KHO:2022:72 – Beskattning av personlig inkomst

B Ab planerade ta i bruk en modell med totallön för sin försäljningsrepresentant A. Enligt modellen räknades lönen bland annat så att provisionerna från A:s försäljning och bonusar lades till grundlönen. Från det sammanlagda beloppet av dessa avdrogs beloppet på de dagtraktamenten och kilometerersättningar som betalats åt A. Dagtraktamenten och kilometerersättningarna betalades enligt Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar och arbetsavtalet.

Frågan gällde om de kilometerersättningar och dagtraktamenten B Ab betalade A var skattefri inkomst enligt 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen eftersom dessa summor påverkade beloppet på den skattepliktiga lön som betalades åt arbetstagaren.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A av sin arbetsgivare fick kostnadsersättningar för resor och dagtraktamenten enligt 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen och att dessa inte var skattepliktig inkomst. Det saknade i ärendet betydelse att resekostnadsersättningarna och dagtraktamenten togs i beaktande då A:s skattepliktiga totallön fastställdes. Förhandsavgörande för skatteåren 2020 och 2021. Omröstning 3 — 2.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 61 § 2 mom., 71 § 1 mom. och 73 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Katja Syväkangas.

B Oy suunnitteli ottavansa käyttöön työsuhteiselle myyntiedustajalleen A:lle kokonaispalkkamallin. Palkka laskettiin mallissa muun ohella siten, että pohjapalkkaan lisättiin A:n myynnistä laskettavat provisiot ja bonukset. Näiden yhteismäärästä vähennettiin A:lle maksettujen päivärahojen ja kilometrikorvausten määrä. Päivärahat ja kilometrikorvaukset maksettiin Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen ja työsopimuksen mukaisesti.

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko B Oy:n A:lle maksamat kilometrikorvaukset ja päivärahat tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata tuloa, kun nämä erät vaikuttivat työntekijälle maksettavan veronalaisen palkan määrään.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A sai työnantajaltaan B Oy:ltä tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun matkustamiskustannuksen korvauksen ja päivärahan, jotka eivät olleet veronalaista tuloa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että matkustamiskustannusten korvaukset ja päivärahat otettiin huomioon A:n veronalaista kokonaispalkkaa määritettäessä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021. Äänestys 3 — 2.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti, 71 § 1 momentti ja 73 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 15.4.2021 nro 21/0327/1

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että B Oy:n A:lle maksamat matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita matkakustannusten korvauksia tuloverolain 71 §:n perusteella, kun käytössä on palkkamalli, jossa yhtenä veronalaisen palkan määrää laskettaessa vähennyksenä huomioitavana osana on A:lle kuukausittain maksettavien matkakustannusten korvausten määrä. Verovapauden edellytyksenä on, että matkakustannusten korvaukset maksetaan Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisina.

Asian tausta

(1)

on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, voidaanko B Oy:n A:lle maksamia matkakustannusten korvauksia katsoa verovapaiksi matkakustannusten korvauksiksi tuloverolain 71 §:n perusteella, kun käytössä on hakemuksessa tarkemmin kuvailtu palkkamalli, jossa yhtenä bruttopalkan määrää laskettaessa vähennyksenä huomioitavana osana on hänelle kuukausittain maksettavien matkakorvausten määrä.

(2) Ennakkoratkaisuhakemuksen perusteella myyntiedustajana työskentelevä työntekijä saa kyseessä olevassa palkkamallissa pohjapalkan, myyntiin perustuvan provision ja myyntibonuksen, joista vähennetään ajopäiväkirjaan perustuvat kilometrikorvaukset ja päivärahat. Työntekijälle maksetaan päivärahoja ja korvataan oman auton käytöstä syntyneet kustannukset Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisesti.

(3)

on verovuosille 2020 ja 2021 antamanaan ennakkoratkaisuna 29.4.2020 lausunut, että mikäli B Oy maksaa hakijalle matkakustannusten korvauksia hakemuksessa esitetyllä tavalla, kyseessä eivät ole tuloverolain 71 §:n perusteella maksettavat verovapaat matkakustannusten korvaukset vaan kyseiset korvaukset ovat hakijalle veronalaista ansiotuloa. Verohallinto on perustellut ennakkoratkaisuaan muun ohella sillä, että sopimuksen mukaan korvauksia ei makseta palkan lisäksi.

(4)

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että B Oy:n A:lle maksamat matkakustannusten korvaukset on katsottava verovapaiksi matkakustannusten korvauksiksi tuloverolain 71 §:n perusteella silloinkin, kun käytössä on palkkamalli, jossa yhtenä bruttopalkan määrää laskettaessa vähennyksenä huomioitavana osana on A:lle kuukausittain maksettavien matkakorvausten määrä.

(5)

on hylännyt A:n valituksen. Hallinto-oikeuden perustelujen mukaan kuvatussa palkkamallissa B Oy ei tosiasiassa maksa A:lle työstä aiheutuvia kustannusten korvauksia. Kysymys on pikemminkin siitä, että työsopimuksessa sovitun suuruista työsuorituksen perusteella määräytyvää palkkaa maksetaan verovapaiden korvausten muodossa. Laskennalliseen palkkamalliin sisältyvä verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaava määrä on A:n tuloverolain 61 §:n 2 momentin tarkoittamaa veronalaista ansiotuloa.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(6)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että B Oy:n A:lle maksamat matkakustannusten korvaukset on katsottava verovapaiksi matkakustannusten korvauksiksi tuloverolain 71 §:n perusteella silloinkin, kun käytössä on palkkamalli, jossa yhtenä bruttopalkan määrää laskettaessa vähennyksenä huomioitavana osana on A:lle kuukausittain maksettavien matkakorvausten määrä.

(7)

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(8) Asiassa on ratkaistavana, ovatko B Oy:n työntekijälleen maksamat Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset kilometrikorvaukset ja päivärahat tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata tuloa, kun nämä erät vaikuttavat työntekijälle maksettavan veronalaisen palkan määrään.

(10) A:n mukaan veropaiden päivärahojen ja kilometrikorvausten määrä on yksi palkan laskentaan vaikuttava erä. Päivärahat ja kilometrikorvaukset maksetaan palkan lisäksi. Työnantajalla ja työntekijällä on työ- ja verolainsäädännön rajoissa sopimusvapaus työsuhteen ehdoista muun muassa palkanmaksun osalta. Se, että matkakustannusten korvaukset vaikuttavat veronalaisen ansion laskentakaavaan, kuuluu työnantajan ja työntekijän sopimusvapauden piiriin.

(11)

mukaan matkakustannusten korvauksia ei voida pitää vain palkan laskentakaavan osana, koska ne vaikuttavat suoraan kokonaispalkan määrään. Tilanteessa, jossa työnantaja ei korvaa matkakustannuksia palkan lisäksi vaan ne sisältyvät kokonaispalkkaan, eivät kustannusten korvaukset ole verovapaita siitäkään huolimatta, että ne erikseen maksettuina olisivat verovapaita. Työsopimuksessa ei ole sovittu matkakustannusten korvaamisesta palkan lisäksi. Tuloverolain 71 §:n 1 momentin sanamuoto edellyttää, että matkoista maksetaan tosiasiallinen korvaus verovelvolliselle, jotta kyseessä voidaan katsoa olevan säännöksessä tarkoitettu verovapaa korvaus.

Sovellettavat oikeusohjeet

(12)

29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

(13) Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

(14) Tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(16) Ratkaistava asia koskee tilannetta, jossa työntekijälle työsopimukseen perustuen maksetaan päivärahoja ja korvataan oman auton käytöstä syntyneet kustannukset Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisesti. Korvauksen saaminen edellyttää työsopimuksen mukaan matkalaskua ja matkaan käytetyn auton mittarilukemakuvan lähettämistä työnantajan edustajalle. Mainitut korvaukset vaikuttavat vähentävästi muutoin osittain provisioon ja bonukseen perustuvan palkan määrän laskentaan. Asiassa ei ole edes väitetty, etteivät kustannukset olisi todellisia tai että A:n hakemuksessa tarkoitetuissa matkoissa olisi kysymys muista kuin tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetuista työmatkoista.

(17) Tulon veronalaisuudesta ja verovapaudesta säädetään tuloverolaissa. Tuloverolain 71 §:n 1 momentissa on säädetty, että työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus ja päiväraha eivät ole veronalaista tuloa. Tuloverolaissa ei ole säädetty tähän poikkeuksia.

(18) Asiassa ei ole siten merkitystä sillä, että matkustamiskustannusten korvaukset ja päivärahat otetaan huomioon määritettäessä veronalaista kokonaispalkkaa, joka muutoin määräytyy pohjapalkan ja myyntityön onnistumiseen liittyvien provisioiden ja bonusten perusteella.

(19) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A saa työnantajaltaan B Oy:ltä tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun matkustamiskustannusten korvauksen ja päivärahan, jotka eivät ole veronalaista tuloa.

(20) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Joni Heliskosken äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Anne Nenonen yhtyi:

Perustelut

'Työntekijä ja työnantaja voivat vapaasti sopia palkan määräytymisperusteista. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa palkan määräytymistä kuvaavassa palkkamallissa loppuarvoksi nimetyn määrän perusteena on työntekijän työsuorituksen perusteella määritetty korvaus. Työsuhteessa työsuoritukseen perustuva korvaus on lähtökohtaisesti veronalaisen palkkatulon määräytymisen peruste. Työntekijä ja työnantaja voivat myös sopia kokonaispalkasta siten, että palkka sisältää myös sen hankkimisesta aiheutuvat kustannukset, jolloin palkka maksetaan sovitun määräisenä riippumatta siitä, aiheutuuko työstä kustannuksia.

Työnantaja voi työsuorituksen perusteella määritetyn palkan lisäksi korvata työntekijälle työstä aiheutuvia matkakustannuksia verovapaasti säädetyllä tavalla. Kyse on tällöin palkan lisäksi maksettavasta suorituksesta. Verotuksessa tällaiset palkan lisäksi maksettavat verovapaat kustannusten korvaukset eivät vaikuta työsuorituksen perusteella sovituksi maksettavan palkan määrään.

A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa palkkamallissa työsuoritukseen perustuvasta edellä kuvatuista tekijöistä koostuvan loppuarvon määrästä on työntekijän ja työnantajan välillä sovittu vähennettäväksi työmatkojen mukainen verovapaiden matkakustannusten määrä, jonka työnantaja korvaa työntekijälle. Koko korvausten määrä alentaa loppuarvoksi nimetyn veronalaisen palkan määrää. Tällöin kyse ei tosiasiassa ole palkan lisäksi maksetuista korvauksista. Sillä, että korvauksen määrä perustuu tehtyihin, verovapauden edellytykset täyttäviin työmatkoihin, ei ole asiassa merkitystä.

Kuvatussa palkkamallissa B Oy ei tosiasiassa maksa A:lle työstä aiheutuvia kustannusten korvauksia. Kyse on pikemminkin siitä, että työsopimuksessa sovitun suuruista työsuorituksen perusteella määräytyvää palkkaa maksetaan verovapaiden korvausten muodossa. Laskennalliseen palkkamalliin sisältyvä verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaava määrä on A:n tuloverolain 61 §:n 2 momentin tarkoittamaa veronalaista ansiotuloa.

Annettua ennakkoratkaisua ei muuteta.'

Kun otan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

A

Verohallinto

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Johanna Virmavirta, joka on myös esitellyt asian, ja Jaakko Sivonen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön