyneeksi katsottu yhteenlaskettu luovutusvoitto. Siten osa Suomen perintöverosta kohdistui samaan osaan Kanadassa sijaitsevien kiinteistöjen arvosta, joka oli ollut Kanadassa tuloverotuksen kohteena.

B:n kuolinpesän Kanadan valtiolle maksama vero oli Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyssä sopimuksessa tarkoitettu kanadalainen vero, jonka Kanada oli verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen nojalla oikeutettu määräämään. Suomessa ei maksuunpantu sellaista tuloveroa, josta Kanadan tulovero olisi voitu hyvittää. Tuloverosopimuksesta ja sen esitöistä kävi kuitenkin ilmi Kanadan ja Suomen tarkoitus välttää kaksinkertaista verotusta.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin tarkoituksena oli laajentaa verotuksen alueellista soveltamisalaa ja vastaavasti turvata riittävät säännökset kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Säännöksen sanamuodon perusteella ulkomaisen veron hyvittämisen

edellytyksenä oli, että kysymys oli vieraalle valtiolle suoritetusta verosta ja että tämä vero perustui samaan perintöön kuin Suomessa suoritettava perintövero. Nämä edellytykset täyttyivät asiassa. Sanotusta säännöksestä ja lain esitöistä ei sen sijaan ilmennyt, että vieraalle valtiolle suoritetun veron olisi oltava nimenomaisesti perintöveroa tai ettei samasta perinnöstä vieraalle valtiolle suoritettu vero olisi Suomessa perintöverosta hyvitettävissä, jos vieraassa valtiossa verovelvollisena oli pidetty perinnönsaajien sijasta perinnönjättäjän kuolinpesää.

Edellä mainittujen seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että B:n kuolinpesän Kanadan valtiolle maksamaa tuloveroa voitiin hyvittää perintöverosta, joka Suomessa oli määrätty A:lle B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa.

Perintö- ja lahjaverolaki 4 § 1 momentti 2 kohta ja 2 momentti ja 9 § 1 momentti

Sopimus Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 2 artikla 1 kappale, 13 artikla 1 kappale ja 21 artikla 2 kappale a kohta

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 18.6.2021 nro 21/0556/1

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

(1)

on kuollut 20.11.2016. B:n jättämään perintöön on kuulunut muun muassa kaksi Kanadassa sijaitsevaa kiinteistöä.

(2)

on jättänyt Kanadan veroviranomaisille veroilmoituksen, jonka mukaan kuolinpesälle on kertynyt B:n kuoleman perusteella kertyneeksi katsottavia Kanadassa sijaitsevia kiinteistöjä koskevia luovutusvoittoja yhteensä 10 794 815,45 Kanadan dollaria, josta veronalaista on ollut 5 397 407,73 Kanadan dollaria. Veronalaisten luovutusvoittojen perusteella Kanadan valtiolle on 18.5.2017 maksettu Kanadan valtion tuloveroa (Income Tax) 2 606 963,09 Kanadan dollaria eli 1 734 541 euroa.

(3)

on 16.4.2018 ilmoittanut hyväksyneensä B:n kuolinpesän laskelman luovutusvoitoista.

(4)

on B:n jälkeen 11.10.2018 toimittamassaan perintöverotuksessa lukenut Kanadassa sijaitsevat kiinteistöt perinnönjättäjän varoihin. Kuolinpesän Kanadan valtiolle maksama tulovero 1 734 541 euroa on luettu perinnönjättäjän varojen vähennykseksi perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 2 momentin nojalla.

(5)

on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut muun ohella, että Kanadan valtiolle suoritettu vero on hyvitettävä hänelle Suomessa määrätystä perintöverosta.

(6)

on 24.10.2019 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen

Verotuksen oikaisulautakunta on todennut johtopäätöksenään muun ohella, että Kanadan valtio ei verota kuolintapauksessa koko perittävää omaisuutta vaan omaisuuden arvonnousun. Veropohja on siten Kanadassa oleellisesti erilainen Suomen veropohjaan verrattuna. Kanadan verossa on kysymys piilevästä verovelasta. B:n perillisille ei siten ole määrätty Kanadassa perinnön perusteella veroa, joka voitaisiin hyvittää Suomessa maksuunpannusta perintöverosta.

(7)

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on osittain kumottava. Kanadan valtiolle suoritettu vero 1 734 541 euroa on hyvitettävä Suomessa määrätystä perintöverosta.

(8)

on 18.6.2021 kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja muun ohella vahvistanut, että Kanadan valtiolle suoritettu tulovero on vähennettävä Suomessa suoritettavasta perintöverosta perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin mukaisesti ja että Kanadan vero on otettava pois kuolinpesän veloista.

(9) Hallinto-oikeus on todennut oikeudellisena arviointinaan muun ohella, että perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin sanamuoto taikka lain esityöt eivät edellytä, että vieraalle valtiolle suoritettu vero määräytyisi täysin samoin perustein kuin Suomen perintöverotuksessa. Säännöksen soveltamisen kannalta olennaista on, että määrätyt verot kohdistuvat samaan omaisuuteen ja saantoon. Koska kuolinpesän osakkaat ovat tosiasiassa vastanneet Kanadan valtiolle suoritettavasta verosta, asian arvioinnin kannalta ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että vero on määrätty kuolinpesälle. Kun erityisesti otetaan huomioon lain esitöistä ilmenevä säännöksen tarkoitus kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi, on nyt puheena oleva Kanadan valtiolle suoritettu tulovero kohdistunut perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla samaan perintösaantoon, josta Suomessa on määrätty perintövero.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(10)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Kanadan valtiolle suoritettua tuloveroa ei voi vähentää Suomessa suoritettavasta perintöverosta perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin perusteella.

(11)

on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(12) Asiassa on ratkaistava, onko esillä oleva kuolinpesän perinnönjättäjän kuoleman perusteella kertyneeksi katsotuista luovutusvoitoista Kanadan valtiolle suorittama tulovero (Income Tax) perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettu vieraalle valtiolle suoritettu vero, jota voidaan hyvittää Suomessa perinnönsaajalle maksuun pantavasta perintöverosta.

(13)

mukaan A:lle ja muille perinnönjättäjän kuolinpesän osakkaille ei ole määrätty perinnön perusteella veroa Kanadassa. Koska Kanadan valtiolle suoritettu vero on perustunut omaisuuden arvonnousuun, veron perusteena ei ole yleisseuraantoa vastaava omaisuuden koko arvon kattava vastikkeeton saanto. Poikkeama Kanadan tuloveron ja Suomen perintöveron perusteiden välillä on olennainen. Asiassa ei ole merkitystä sillä seikalla, että Kanadan valtiolle maksetussa verossa on ollut kysymys jäämistöveron korvanneesta verosta.

(14)

mukaan Kanadan valtiolle maksetussa verossa on kysymys Kanadassa aikaisemmin käytössä olleen jäämistöveron korvanneesta verosta, jonka suorittamisvelvollisuus seuraa perinnönjättäjän kuolemasta ilman tosiasiallista vastikkeellista tai vastikkeetonta luovutusta. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että veropohja ja veron laskentaperusteet poikkeavat Suomen perintöverosta. Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin sanamuodon ja lainsäätäjän tarkoituksen perusteella esillä oleva Kanadan valtion tulovero voidaan hyvittää Suomessa maksettavasta perintöverosta.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(15)

4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.

(16) Saman pykälän 2 momentin mukaan Suomessa asuvan henkilön saamasta muusta kuin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta suoritettavasta perintöverosta vähennetään samasta perinnöstä tai testamenttisaannosta vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä (

). Tämä hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintöverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa perintöveron perusteena olevan omaisuuden arvosta.

(17) Perintö- ja lahjaverolain 4 §:ää on muutettu lailla (1392/1995).

$106

(18) Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

(19)

(jäljempänä tuloverosopimus) 2 artiklan 1 kappaleen mukaan tällä hetkellä suoritettavat verot, joihin sopimusta sovelletaan, ovat:

b) Suomessa:

1) valtion tuloverot;

2) yhteisöjen tulovero;

3) kunnallisvero;

4) kirkollisvero;

5) korkotulon lähdevero; ja

(21) Tuloverosopimuksen 21 artiklan 2 kappaleen a kohdan mukaan, jollei Suomen lainsäädännöstä, joka koskee kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista, muuta johdu (sikäli kuin tämä lainsäädäntö ei vaikuta tässä esitettyyn yleiseen periaatteeseen), kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa seuraavasti: Milloin Suomessa asuva henkilö saa tuloa, josta sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Kanadassa, Suomen on, jollei jäljempänä olevan b) kohdan määräyksistä muuta johdu, vähennettävä tämän henkilön Suomen verosta Kanadan lainsäädännön mukaan ja sopimuksen mukaisesti maksettua Kanadan veroa vastaava määrä, joka lasketaan saman tulon perusteella kuin minkä perusteella Suomen vero lasketaan.

(22)

(HE 159/2006 vp, jakso esityksen pääasiallinen sisältö) mukaan sopimus sisältää määräyksiä, joilla sopimusvaltiolle myönnetään oikeus verottaa eri tuloja, kun taas toisen sopimusvaltion on vastaavasti luovuttava käyttämästä omaan verolainsäädäntöön perustuvaa verottamisoikeuttaan tai muulla tavoin myönnettävä huojennusta verosta, jotta kansainvälinen kaksinkertainen verotus vältetään.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(23) A:lle ja B:n muille perinnönsaajille on maksuunpantu perintöveroa heidän B:ltä perintönä saamastaan omaisuudesta, joka on sisältänyt muun ohessa kaksi Kanadassa sijaitsevaa kiinteistöä. Kiinteistöt on tällöin arvostettu niiden käypien arvojen eli todennäköisten luovutushintojen mukaisesti.

(24) Kanadan verolainsäädännön mukaan sanotut kiinteistöt on katsottu luovutetuiksi, kun B on kuollut. B:n kuolinpesä on ollut velvollinen maksamaan Kanadan valtion tuloveroa (Income Tax) tällöin kertyneiksi katsottavista luovutusvoitoista. Veronalaista luovutusvoittoa on ollut puolet luovutusvoittojen kokonaismäärästä. B:n kuolinpesä on 18.5.2017 maksanut veronalaisten luovutusvoittojen määrästä lasketun Kanadan valtion tuloveron.

(25) Koska Suomen perintövero perustuu esillä olevien kiinteistöjen todennäköiseen luovutushintaan ja koska Kanadan valtion tuloveron perusteena on kiinteistöistä kertyneeksi katsottu luovutusvoitto, osa Suomen perintöverosta kohdistuu samaan osaan kiinteistöjen arvosta, joka on ollut Kanadassa tuloverotuksen kohteena.

(26) Kanadassa suoritettu valtion tulovero on Suomen ja Kanadan välisessä tuloverosopimuksessa tarkoitettu vero. Verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen nojalla Kanadan valtiolla on oikeus verottaa Kanadassa sijaitsevien kiinteistöjen luovutuksista kertyvää voittoa.

(27) Suomen ja Kanadan välisen verosopimuksen 21 artiklan 2 kappaleen a kohdan perusteella Kanadan tulovero olisi hyvitettävä Suomessa määrättävästä vastaavasta tuloverosta. Suomessa ei kuitenkaan maksuunpanna B:n kuoleman perusteella sellaista tuloveroa, josta Kanadan valtiolle suoritettu vero voitaisiin tuloverosopimuksen nojalla hyvittää. Tuloverosopimuksessa ei myöskään ole sovittu Kanadan veron hyvittämisestä Suomen perintöverosta. Suomen ja Kanadan välillä ei ole voimassa erillistä perintöverotusta koskevaa verosopimusta.

(28) Tuloverosopimuksesta ja sen esitöistä käy kuitenkin ilmi Kanadan ja Suomen tarkoitus välttää kaksinkertaista verotusta.

(29) Edellä selostetulla tavalla perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin tarkoituksena on puolestaan ollut laajentaa verotuksen alueellista soveltamisalaa ja vastaavasti turvata riittävät säännökset kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Tämän vuoksi säännöstä ei ole tulkittava suppeasti.

(30) Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin sanamuodon perusteella ulkomaisen veron hyvittämisen edellytyksenä on, että kysymys on vieraalle valtiolle suoritetusta verosta ja että tämä vero perustuu samaan perintöön kuin Suomessa suoritettava perintövero. Edellä selostetulla tavalla osa Suomen perintöverosta kohdistuu samaan osaan Kanadassa sijaitsevien kiinteistöjen arvosta, joka on ollut perittävän kuoleman johdosta Kanadassa valtion tuloverotuksen kohteena. Näin ollen sanotut edellytykset täyttyvät esillä olevassa asiassa.

(31) Sanotusta säännöksestä ja lain esitöistä ei sen sijaan ilmene, että vieraalle valtiolle suoritetun veron olisi oltava nimenomaisesti perintöveroa. Säännöksestä ja lain esitöistä ei myöskään ilmene, ettei samasta perinnöstä vieraalle valtiolle suoritettu vero olisi Suomessa perintöverosta hyvitettävissä, jos vieraassa valtiossa verovelvollisena on pidetty perinnönsaajien sijasta perinnönjättäjän kuolinpesää.

(32) Näiden seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että esillä olevaa B:n kuolinpesän Kanadan valtiolle maksamaa tuloveroa voidaan hyvittää perintöverosta, joka Suomessa on määrätty A:lle B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. A:lle määrättävästä perintöverosta hyvitettävä Kanadan tuloveron määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintöverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa perintöveron perusteena olevan omaisuuden arvosta.

(33) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

(34) Tällä päätöksellä ei ole ratkaistu, mikä euroissa laskettu määrä Kanadassa suoritettua tuloveroa on hyvitettävä A:lle määrättävästä perintöverosta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

B

B:n kuolinpesä

Kanadan verohallinto

Verohallinto

A

Verotuksen oikaisulautakunta

.

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Johanna Virmavirta ja Jaakko Sivonen. Asian esittelijä Tapani Raitanen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

A:n

Perintö- ja lahjaverolain

ulkomaisen veron hyvitys

Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen

Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen

Kanadan kanssa tehdyn tuloverosopimuksen hyväksymistä ja laiksi sopimuksen lainsäädännön alaan kuuluvien määräysten voimaansaattamista koskevan hallituksen esityksen