KHO:2023:75 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

B Ab ämnade tillsammans med de övriga aktieägarna i A Ab grunda bolaget Y Inc. i Förenta staterna. Ägarstrukturen i Y Inc. skulle motsvara den i A Ab. A Ab skulle fusioneras i det av Y Inc. grundade X Ab, enligt 52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och med iakttagande av balanskontinuitet i bokföringen. Inget fusionsvederlag skulle utbetalas.

$b1

Förhandsavgörande gällande inkomstbeskattning för skatteåren 2021 och 2022.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 14 § 1 mom., 52 a § och 52 b § 4 mom.

Se HFD 2021:35

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

B Oy:n oli yhdessä A Oy:n muiden osakkaiden kanssa tarkoitus perustaa Yhdysvaltoihin Y Inc -niminen yhtiö, jonka omistusrakenne olisi sama kuin A Oy:n omistusrakenne. A Oy:n oli tarkoitus sulautua Y Inc:n perustamaan X Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ssä tarkoitetulla tavalla ja noudattaen kirjanpidon tasejatkuvuutta. Sulautumisvastiketta ei ollut tarkoitus antaa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b § perustuvat yritysjärjestelydirektiiviin, jonka tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä. Asiassa ei siten ollut katsottava, että esillä olevassa tilanteessa B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintameno häviäisi sulautumisen myötä. B Oy:lle ei ollut tarpeen antaa sulautumisvastiketta, koska se ja muut A Oy:n osakkeenomistajat omistivat samoin keskinäisin omistusosuuksin koko Y Inc:n osakekannan ja siten välillisesti vastaanottavan yhtiön X Oy:n. Sulautuminen lisäsi vastaanottavan yhtiön X Oy:n yritysvarallisuuden määrää ja paransi siten tämän emoyhtiön Y Inc:n

varallisuusasemaa. Ilman vastiketta toteutettavan sulautumisen oli näin ollen katsottava olevan taloudelliselta luonteeltaan A Oy:n osakkaiden Y Inc:iin tekemän lisäsijoituksen kaltainen. B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä oli siten luettava yhtiön jo ennen sulautumista hankkimien Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon.

Tuloverotuksen ennakkoratkaisu verovuosille 2021 ja 2022.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 14 § 1 momentti, 52 a § ja 52 b § 4 momentti

Ks. myös KHO 2021:35

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 17.3.2022 nro 661/2022, johon sisältyviä kirjoitusvirheitä on korjattu päätöksellä 18.3.2022 nro 677/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

B Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Hakija omistaa 0,34 prosenttia A Oy:n osakkeista. A Oy:n toiminnan kehittämiseksi, tuotekehityksen kiihdyttämiseksi ja toiminnan laajentamiseksi on suunniteltu lisärahoituskierrosta, jossa keskeisessä roolissa on yhtiön markkinapotentiaali Pohjois-Amerikassa, erityisesti Yhdysvalloissa.

(3) A Oy:n toiminnan laajentamiseksi Pohjois-Amerikkaan yhtiön omistajat ovat perustamassa Yhdysvaltoihin Y Inc -nimisen yhtiön, jonka omistusrakenne on identtinen A Oy:n omistusrakenteen kanssa. Yhdysvaltalaisella yhtiöllä on lähtökohtaisesti parempi mahdollisuus kerätä rahoitusta yhdysvaltalaisilta sijoittajilta, ja myös operatiivinen toiminta on helpompaa ja sujuvampaa paikallisen yhtiön kautta.

(4) Y Inc on perustamassa suomalaisen tytäryhtiön X Oy:n, jolle A Oy:n liiketoiminta on tarkoitus siirtää osakeyhtiölain 16 luvun 2 §:n 1 momentin mukaisella absorptiosulautumisella. Sulautumisessa noudatetaan saman lain 16 luvun säännöksiä sekä kirjanpidon tasejatkuvuutta. Sulautumisessa ei anneta vastiketta. A Oy:n saaman ennakkoratkaisun mukaan tuloverotuksessa sulautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ää.

(5) Hakija voi olla kiinnostunut irtautumaan omistuksestaan kokonaan tai osittain rahoituskierroksen yhteydessä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(6) B Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Mikäli hakija luovuttaa hakemuksessa kuvatun sulautumisen jälkeen Y Inc:n osakkeita, lasketaanko luovutettujen osakkeiden hankinta-aika ja luovutusvoitto hakemuksessa kuvatulla ensisijaisella tavalla siten, että kunkin osakkeen hankinta-aika ja hankintameno muodostuvat osin hakijan Y Inc:iin ja osin hakijan A Oy:öön tekemien sijoitusten perusteella?

2. Mikäli vastaus kysymykseen 1. on ei, millä tavalla Y Inc:n osakkeiden luovutuksessa luovutusvoitto ja omistusaika lasketaan ja miten hakijan omistamien A Oy:n osakkeiden hankintameno siirtyy sulautumisessa vastaanottavaan yhtiöön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 4 momentin tarkoittamalla tavalla?

3. Mikäli aikaisempien vastausten perusteella sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoa ei lisätä minkään yhtiön osakkeiden hankintamenoon, voiko hakija siinä tapauksessa vähentää sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenon omassa verotuksessaan jo siinä vaiheessa, kun sulautuminen tapahtuu?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 1.10.2021 verovuosille 2021 ja 2022

(7) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Mikäli hakija luovuttaa hakemuksessa kuvatun sulautumisen jälkeen Y Inc:n osakkeita, ei luovutettujen osakkeiden hankinta-aikaa ja luovutusvoittoa lasketa hakemuksessa kuvatulla ensisijaisella tavalla.

3. Hakija ei voi vähentää sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoa omassa verotuksessaan siinä vaiheessa, kun sulautuminen tapahtuu.

(8) Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut ensimmäisen ja toisen kysymyksen osalta muun ohella, että jos sulautumisessa annettaisiin vastikeosakkeita B Oy:lle, voisi järjestelyssä syntyä hakemuksessa esitetty omistusrakenne ja sulautuvan yhtiön hankintamenoa vastaava vastikeosakkeiden hankintameno siirtyä Y Inc:n osakkeiden hankintamenoksi B Oy:n verotuksessa vain, jos B Oy sijoittaisi vastikeosakkeet edelleen Y Inc:iin. Samaan lopputulokseen pääsemiseksi vastikeosakkeiden antaminen vaatisi lisätransaktion verotuksessa verrattuna hakemuksessa kuvattuun menettelyyn, jossa vastikeosakkeita ei anneta. Sulautuvan yhtiön hankintamenoa ei voi B Oy:n verotuksessa pitää osana vastaanottavan yhtiön X Oy:n osakkeet omistavan Y Inc:n osakkeiden hankintamenoa ilman, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 4 kohdassa esitetty jatkuvuusperiaate katkeaisi. Sulautuvan yhtiön A Oy:n hankintamenoa ei voi pitää millään muullakaan perusteella Y Inc:n osakkeiden hankinnasta johtuneena menona.

(9) Kolmannen kysymyksen osalta Verohallinto on lausunut, että kun sulautuminen ei ole hakijayhtiön verotuksessa luovutus, ei sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoa voi vähentää B Oy:n verotuksessa sulautumisen tapahtuessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(10)

on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

(11) Hallinto-oikeuden perustelujen mukaan asiassa on ollut ratkaistavana, luetaanko B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintameno Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon sulautumista koskevassa tilanteessa, jossa valittaja ei saa sulautumisvastiketta eikä myöskään omista vastaanottavan yhtiön osakkeita.

$f8

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan. Jos korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n osakkeiden hankintamenon tulee sulautumisessa siirtyä, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut asian palauttamista Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi myös sen osalta, millä tavoin ja mille taholle osakkeiden hankintameno sulautumisen johdosta siirtyy.

(14)

on vaatinut valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvattavaksi määräämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(15) Asiassa on ratkaistavana, luetaanko B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden hankintameno yhtiön omistamien Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon, kun A Oy sulautuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ssä tarkoitetulla tavalla Y Inc:n tytäryhtiöön X Oy:öön, vaikka sulautumisessa ei anneta lainkaan vastiketta ja vaikka B Oy ei omista välittömästi vastaanottavan yhtiön X Oy:n osakkeita.

(16)

mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 4 momentin toisen virkkeen sanamuodon mukaan sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä luetaan siten vain vastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoon. Hakijalla ei ole oikeutta lisätä A Oy:n osakkeiden hankintamenoa Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon. Jatkuvuusperiaatteenkaan ei voida katsoa hallinto-oikeuden päätöksessään esittämällä tavalla edellyttävän, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajalla oleva sulautuvan yhtiön osakkeen hankintameno tulisi lisätä vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden hankintamenoon. Myöskään korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta KHO 2021:35 ei ole luettavissa tällaista oikeusohjetta.

(17) Asiassa on olennaista se, ettei hakija olisi saanut Y Inc:n osakkeita vastikkeena, vaikka vastikeosakkeita olisi annettu. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos johtaa taloudelliselta luonteeltaan siihen, että hankintamenon ja varallisuuden lisäykset kohdistuvat käsillä olevassa sulautumisessa eri yhtiöihin. Tätä ei voida perustella sillä, että vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden omistus on ollut perusteena sulautumisvastikkeen antamatta jättämiselle. Y Inc:n osakkeen hankintameno määräytyy siten yksinomaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin perusteella. Asiassa ei ole edes väitetty, että A Oy:n osakkeiden hankintamenossa olisi kyse sellaisesta menosta, joka sanotun säännöksen mukaan luetaan hankintamenoon.

(18) Sulautumisessa ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 1 ja 4 momenttien mukaan kyse osakkeiden luovutuksesta eikä sulautuvan yhtiön purkautumisesta. Siten osakkeiden hankintamenoa ei voida vähentää sulautuneen tai purkautuneen yhtiön osakkeen hankintamenon vähentämistä koskevien omaisuuslajikohtaisten säännösten perusteella eikä hakijalla ole oikeutta vähentää sulautumisvuoden verotuksessaan A Oy:n osakkeiden hankintamenoa.

(19)

mukaan suunnitellussa sulautumisessa on kysymys täysin identtisestä tilanteesta kuin se tilanne, joka on esillä vuosikirjaratkaisussa KHO 2021:35. Vuosikirjaratkaisusta ilmenee, että vastikkeettomaan sulautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 4 momenttia kokonaisuudessaan ilman erityisiä varaumia, ehtoja tai rajoitteita. Sanotun lain yritysjärjestelysäännöksiä on tulkittu oikeuskäytännössä hyvin laajasti eikä pelkästään sanamuodon mukaan.

(20) Vaikka yritysjärjestelydirektiivin säännökset eivät sanamuotonsa puolesta suoraan soveltuisikaan suunniteltuun sulautumiseen, ei direktiivin tulkintavaikutusta voida jättää huomioimatta, kun sovellettavat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännökset kuitenkin perustuvat direktiiviin. Jos sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei siirry sulautumisen yhteydessä, vastaanottavan yhtiön osakkeiden realisointi sulautumisen jälkeen johtaa ankarampiin veroseuraamuksiin kuin vastaanottavan ja sulautuvan yhtiön osakkeiden realisointi ennen sulautumista. Tällainen tulkintatapa johtaisi B Oy:n verotuksen kiristymiseen sulautumisen seurauksena. Tämä lopputulos olisi yritysjärjestelydirektiivin vastaista sekä ristiriidassa vuosikirjaratkaisusta KHO 2021:35 ilmenevän oikeusohjeen kanssa.

(21) Sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno tulee symmetriaperiaatteen toteutumisen varmistamiseksi vähentää B Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisena vuosikuluna, mikäli sitä ei katsottaisi voitavan yhdistää B Oy:n omistamien Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(22)

14 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä.

(23) Saman lain 52 a §:n mukaan

tarkoitetaan järjestelyä, jossa:

1) yksi tai useampi osakeyhtiö

purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle

ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai

2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

(24) Saman lain 52 b §:n 4 momentin mukaan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä osakkeiden luovutuksena. Sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Siltä osin kuin sulautumisvastikkeena saadaan rahaa, sulautumista pidetään osakkeiden luovutuksena.

(25)

(HE 177/1995 vp, yleisperustelut jakso 1.2.1) mukaan Euroopan unionin jäsenyys velvoittaa Suomea saattamaan voimaan eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin (90/434/ETY). Direktiivin tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä Euroopan unionin alueella vaarantamatta kuitenkaan jäsenvaltioiden verotuksellisia intressejä. Verotuksellisten esteiden poistamisen odotetaan parantavan yritysten kilpailukykyä ja -olosuhteita sekä tuottavuutta. Tavoite pyritään toteuttamaan siten, että tietyt edellytykset täyttävät uudelleenjärjestelyt voidaan toteuttaa ilman, että niistä aiheutuu välittömiä veroseuraamuksia järjestelyihin osallisille yhteisöille tai niiden osakkaille.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) B Oy:n on tarkoitus yhdessä muiden A Oy:n osakkeenomistajien kanssa perustaa Y Inc -niminen yhdysvaltalainen yhtiö, jonka omistusrakenne olisi sama kuin A Oy:n omistusrakenne. Siten B Oy omistaisi 0,34 prosenttia A Oy:n osakekannasta ja 0,34 prosenttia Y Inc:n osakekannasta.

(27) A Oy:n on tarkoitus sulautua Y Inc:n perustamaan X Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ssä tarkoitetulla tavalla ja noudattaen kirjanpidon tasejatkuvuutta. Sulautumisvastiketta ei ole tarkoitus antaa. B Oy ei siten saa sulautumisvastikkeena sellaisia Y Inc:n tai X Oy:n osakkeita, joiden hankintamenoksi olisi luettava yhtiön ennen sulautumista omistamien A Oy:n osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä.

(29) Esillä olevassa sulautumisessa B Oy:lle ei ole tarpeen antaa sulautumisvastiketta, koska se ja muut A Oy:n osakkeenomistajat omistavat samoin keskinäisin omistusosuuksin koko Y Inc:n osakekannan ja siten välillisesti vastaanottavan yhtiön X Oy:n. A Oy:n sulautuminen lisää vastaanottavan yhtiön X Oy:n yritysvarallisuuden määrää ja parantaa siten tämän emoyhtiön Y Inc:n varallisuusasemaa. Näin ollen ilman vastiketta toteutettavan sulautumisen on katsottava olevan taloudelliselta luonteeltaan A Oy:n osakkaiden Y Inc:iin tekemän lisäsijoituksen kaltainen. Tällainen lisäsijoitus on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin nojalla luettava sijoituksen saaneen yhtiön osakkeiden hankintamenoon.

(30) Koska B Oy omistaa jo ennen sulautumista Y Inc:n osakkeita, yhtiön omistamien A Oy:n osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä on luettava yhtiön jo ennen sulautumista hankkimien Y Inc:n osakkeiden hankintamenoon.

(31) Tämän vuoksi ja kun lisäksi otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijaisen vaatimuksen johdosta.

(32) Edellä kohdassa 31 esitetystä johtopäätöksestä seuraa, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä myös toissijainen vaatimuksen osalta.

Oikeudenkäyntikulut

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

B Oy

Itä-Suomen hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet ylituomari Petri Saukko sekä hallinto-oikeustuomarit Toni Sarivirta ja Miika Laine, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

B Oy:n

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain

sulautumisella

(sulautuva yhtiö)

(vastaanottava yhtiö)

Yritysjärjestelyjä koskevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamisesta annetun hallituksen esityksen