KHO:2022:96 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

A Ab hade koncerninterna långfristiga skulder till ett belopp om 19,5 miljoner euro. Åt A Ab ackumulerades ränteutgifter och -inkomster varje skatteår så att det årliga nettoränteutgiftsbeloppet kunde vara antingen över eller under 500 000 euro. A Ab hade, och skulle eventuellt under de kommande skatteåren komma att ha, också nettoränteutgifter som var icke avdragsgilla.

Frågan gällde om A Ab:s nettoränteutgifter för innevarande skatteår och föregående skatteårs icke avdragsgilla nettoränteutgifter var avdragsgilla enligt den i 18 a § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet föreskrivna procentbaserade räntebegränsningsregeln i det fall A Ab:s nettoränteutgifter under skatteåret var högst 500 000 euro men bolagets nettoränteutgifter för skatteåret och det sammanlagda beloppet av icke avdragsgilla nettoränteutgifter för tidigare skatteår översteg 500 000 euro.

$b1

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § 1 mom., 18 § 1 mom. 2 punkten och 18 a § 1 mom., 3 mom. och 3 mom. (1237/2018) samt 8 mom.

Rådets direktiv om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EU) 2016/1164 skäl 8, art. 3, art. 4.1.1, art. 4.3.1 a och art. 4.6 a

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Katja Syväkangas.

A Oy:llä oli konsernin sisäistä pitkäaikaista velkaa noin 19,5 miljoonaa euroa. A Oy:lle kertyi korkomenoja ja -tuloja verovuosittain siten, että nettokorkomenojen vuotuinen määrä saattoi olla yli tai alle 500 000 euroa. A Oy:llä oli ja sille kertyi mahdollisesti myös tulevina verovuosina vähennyskelvottomia nettokorkomenoja.

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, jos A Oy:n verovuoden nettokorkomenojen määrä oli verovuonna enintään 500 000 euroa mutta yhtiön verovuoden nettokorkomenojen ja aiemmilta verovuosilta kertyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärä oli suurempi kuin 500 000 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 8 momentin perusteella vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan vähentää seuraavien vuosien tuloista kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrään saakka. Seuraavan vuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrällä tarkoitetaan sitä määrää, jonka verovelvollinen voi kyseessä olevana verovuotena vähentää saman pykälän 3 ja 4 momentissa säädettyjen verovuoden nettokorkomenojen perusteella määräytyvien rajoitusten mukaisesti. Siten kulloinkin esillä olevalta verovuodelta kertyneiden nettokorkomenojen määrän perusteella määritetään, sovelletaanko esillä olevan verovuoden ja aiemmilta verovuosilta siirtyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärän vähentämiseen euromääräistä vähennysoikeuden rajoitusta vai prosenttiperusteista rajoitusta.

Tämän vuoksi

A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot eivät olleet vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, jos A Oy:n nettokorkomenot olivat verovuonna enintään 500 000 euroa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021. Äänestys 4 — 1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § 1 momentti, 18 § 1 momentti 2 kohta ja 18 a § 1 momentti, 3 momentti, 3 momentti (1237/2018) ja 8 momentti

Neuvoston direktiivi sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta (EU) 2016/1164 8 johdantokappale, 3 artikla ja 4 artikla 1 kohta 1 alakohta, 3 kohta 1 alakohta a alakohta ja 6 kohta a alakohta

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 17.6.2021 nro 20/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus tutkii asian.

Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy toimii A-konsernin franchise-liiketoiminnan franchising-antajana. Yhtiö muun muassa myy hallinnointi-, markkinointi- ja mainospalveluja ja painotuotteita konserniyhtiöille, ketjun jäsenille ja ulkopuolisille. Yhtiöllä ei ole rahoituslaitoslainoja. Yhtiöllä on konsernin sisäistä pitkäaikaista velkaa noin 19 500 000 euroa. Yhtiölle kertyy vuosittain vaihtelevia määriä korkomenoja ja -tuloja siten, että yhtiön vuosittaisten nettokorkomenojen määrä voi olla yli tai alle 500 000 euroa. Yhtiöllä on ja sille kertyy mahdollisesti myös tulevina verovuosina aikaisempina verovuosina vähentämättä jääneitä korkomenoja.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(2) Voiko A Oy vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n mukaisesti nettokorkomenoja siihen määrään asti, joka ei ylitä 25 prosenttia elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot, verotuksessa vähennettävät poistot ja saatu konserniavustus sekä vähennetty annettu konserniavustus, kun verovuoden nettokorkomenot alittavat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä mainitun 500 000 euron rajan ennen kuin aiempina verovuosina vähentämättä jääneitä ja puheena olevalle verovuodelle kohdistettavaksi ja vähennettäväksi vaadittavia korkomenoja on otettu huomioon?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 17.6.2021 verovuosille 2020 ja 2021

(3) A Oy ei voi vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisia nettokorkomenoja ja 8 momentin mukaisia vähennyskelvottomia nettokorkomenoja verovuoden tuloista 3 momentissa tarkoitetun prosenttiperusteisen määrän perusteella siihen määrään asti, joka ei ylitä 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, jos verovuoden nettokorkomenot ovat enintään 500 000 euroa.

$fa

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(5)

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että korot ovat yhtiön kuvaamalla tavalla vähennettävissä.

(6)

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(7) Asiassa on ratkaistavana, ovatko A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, jos yhtiön verovuoden nettokorkomenojen määrä on enintään 500 000 euroa mutta yhtiön verovuoden nettokorkomenojen ja aiemmilta verovuosilta kertyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärä on suurempi kuin 500 000 euroa. Asiassa ei ole kysymys sanotun pykälän 4 momentissa säädetyn 3 000 000 euron rajan soveltamisesta.

(8)

mukaan verovelvollisella on oikeus soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettua 25 prosentin sääntöä myös silloin, kun verovuodelle jaksotettujen nettokorkomenojen määrä jää alle 500 000 euron. Lain tarkoituksena on ollut tehdä mahdolliseksi prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen noudattaminen verovelvollisen vaatiessa. Vähennyskelvottomien korkomenojen jaksottamisesta tuleville verovuosille on voitu säätää enintään ATAD:n sallimissa rajoissa. Safe harbour -säännöstä voidaan ATAD:n perusteella soveltaa, kun se johtaa prosenttiperusteista korkovähennysrajoitusta suurempaan vähennykseen.

(9) V

mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin ja 8 momentin sanamuoto ja lain esityöt tukevat sitä, että A Oy ei voi vähentää verovuoden korkomenoja ja aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja vaatimallaan tavalla. Koska yhtiön verovuoden nettokorkomenojen määrä on enintään 500 000 euroa, yhtiön verotuksessa ei sovelleta prosenttiperusteista rajaa. Aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja ei myöskään oteta lukuun silloin, kun lasketaan verovuoden nettokorkomenojen määrää.

Sovellettavat oikeusohjeet

(10)

7 §:n 1 momentin mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

(11) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko, myös silloin, kun korko riippuu liikkeen tuloksesta.

(12) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia mainitussa pykälässä säädetyllä tavalla, jollei 18 b §:ssä toisin säädetä.

(13) Saman pykälän verovuonna 2020 voimassa olleen 3 momentin (1237/2018) mukaan korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (

) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia tämän lain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot vähennetään ensin.

(14) Saman pykälän verovuonna 2021 voimassa olleen 3 momentin mukaan korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (

) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia tämän lain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus ja Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä annetun lain (1198/2020) mukainen konsernivähennys. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot vähennetään ensin.

(15) Saman pykälän 4 momentin 1 kohdan mukaan edellä 3 momentissa säädetystä poiketen nettokorkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne suoritettu muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille ja niiden määrä on verovuonna suurempi kuin 3 momentissa tarkoitettu prosenttiperusteinen vähennettävä määrä ja enintään 3 000 000 euroa.

(16) Saman pykälän 8 momentin mukaan nettokorkomenot, jotka ovat 3 ja 4 momentin mukaan vähennyskelvottomia (

$103

(17)

(HE 150/2018 vp, Yksityiskohtaiset perustelut, 18 a § 3 momentti) mukaan verovuoden vähennettävän nettokorkomenon määrää laskettaessa otettaisiin nykyiseen tapaan huomioon kaikki verovuoden nettokorkomenot, riippumatta siitä kenelle ne on suoritettu. (—) Momentissa säädettäisiin nykyiseen tapaan nettokorkomenon vähennyskelvottomasta osuudesta siten, että nettokorkomenot olisivat vähennyskelpoisia, jos ne ovat enintään 500 000 euroa, ja euromääräisen rajan ylittyessä vähennyskelvoton osuus määräytyisi prosenttiperusteisen rajan mukaan.

(18) Hallituksen esityksessä (Yksityiskohtaiset perustelut, 18 a § 8 momentti) on edelleen todettu, että kuten nykyisin, aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja ei voisi vähentää enempää kuin mitä kunkin seuraavan verovuoden euromääräinen tai prosenttiperusteinen raja sallivat. (—) Jos verovelvollisella on vanhoja vähennyskelvottomia nettokorkomenoja, verovuoden ja vanhojen nettokorkomenojen vähennettävä yhteismäärä voidaan määrittää vaiheittain nettokorkomenojen määrästä ja luonteesta riippuen seuraavasti:

– Lasketaan verovuoden vähennettävän nettokorkomenon määrä 3 ja 4 momentin mukaisesti

– Verrataan verovuoden vähennettävän nettokorkomenon määrää, lukuun ottamatta 4 momentin 2 kohdan a – d kohdan perusteella vähennettäviä määriä, verovuoden enimmäisvähennyksen määrään; verovuoden vähennettävän määrän lisäksi vanhoja vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan vähentää määrä, joka vastaa näin laskettua erotusta.

(19) Hallituksen esityksessä (Yksityiskohtaiset perustelut, 18 a § 8 momentti) on esitetty laskentatavasta seuraava esimerkki:

– Konserniosapuolille suoritettuja nettokorkomenoja 200 000 euroa

– Muille suoritettuja nettokorkomenoja 100 000 euroa

Lisäksi voisi vähentää vanhoja vähennyskelvottomia nettokorkomenoja seuraavasti:

– Ensisijaisesti vähennetään kolmen miljoonan euron rajaa soveltaen muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritettuja nettokorkomenoja enintään 2 700 000 euroa, koska verovuonna voidaan mainittua rajaa soveltaen vähentää yhteensä enintään kolme miljoonaa euroa

– 500 000 euron rajaa soveltaen konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritettuja nettokorkomenoja enintään 200 000 euroa, jos muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritettuja nettokorkomenoja ei ole tai niiden määrä on alle 200 000 euroa.

(20)

(HE 146/2012 vp, Yksityiskohtaiset perustelut, 18 a §) mukaan vähennyskelvottoman nettokorkomenon katsottaisiin syntyvän sinä verovuonna, jolta päätös korkomenon vähennyskelvottomuudesta tehdään. Aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja ei voitaisi kuitenkaan vähentää enempää kuin, mitä seuraavan verovuoden vähennysrajat sallivat.

(21)

(jäljempänä ATAD) 8 johdantokappaleessa on todettu muun ohella, että sääntöjen aiheuttaman hallinnollisen taakan ja velvoitetaakan vähentämiseksi niiden verotuksellista vaikutusta merkittävästi heikentämättä voi olla aiheellista säätää safe harbour -säännöstä, jotta nettokorko olisi aina vähennettävissä määrättyyn määrään saakka, kun tämä johtaa EBITDA-perusteista osuutta suurempaan vähennykseen. Jäsenvaltiot voisivat alentaa kiinteitä rahamääräisiä kynnysarvoja kotimaisen veropohjansa laajemman suojan varmistamiseksi.

(22) ATAD:n 3 artiklan mukaan mainittu direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle.

(23) ATAD:n 4 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan ylimenevät vieraan pääoman menot ovat vähennyskelpoisia sinä verokautena, jona ne kertyvät, mutta vain 30 prosenttiin asti verovelvollisen tuloksesta ennen korkoja, veroja, poistoja ja kuoletuksia (earnings before interest, tax, depreciation and amortisation, jäljempänä ’EBITDA’).

(24) ATAD:n 4 artiklan 3 kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, verovelvolliselle voidaan myöntää oikeus vähentää ylimeneviä vieraan pääoman menoja enintään 3 000 000 euroa.

(25) ATAD:n 4 artiklan 6 kohdan a alakohdan mukaan verovelvollisen jäsenvaltio voi säätää mahdollisuudesta siirtää ilman aikarajoitusta eteenpäin ne ylimenevät vieraan pääoman menot, joita ei voida 1 — 5 kohdan mukaan vähentää kuluvana verokautena.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:llä on konsernin sisäistä pitkäaikaista velkaa noin 19 500 000 euroa. Yhtiölle kertyy vuosittain vaihtelevia määriä korkomenoja ja -tuloja siten, että yhtiön vuosittaisten nettokorkomenojen määrä voi olla yli tai alle 500 000 euroa. Yhtiöllä on ja sille kertyy mahdollisesti myös tulevina verovuosina seuraaville verovuosille siirtyviä vähennyskelvottomia nettokorkomenoja.

(27) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetään kahdesta erilaiseen tekijään perustuvasta korkovähennysrajoituksesta. Säännöksessä tarkoitettua nettokorkomenojen euromääräistä rajoitusta sovelletaan silloin, kun verovelvollisen nettokorkomenojen määrä on verovuonna enintään 500 000 euroa. Jos nettokorkomenoja on enemmän kuin 500 000 euroa, kyseessä olevan verovelvollisen verotuksessa sovelletaan prosenttiperusteista rajoitusta. Säännöksestä ei ilmene, että verovelvollisella olisi oikeus valita, kumpaan tekijään perustuvaa korkovähennysrajoitusta verovelvollisen verotuksessa sovelletaan, eikä tällaista valintaoikeutta ilmene myöskään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain edellä selostetuista esitöistä.

(28) Sanotun pykälän 8 momentin perusteella vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan vähentää seuraavien vuosien tuloista kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrään saakka. Seuraavan vuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrällä tarkoitetaan sitä määrää, jonka verovelvollinen voi kyseessä olevana verovuotena vähentää saman pykälän 3 ja 4 momentissa säädettyjen verovuoden nettokorkomenojen perusteella määräytyvien rajoitusten mukaisesti. Siten kulloinkin esillä olevalta verovuodelta kertyneiden nettokorkomenojen määrän perusteella määritetään, sovelletaanko esillä olevan verovuoden ja aiemmilta verovuosilta siirtyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärän vähentämiseen euromääräistä vähennysoikeuden rajoitusta vai prosenttiperusteista rajoitusta.

(29) Näin ollen A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, mikäli yhtiön verovuoden nettokorkomenojen määrä on enintään 500 000 euroa.

(30) Kun otetaan huomioon, että ATAD:n 3 artiklan mukaan mainittu direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle, asiaa ei ole arvioitava toisin sanotun direktiivin perusteella.

(31) Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Irma Telivuon äänestyslausunto:

Perustelut

Viittaan enemmistön selostukseen sovellettavista oikeusohjeista.

Asiassa ei ole riitaa siitä, että enintään 500 000 euron nettokorkomenot ovat vähennyskelpoisia. Kysymys on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn vähennyskelvottomia nettokorkomenoja koskevan 25 prosentin rajan soveltamisesta silloin, kun verovuoden nettokorkomenot ovat enintään 500 000 euroa mutta verovuoden ja vähennettäväksi vaadittujen aikaisempien vuosien nettokorkomenojen yhteismäärä on enemmän kuin 500 000 euroa.

Mahdollisuudesta vähentää sellaisia nettokorkomenoja, jotka ovat olleet aikaisempina vuosina vähennyskelvottomia, säädetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 8 momentissa, jonka mukaan nettokorkomenot, jotka ovat 3 ja 4 momentin mukaan vähennyskelvottomia (

), voidaan vähentää seuraavien vuosien tuloista kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrään saakka. Asiassa on siten kysymys siitä, miten lainkohdassa tarkoitettu kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrä määritellään.

$108

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A Oy:n

eronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain

nettokorkomenot

vähennyskelvottomat nettokorkomenot

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen

Neuvoston 12 päivänä heinäkuuta 2016 annetun direktiivin (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta