P Ab hade för avsikt att enligt detaljplanens planbeteckningar och -bestämmelser bygga parkeringsanläggningar inom vilka bolaget skulle ordna boendeparkeringen för sina delägarsamfund. P Ab överlät med stöd av ett tecknings- och nyttjanderättsavtal som bolaget ingick med sina delägare åt varje tomtägare eller hyresgäst nyttjanderätten till de bilplatser som detaljplanen förutsatte. Delägarsamfunden överlät eller uthyrde nyttjanderätten till bilplatserna till sina egna delägare eller invånare mot den hyra och på de villkor som samfundet bestämt.

I bostadstomternas hyresavtal och köpebrev ingick en skyldighet för hyresgästen eller ägaren att bli delägare i P Ab, teckna bilplatsaktierna och betala teckningspris och investeringsavgifter samt de månatliga bruksavgifterna. Skyldigheten för tomternas hyresgäster och ägare gällande parkeringsarrangemanget och att bli delägare i P Ab grundade sig följaktligen varken direkt på detaljplanen eller byggnadstillståndet utan på villkoren i tomternas överlåtelsehandlingar.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att överlåtelsen av bilplatserna inte enbart på grund av detaljplanen eller byggnadstillståndet kunde anses bilda en ekonomisk helhet med överlåtelsen av bostads- och företagslokalerna. Bostadsparkeringsarrangemanget hade på ovan beskrivet sätt baserat sig på planeringen av områdesanvändningen det vill säga detaljplanen och de byggnadstillstånd som beviljats för att genomföra detaljplanen samt de hyresavtal och köpebrev för P Ab:s delägares tomter som härrörde ur dessa och tecknings- och nyttjanderättsavtalen mellan bolaget och dess delägare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att varken ovan beskrivna avtalsarrangemang eller dess bakgrundsfaktorer spelade någon roll i bedömningen av verksamhetens natur som uthyrning av platser för parkering av fordon enligt 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen.

I ärendet hade ytterligare utretts att P Ab varken ägde bostads- eller företagslokaler eller hade sådana i sin besittning. Bolaget idkade inte heller från mervärdesbeskattning undantagen uthyrningsverksamhet av dylika utrymmen och vare sig sålde eller hyrde ut bostadstomter till sina delägarsamfund. En bilplatsöverlåtelse som skedde på bolagets försorg bildade därför inte en ekonomisk helhet med den överlåtelse av bostäder och bostadstomter som ordandes på annat sätt.

Den överlåtelse av bilplatser från P Ab:s parkeringsanläggningar till de delägare som tecknat bolagets aktier mot en investerings- och nyttjanderättsavgift utgjorde uthyrning av platser för parkering av fordon enligt 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen.

Skatteförvaltningens förhandsavgörande om mervärdesbeskattning för tiden 8.2.2022 — 31.12.2023.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 27 § och 29 § (1064/2016) 1 mom. 5 punkten

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artiklarna 2.1.a och c, samt 135.1.l och 2.b

EU-domstolens domar i målen C-173/88, Henriksen (EU:C:1989:329), C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (EU:C:2005:126), C-425/06, Part Service (EU:C:2008:108), C-270/09, MacDonald Resorts (EU:C:2010:780) och C-278/18, Sequeira Mesquita (EU:C:2019:160)

Se även HFD 2018:108

Ärendet har avgjorts av justitieråden Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Tero Leskinen. Föredragande Marita Eeva.

P Oy:n tarkoituksena oli rakentaa asemakaavan kaavamerkintöjen ja -määräysten mukaiset pysäköintilaitokset, joiden puitteissa yhtiö järjestäisi osakasyhteisöjensä asukaspysäköinnin. P Oy luovutti osakkaidensa kanssa tehtävän merkintä- ja käyttösopimuksen perusteella kunkin asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan edellyttämien autopaikkojen käyttöoikeudet. Osakasyhteisöt luovuttivat tai vuokrasivat autopaikkojen käyttöoikeudet omille osakkailleen tai asukkailleen päättämällään vuokralla ja ehdoilla.

Asuntotonttien vuokrasopimuksissa ja kauppakirjoissa oli velvoite tontin vuokralaiselle tai omistajalle ryhtyä P Oy:n osakkeenomistajaksi, merkitä autopaikkaosakkeet ja suorittaa niiden merkintähinta sekä investointimaksut ja kuukausittaiset käyttömaksut. Tontin vuokralaiselle tai omistajalle asetettu velvoite pysäköintijärjestelyyn ja P Oy:n osakkaaksi tulemiseen ei siten ollut perustunut välittömästi asemakaavaan tai rakennuslupaan vaan tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei autopaikkojen luovuttamisen voitu katsoa pelkästään asemakaavan tai rakennusluvan perusteella muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa. Asukaspysäköinnin järjestäminen oli edellä kuvatulla tavalla perustunut alueiden käytön suunnitelmaan eli asemakaavaan ja asemakaavan toteuttamista varten myönnettyihin rakennuslupiin sekä niiden pohjalta tehtyihin P Oy:n osakkaiden tonttien vuokrasopimuksiin tai kauppakirjoihin, sekä yhtiön ja sen osakkaiden välisiin merkintä- ja käyttösopimuksiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kuvatulla sopimusjärjestelyllä tai sen taustalla olevilla seikoilla muutoinkaan ollut merkitystä arvioitaessa toiminnan luonnetta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Asiassa oli edelleen selvitetty, että P Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liikehuoneistoja eikä se harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua vuokraustoimintaa. Yhtiö ei myöskään myynyt tai vuokrannut osakasyhteisöilleen asuntotontteja. Yhtiön toimesta tapahtunut autopaikan luovuttaminen ei siten muodostanut yhtä taloudellista kokonaisuutta muulla tavoin järjestetyn huoneistojen tai asuntotonttien luovuttamisen kanssa.

P Oy:n pysäköintilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhtiön osakkeita merkinneille osakkaille investointi- ja käyttömaksua vastaan oli pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 8.2.2022 — 31.12.2023.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § ja 29 § (1064/2016) 1 momentti 5 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta b alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-173/88, Henriksen (EU:C:1989:329), C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (EU:C:2005:126), C-425/06, Part Service (EU:C:2008:108), C-270/09, MacDonald Resorts (EU:C:2010:780) ja

C-278/18, Sequeira Mesquita (EU:C:2019:160)

Ks. myös KHO 2018:108

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 30.5.2023 nro 3145/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää P Oy:lle valitusluvan siltä osin kuin asiassa on kysymys Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta autopaikkojen osalta. Korkein hallinto-oikeus tutkii asian tältä osin.

Yhtiön valitus autopaikkojen osalta hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön periessä osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) osakaspysäköinnin osalta investointi- ja käyttömaksuja sen toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

2. P Oy:n valituslupahakemus hylätään muulta osin eli siltä osin kuin asiassa on kysymys yhteispihatontteja ja -kerhotiloja sekä alueportaalia koskevasta ennakkoratkaisusta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen näiltä osin.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) P Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt autopaikkojen osalta muun ohella seuraavaa:

(2) P Oy on perustettu vuonna 2014 uusia asuntotontteja koskevien asemakaavojen, varauspäätösten ja vuokrasopimusten/kauppakirjojen ehtojen toteuttamiseksi. Yhtiö toteuttaa sopimusalueillaan keskitetysti osakasyhteisöilleen omakustannusperusteisia palvelukonsepteja, joiden toteuttaminen ja käyttö rahoitetaan siten, että palveluja käyttävät osakasyhteisöt eli asuntotonttien vuokralaiset tai omistajat tulevat myös yhtiön osakkaiksi. Tämän vuoksi jokainen osakasyhteisö on tontin luovutusehtojen mukaan velvollinen ryhtymään kaupungin määräämin ehdoin osakkaaksi yhtiöön sekä tekemään yhtiön kanssa merkintä- ja käyttösopimuksen.

(3) Yhtiöjärjestyksen 2 §:n mukaan ”yhtiö toteuttaa, omistaa, vuokraa, luovuttaa, hallitsee, ylläpitää ja uudistaa Helsingin kaupungin 49. kaupunginosan (Laajasalo) uudella asuntoalueella (Kruunuvuorenranta) asuntotontteja ja muilla tonteilla sijaitsevia asuntoja palvelevia ja niiden ulkopuolisia pysäköintilaitoksia ja -alueita ja niiden autopaikkoja, yhteispiha-alueita ja yhteiskerhotiloja sekä tuottaa näihin perustuvia omakustannusperusteisia palveluja osakkeenomistajilleen”.

(4) Lisäksi yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana on muun muassa perustaa alueportaali mainittujen tonttien vuokralaisina ja/tai omistajina olevien osakkeenomistajien käyttöön sekä omakustannusperusteisesti ylläpitää ja uudistaa sitä. Yhtiö voi myös vähäisissä määrin tuottaa palveluja muille kuin yhtiön osakkeenomistajille, mikäli siitä ei aiheudu haittaa yhtiön osakkeenomistajille.

(5) Yhtiön tarkoituksena ei ole tuottaa voittoa eikä se jaa omistajilleen osinkoa, vaan mahdollinen voitto on käytettävä yhtiön oman toiminnan tukemiseen ja kehittämiseen.

(6) Yhtiöjärjestyksen perusteella yhtiössä voi olla A-, B-, C- ja D-osakkeita. Muut kuin A-osakkeet eivät tuota yhtiössä äänioikeutta. Yksi A-osake tuottaa yhden äänen yhtiökokouksessa. Osakkeenomistajilla ei ole etuoikeutta merkitä oman osakelajinsa tai toisen osakelajin uusia osakkeita yhtiön osakeanneissa, vaan uudet A-osakkeet suunnataan yhtiöjärjestyksen 2 §:ssä määritetyn yhtiön toiminta-alan mukaisen toiminta-alueen tonttien uusille varauksensaajille ja B-osakkeet tonttien uusille vuokralaisille tai ostajille.

(7) Yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaan yhtiö tekee jokaisen B-osakkeiden omistajaksi tulevan 2 §:ssä mainitun tontin vuokralaisen tai omistajan kanssa kirjallisen sopimuksen autopaikkojen toteuttamisesta, käytöstä ja rahoituksesta.

(8) Yhtiöjärjestyksen 5 §:ssä tarkoitetulla merkintä- ja käyttösopimuksella sovitaan osapuolten kesken muun muassa seuraavista ehdoista ja periaatteista:

– osakasyhteisö sitoutuu vuokraamansa/omistamansa asuntotontin osalta tekemään yhtiön kanssa merkintä- ja käyttösopimuksen, merkitsemään/maksamaan käyttämiensä palvelukonseptien mukaisesti ja niiden investointikustannusten rahoittamiseksi yhtiön B-osakkeita ja tulemaan niiden osalta Helsingin kaupungin määräämin ehdoin yhtiön osakkeenomistajaksi;

– yhtiö sitoutuu toteuttamaan sopimusalueelle sille kuuluvat palvelukonseptit sekä vastaamaan niiden kunnossa- ja puhtaanapidosta, ylläpidosta, uudistamisesta ja operoinnista;

– osakasyhteisö sitoutuu maksamaan yhtiölle investointikustannusten kattamiseksi tarvittavat merkintähinnat ja investointimaksut sekä käyttökustannusten kattamiseksi kuukausittaiset palvelukonseptien käyttömaksut; ja

– yhtiön hallinto luovutetaan muuttamalla äänioikeudettomat osakkeet äänioikeutetuiksi ja myymällä A-osakkeet osakasyhteisöille, jolloin kunkin sopimusalueen rakennuttajasopimuksen voimassaolo päättyy.

(9) Merkintä- ja käyttösopimus sekä yhtiön B-osakkeet ovat siirrettävissä ainoastaan tontin omistusoikeuden/vuokraoikeuden luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle (tontin uudelle omistajalle/vuokralaiselle). Yhtiön merkintä- ja käyttösopimukset ja osakkeet ovat tonttikohtaisia.

(10) Yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan osakkeen merkintähinnalla katetaan yhtiön toimialan mukaisten palveluiden rakentamisesta aiheutuvat kustannukset. B-osakkeiden omistajat ovat velvollisia suorittamaan myös autopaikkojen investointimaksua, jolla katetaan autopaikoista yhtiölle aiheutuvat investointikustannukset siltä osin kuin niitä ei saada katettua B-osakkeiden merkintähinnalla.

(11) Merkintähinnat ja investointimaksut määritellään sopimusalueittain eivätkä ne sisällä vastiketta suoritteesta tai oikeuta korvauksetta mihinkään palveluihin. Palvelujen käytöstä on maksettava erikseen käyttömaksuja.

(13) Yhtiön ja osakasyhteisöjen välisen merkintä- ja käyttösopimuksen mukaan yhtiöllä on oikeus myydä palveluitaan myös muille kuin osakasyhteisöille ja tehdä näiden kanssa tarpeelliset sopimukset niin, ettei tästä aiheudu haittaa osakasyhteisöille. Yhtiöllä on siten oikeus tarvittaessa vuokrata kulloinkin vapaana olevia autopaikkoja hallituksen päättämällä tavalla ilman osakkeenomistajan suostumusta lähialueen asukkaiden ja yritysten käyttöön vuorottaispysäköinnin sallimissa rajoissa, mikäli tästä ei aiheudu haittaa osakasyhteisöjen pysäköintitoiminnalle. Yhtiöllä on myös oikeus luovuttaa pysäköintitoiminta operaattorin hoidettavaksi yhtiön ja kunkin operaattorin välillä sovittavien tavanomaisten ehtojen mukaisesti, mikäli tästä ei aiheudu haittaa osakasyhteisöjen pysäköintitoiminnalle.

(14) Yhtiö luovuttaa pysäköintilaitoksista merkintä- ja käyttösopimuksen mukaisesti autopaikkojen käyttöoikeuksia osakasyhteisöilleen. Tämän jälkeen yhtiön autopaikkojen hallinnasta ja vuokraamisesta asukkaille huolehtivat osakasyhteisöjen, kuten asunto-osakeyhtiöiden, isännöitsijät tonttikohtaisesti.

(15) Merkintä- ja käyttösopimuksen mukaan osakasyhteisö on velvollinen sijoittamaan lainvoimaisen asemakaavan mukaisesti laskettavasta autopaikkamäärästä yhtiön toteuttamille autopaikkatonteille (LPA) mainitun sopimuksen liitteestä ilmenevän autopaikkamäärän. Yhtiö on toteuttanut osakasyhteisöjen käyttöön sopimusalueille viisi pysäköintilaitosta autopaikkatonteille, jotka yhtiö on vuokrannut pitkäaikaisesti Helsingin kaupungilta autopaikoitusta varten.

(16) Osakasyhteisö on velvollinen osallistumaan autopaikkojen kustannuksiin merkitsemällä B-osakkeita. Osakasyhteisö saa käyttöoikeuden merkintä- ja käyttösopimuksesta ilmenevään autopaikkamäärään yhtiön hallituksen päättämien periaatteiden mukaisesti käyttömaksua vastaan. Osakasyhteisö on velvollinen huolehtimaan, että autopaikat säilyvät ensisijaisesti osakasyhteisön asukkaiden käytössä.

(17) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kuvattu myös yhteispihatonttien ja -kerhotiloihin sekä alueportaaliin liittyviä C- ja D-osakkeita sekä niihin liittyvää rahoitusta ja tilojen luovutuksia osakasyhteisöille.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(18) P Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen autopaikkojen osalta:

Verohallinnon ennakkoratkaisu 8.2.2022 ajalle 8.2.2022 — 31.12.2023

(19) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna autopaikkojen osalta seuraavaa:

Yhtiön periessä osakaspysäköinnin osalta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja investointi- ja käyttömaksuja osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) kyse ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten vaan arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(21) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään tältä osin keskeisesti seuraavasti:

(22) Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö ei ole keskinäinen kiinteistöyhtiö. Yhtiöjärjestyksessä todetusti yhtiö ei jaa osinkoa eikä sen tarkoituksena ole tuottaa voittoa. Koska osakasyhteisöillä on ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa asemakaavan, rakennusluvan, tonttien vuokrasopimusten ja kauppakirjojen sekä erityisesti merkintä- ja käyttösopimuksen perusteella katsottava olevan velvoite merkitä yhtiön B-osakkeita ja tästä seuraava pysyvä käyttöoikeus pysäköintilaitoksista osakeomistuksen perusteella osoitettuihin autopaikkoihin, osakasyhteisöjen pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä (esimerkiksi asiat C-428/02,

, C-326/99,

, C-358/97,

, C-284/03,

ja C-270/09,

) tarkoitetaan. Osakasyhteisöjen velvollisuus maksaa kuukausittaista käyttökorvausta ei muuta tätä perusasetelmaa. Kysymys ei ole siitä, että yhtiö vuokraisi autopaikan sovituksi ajaksi vaan siitä, että yhtiön osakkailla on velvollisuus merkitä yhtiön osakkeet ja tämän nojalla pysyvä oikeus käyttää kiinteistöä eli autopaikkoja.

(23) Yhtiön toiminta ei tältä osin kuulu arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen soveltamisalaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus, ei osakasyhteisöjen asemakaavaan, rakennuslupaan, tonttien vuokrasopimuksiin ja kauppakirjoihin sekä merkintä- ja käyttösopimukseen perustuvaa pysyvää käyttöoikeutta autopaikkoihin ole pidettävä myöskään arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(24)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut autopaikkojen osalta eli siltä osin kuin asiassa on kysymys, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin seuraavaa:

Yhtiön periessä osakaspysäköinnin osalta investointi- ja käyttömaksuja osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) kyse on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

(25)

on vastustanut valituksen hyväksymistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Ennakkoratkaisu autopaikkojen osalta

1.1 Kysymyksenasettelu

(26) Asiassa on ratkaistavana, onko P Oy:n pysäköintilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhtiön osakkeita merkinneille osakkaille pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten, kun yhtiö perii osakasyhteisöiltään osakekohtaista investointi- ja käyttömaksua.

1.2 Osapuolten kannanotot

(27)

on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(28) Yhtiön osakasyhteisöiltään perimät investointi- ja käyttömaksut eivät liity ajan kulumiseen, vaan niiden perusteena ovat yhtiölle pysäköinnin järjestämisestä aiheutuvat kustannukset. Osakasyhteisöt eivät saa autopaikkoihin tietyksi sovituksi ajaksi sellaista oikeutta, joka oikeuttaisi niitä hallitsemaan autopaikkoja omistajan tavoin ja sulkemaan muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Tätä korostaa muun muassa se, että vapaana olevia autopaikkoja voidaan luovuttaa yhtiöjärjestyksen sekä yhtiön ja osakasyhteisön välisen merkintä- ja käyttösopimuksen mukaisesti myös ulkopuolisille.

(29) Yhtiö vastaa toteuttamiensa pysäköintilaitosten kunnossa- ja puhtaanapidosta, ylläpidosta, kehittämisestä ja uudistamisesta. Pysäköintitoiminnan operaattorina yhtiö vastaa lisäksi siitä, että sen harjoittama pysäköintitoiminta sujuu moitteettomasti. Yhtiön osakasyhteisöt ja muut pysäköintipaikkojen käyttäjät maksavat tästä palvelusta korvauksen. Yhtiön toiminta ei siten ole pelkästään passiivista autopaikan vuokraamista.

(30) Asemakaava, rakennuslupa, tontin vuokrasopimus/kauppakirja tai yhtiön osakeomistus eivät oikeuta käyttämään yhtiön autopaikkoja, vaan niiden käyttöoikeudesta sovitaan yhtiön kanssa tehdyssä merkintä- ja käyttösopimuksessa. Vasta tämän sopimuksen perusteella käyttäjä saa käyttöoikeuden autopaikkoihin ja yhtiö oikeuden laskuttaa investointikustannukset sekä kuukausittaiset käyttökustannukset osakasyhteisöiltä.

(31) Yhtiön mukaan se luovuttaa autopaikat osakasyhteisöille ja ulkopuolisille. Näiden sopimusten mukainen oikeus käyttää autopaikkoja tapahtuu oikeuskäytännössä kuvatulla tavalla aikaan sidotulla tavalla sovituksi ajaksi. Yhtiö ei vuokraa autopaikkojen lisäksi muita tiloja. Osakasyhteisöt luovuttavat asuinhuoneistojen ja muiden tilojen hallinnan asukkailleen, osakkailleen ja vuokralaisilleen. Näin ollen autopaikkojen ja muiden tilojen luovuttajana ovat eri tahot.

(32) Yhtiön autopaikkojen ja sen osakasyhteisöjen huoneistojen luovutukset eivät muodosta taloudellisesti yhtä liiketoimea sillä perusteella, että yhtiön ja osakasyhteisöjen hallitsemien tonttien vuokraajana on sama taho. Myöskään kaavamääräykset tai tonttien vuokrasopimusten ehdot eivät muodosta taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneistojen luovutuksen kanssa. Kyse ei ole myöskään samasta rakennuskokonaisuudesta yhtiön omistamien pysäköintilaitosten ja osakasyhteisöjen omistamien asuinrakennusten osalta.

(33)

on esittänyt, että korkein hallinto-oikeus selvittäisi ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuimelta, edellyttääkö kiinteän omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkistö sitä, että käyttöoikeuden luovutus tapahtuu tietyksi etukäteen määritellyksi ajaksi ja arvioidaanko osakasyhteisöjen osakeomistuksiin perustuvia oikeuksia tiloihin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

(34) Vaikka arvonlisäverolaissa sallitaan muun ohella keskinäiselle kiinteistöyhtiölle hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, tästä ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että sovellettaessa arvonlisäverolain muuta sääntelyä, joka on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutuksen piirissä, tällöinkin tällä hakeutumismahdollisuudella olisi vaikutusta asian arvioinnissa. Korkein hallinto-oikeus on myös itse ennakkopäätöksen KHO 2018:108 jälkeen korostanut, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu kiinteän omaisuuden vuokraus on unionin oikeuden itsenäinen käsite ja sitä tulee tulkita jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti.

(35) Ennakkoratkaisua tulisi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan pyytää myös sen vuoksi, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä tai arvonlisäverodirektiivistä sellaisenaan ei ole pääteltävissä, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukainen sääntely, jonka perusteella veroa ei suoriteta muun ohella rasiteoikeuteen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, olisi ristiriidassa direktiivisääntelyn kanssa. Tällöin huomioon tulee ottaa myös direktiivin soveltamisala. Ennakkoratkaisupyynnössä tulisi tuoda esiin asiassa esillä oleva sopimuskokonaisuus.

(36) Siltä varalta, että ennakkoratkaisupyyntöä unionin tuomioistuimelle ei esitetä, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että valituksenalainen päätös ei ole vastoin unionin tuomioistuimen tulkintaa kiinteistön vuokrauksen käsitteestä.

(37) Kun osakasyhteisön oikeus pysäköintialueeseen perustuu yhtiön omistajuuteen, kyse ei ole unionin tuomioistuimen määritelmän mukaisesta kiinteistön vuokraamisesta yhtiöltä osakasyhteisölle. Yhtiön osakkaiden oikeus yhtiön alueeseen muodostuu koko sopimusjärjestelyn kautta eli sopimuskokonaisuudella ei tavoitella sitä, että asunto-osakeyhtiö on vuokralaisen asemassa suhteessa yhtiöön. Yhtiön suoritus autopaikkojen osalta suhteessa osakasyhteisöihin ei perustu ajan kulumiseen. Yhtiöllä on rasitteeseen verrattavissa olevan muun syyn perusteella velvollisuus ylläpitää pysäköintialuetta tiettyjen taloyhtiöiden hyväksi.

(38) Asiassa ei ole ollut tarpeen arvioida yhtiön toimintaa unionin tuomioistuimen asiassa C-173/88,

, annetun tuomion kannalta, koska arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten voi olla vain toiminta, jossa ylipäänsä on kyse kiinteistön vuokraamisesta. Valituksenalainen päätös ei ole vastoin arvonlisäverodirektiivin vapautusten suppean tulkinnan periaatetta. Näin sen vuoksi, että päätös ei perustu direktiivin kiinteistön vuokrausta koskevan vapautuksen soveltamiseen vaan siihen seikkaan, ettei säännös tule lainkaan sovellettavaksi, jolloin myöskään säännöstä koskeva poikkeus ei sovellu.

1.3 Sovellettavat oikeusohjeet

(39)

1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(40) Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

(41) Arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

(42) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (

) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

(43) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

(44) Aikaisemmin vastaavan sisältöiset säännökset ovat sisältyneet kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY.

1.4 Oikeudellinen arviointi

1.4.1 Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

(46) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

(47) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

1.4.2 Ratkaisun perusteena olevat keskeiset seikat

(48) P Oy:n tarkoituksena on alueen asukaspysäköinnin järjestämiseksi rakentaa Helsingin kaupungin Laajasalon kaupunginosassa olevalla alueella voimassa olevan asemakaavan kaavamerkintöjen ja -määräysten mukaiset pysäköintilaitokset, joiden puitteissa yhtiö järjestää osakasyhteisöjensä asukaspysäköinnin. Yhtiö luovuttaa osakkaidensa kanssa tehtävän merkintä- ja käyttösopimuksen perusteella kunkin asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan edellyttämien autopaikkojen käyttöoikeudet. Osakasyhteisöt luovuttavat tai vuokraavat autopaikkojen käyttöoikeuksia omille osakkailleen tai asukkailleen päättämällään vuokralla ja ehdoilla. Yhtiö ei sääntele mainittua vuokraa tai hintaa eikä tee tässä järjestelyssä autopaikoista suoraan sopimusta asukkaan kanssa.

(49) Asuntotonttien vuokrasopimuksissa ja kauppakirjoissa on velvoite tontin vuokralaiselle tai omistajalle ryhtyä P Oy:n osakkeenomistajaksi, merkitä B-sarjan autopaikkaosakkeet ja suorittaa niiden merkintähinta sekä hakemuksessa kuvatut investointimaksut ja kuukausittaiset käyttömaksut. Tontin vuokralaiselle tai omistajalle asetettu velvoite pysäköintijärjestelyyn ja yhtiön osakkaaksi tulemiseen ei siten perustu välittömästi asemakaavaan tai rakennuslupaan vaan tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin. Yhtiön ja sen osakkaiden välillä tehdyn merkintä- ja käyttösopimuksen mukaan osakasyhteisö on velvollinen huolehtimaan siitä, että autopaikat säilyvät ensisijaisesti osakkaan asukkaiden tai liikehuoneistojen omistajien/haltijoiden käytössä.

(50) P Oy ei omista tai vuokraa asuin- tai liikehuoneistoja. Yhtiö vuokraa yhteiskerhotiloja, mutta asiassa ei ole esitetty, että autopaikat liittyisivät yhteiskerhotilojen vuokraukseen.

1.4.3 Arvioinnin lähtökohdat

(51) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan muun ohella liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Tästä poikkeuksena on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin säännös, jonka mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

(52) Arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan, sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan mainitun artiklan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

(53) Koska velvollisuus suorittaa veroa alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten on poikkeus arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan säännöksistä, asiassa on ensin arvioitava, kuuluuko P Oy:n harjoittama autopaikkojen luovuttaminen osakkailleen ylipäänsä kiinteistön vuokrausta koskevan säännöksen soveltamisalaan.

(54) Korkeimman hallinto-oikeuden arvonlisäverotusta koskevassa ennakkopäätöksessä KHO 2018:108 on käsitelty yhtiön yhtiöjärjestykseen perustuvaa osakeomistuksen tuottamaa oikeutta pysäköintipaikkaan pysäköintimaksua vastaan ja sen luonnetta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuossa päätöksessä on jo todettu, että asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin verosta vapauttamista koskevaa säännöstä on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkittava mahdollisimman pitkälle yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin vastaavan säännöksen kanssa.

(55) Jos yhtiön harjoittama autopaikkojen luovuttaminen osakkailleen ei täytä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteeseen kuuluvia edellytyksiä, kysymyksessä on edellä mainitusta ennakkopäätöksestä ilmenevästi arvonlisäverolain 1 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettujen yleisten säännösten alainen palvelu, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu verosta vain kiinteän omaisuuden vuokraus, mutta ei muuta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista eikä muita kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia.

1.4.4 Kiinteän omaisuuden vuokraus arvonlisäverotuksessa

(56) P Oy:n mukaan sen osakasyhteisöt eivät saa autopaikkoihin sellaista tietyksi sovituksi ajaksi sovittua oikeutta, joka oikeuttaisi niitä hallitsemaan autopaikkoja omistajan tavoin ja sulkemaan muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kyse ei ole kiinteistön vuokraamisesta, koska osakasyhteisön oikeus pysäköintialueeseen perustuu yhtiön omistajuuteen, eikä yhtiön autopaikkojen luovutus osakasyhteisöille perustu ajan kulumiseen. Oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiöllä on rasitteeseen verrattava velvollisuus ylläpitää pysäköintialuetta tiettyjen taloyhtiöiden hyväksi.

(57) Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2018:108 oli kysymys tilanteesta, jossa A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

(58) Mainitussa ennakkopäätöksessä korkein hallinto-oikeus on todennut johtopäätöksenä päätöksessä selostetusta EUT:n oikeuskäytännöstä, että sen mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen ominaispiirteenä on muun ohella se, että siinä kiinteän omaisuuden käyttöoikeus annetaan sovituksi ajaksi ja että siitä saatu vastike liittyy ajan kulumiseen. Mainittujen tunnusmerkkien avulla kiinteän omaisuuden vuokraus erotetaan sellaisista muista palveluista, joita tarjotaan käyttäen hyväksi palveluntarjoajan kiinteää omaisuutta. Tunnusmerkeillä ei ole niiden asiayhteys huomioon ottaen kuitenkaan katsottava tarkoitetun sitä, että täyttääkseen kiinteän omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkistön käyttöoikeuden luovuttamisen olisi aina tapahduttava tietyksi etukäteen määritellyksi ajaksi.

(59) Korkein hallinto-oikeus on mainitussa ennakkopäätöksessään edelleen katsonut, että arvonlisäverolaissa on tarkoitettu yhdenmukaistaa vuokraoikeuteen ja osakkeiden omistusoikeuteen perustuva kiinteistön tai siinä olevien tilojen hallintaoikeus. Näin ollen tilannetta, jossa vuokranantaja luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden vuokralaiselle, ja tilannetta, jossa kiinteistön omistava kiinteistö- tai asunto osakeyhtiö luovuttaa käyttöoikeuden yhtiöjärjestyksen nojalla osakkeenomistajalle, on tarkoitettu kohdeltavan arvonlisäverotuksessa keskenään samalla tavalla.

(60) Korkein hallinto-oikeus otti mainitussa ennakkopäätöksessään huomioon kiinteistön omistavan A Oy:n yhtiöjärjestyksensä nojalla osakkailleen vastiketta vastaan suorittaman hallintaoikeuden luovutuksen ominaispiirteet ja objektiivisen sisällön ja katsoi, että tällainen hallintaoikeuden luovutus oli rinnastettava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettuun kiinteän omaisuuden vuokraukseen. A Oy:n harjoittama pysäköintioikeuksien luovuttaminen osakkailleen kuului näin ollen arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen soveltamisalaan.

(61) Edellä selostetun ennakkopäätöksen KHO 2018:108 jälkeen EUT ei ole antanut arvonlisäverotusta koskevaa tuomiota, jonka perusteella kiinteistön vuokrauksen täyttymistä olisi nyt arvioitava toisin. EUT on myös tuomiossaan C-278/18,

, todennut, ettei pelkkä vuokrauksen kesto yksinään ole ratkaiseva kriteeri, jonka avulla voidaan luokitella kiinteän omaisuuden vuokrausta koskeva sopimus, paitsi silloin, jos on kyse lyhytaikaisesta vuokrauksesta (tuomion 25 kohta).

(62) EUT:n asiassa C-270/09,

, antaman tuomion mukaan sen arvioimiseksi, vastaako tietty sopimus kiinteän omaisuuden vuokrauksen määritelmää, on otettava huomioon kaikki kyseisen liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet, joissa se toteutetaan. Tuomion mukaan tässä yhteydessä ratkaiseva osatekijä on kyseisen toimenpiteen objektiivinen sisältö, joka määritetään riippumatta siitä, miten asianosaiset ovat sen luokitelleet (tuomion 46 kohta).

(63) P Oy:n osakkeet eivät nyt esillä olevassa asiassa oikeuta suoraan yhtiöjärjestyksen perusteella autopaikkojen hallintaan tai pysäköintiin maksua vastaan yhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa. Yhtiöjärjestyksen perusteella yhtiö kuitenkin tekee jokaisen B-osakkeen omistajaksi tulevan tontin vuokralaisen tai omistajan kanssa sopimuksen autopaikkojen toteuttamisesta, käytöstä ja rahoituksesta. Yhtiöjärjestyksen perusteella B-osakkeiden omistajat ovat velvollisia maksamaan autopaikkojen investointimaksua ja autopaikkojen käyttömaksua.

(64) Yhtiön ja sen osakasyhteisön välisen merkintä- ja käyttösopimuksen mukaan osakasyhteisön tontin autopaikkamäärä lasketaan kyseisessä sopimuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla. Sopimuksen mukaan osakasyhteisö saa käyttöoikeuden sopimuksen liitteessä ilmenevään yhtiön hallinnoimaan autopaikkamäärään yhtiön hallituksen päättämien periaatteiden mukaisesti käyttömaksua vastaan.

(65) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että P Oy:n toiminta rinnastuu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettuun kiinteään omaisuuden vuokraukseen, kun otetaan huomioon liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet sekä erityisesti sopimuskokonaisuus

1.4.5 Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten

(66) Kuten edellä on esitetty, P Oy:n toiminnassa on sinänsä kysymys arvonlisäverodirektiivin terminologian mukaisesta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Asiassa on vielä arvioitava, onko yhtiön toimintaan sovellettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöstä. Säännöksen mukaan veroa on suoritettava alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan samansisältöinen säännös.

(67) EUT:n oikeuskäytännön mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. On kuitenkin niin, että useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita näin voidaan kulloinkin joko verottaa tai jotka voidaan vapauttaa, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä (esimerkiksi tuomio asiassa C-425/06,

, 50 ja 51 kohta).

(68) Näin on esimerkiksi silloin, kun jo pelkän objektiivisen tarkastelun päätteeksi todetaan, että yksi tai useampi osatekijä muodostaa pääasiallisen suorituksen, ja kun yksi tai useampi osatekijä on katsottava yhdeksi tai useammaksi liitännäiseksi suoritukseksi, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (edellä mainitun tuomion 52 kohta).

(69) Yhden ainoan suorituksen voidaan katsoa olevan olemassa myös silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (edellä mainitun tuomion 53 kohta).

(70) Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, onko sille esitetyillä seikoilla yhden ainoan liiketoimen ominaispiirteet siitä huolimatta, että tämä liiketoimi jakaantuu kyseisen sopimuksen mukaan osiin. Se voi tässä yhteydessä joutua laajentamaan tarkasteluansa sellaisten seikkojen tutkimiseen, jotka paljastavat, että kyseessä on oikeuden väärinkäyttö (edellä mainitun tuomion 54 ja 55 kohta).

(71) EUT:n oikeuskäytännön mukaan alueilla kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetaan kaikkia paikkoja, jotka on varattu kulkuneuvojen paikoitusta varten, mukaan lukien suljetut autotallit. Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta, jos vuokraus liittyy läheisesti verosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen. Läheisellä liittymisellä tarkoitetaan tilannetta, jossa kiinteistön ja pysäköintipaikan vuokraus muodostaa yhden liiketoimen ja jossa kummatkin antaa vuokralle sama vuokranantaja (tuomio asiassa C-173/88,

).

(72) EUT:n asiassa C-428/02,

, antaman tuomion mukaan kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion 43 kohta).

(73) P Oy:n toimialana on toteuttaa, omistaa, vuokrata, luovuttaa, hallita, ylläpitää ja uudistaa Helsingin kaupungin Laajasalon kaupunginosaan kuuluvalla uudella asuntoalueella asuntotontteja ja muilla tonteilla sijaitsevia asuntoja palvelevia ja niiden ulkopuolisia pysäköintilaitoksia ja -alueita ja niiden autopaikkoja sekä tuottaa näihin perustuvia omakustannusperusteisia palveluja osakkeenomistajilleen.

(74) Maankäyttö- ja rakennuslain 50 §:n mukaan alueiden käytön yksityiskohtaista järjestämistä, rakentamista ja kehittämistä varten laaditaan asemakaava, jonka tarkoituksena on osoittaa tarpeelliset alueet eri tarkoituksia varten ja ohjata rakentamista ja muuta maankäyttöä paikallisten olosuhteiden, kaupunki- ja maisemakuvan, hyvän rakentamistavan, olemassa olevan rakennuskannan käytön edistämisen ja kaavan muun ohjaustavoitteen edellyttämällä tavalla. Lain 156 §:n 1 momentissa säädetään, että kiinteistöä varten asemakaavassa ja rakennusluvassa määrätyt autopaikat tulee järjestää rakentamisen yhteydessä.

(75) Kun otetaan huomioon, että asemakaavassa määrätään vain velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä määräämättä tämän velvoitteen toteuttamistapaa, autopaikkojen luovuttamisen ei voida pelkästään asemakaavan tai rakennusluvan perusteella katsoa muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa.

(76) Asukaspysäköinnin järjestäminen on edellä kuvatulla tavalla perustunut alueiden käytön suunnitelmaan eli asemakaavaan ja asemakaavan toteuttamista varten myönnettyihin rakennuslupiin sekä niiden pohjalta tehtyihin P Oy:n osakkaiden tonttien vuokrasopimuksiin tai kauppakirjoihin, sekä yhtiön ja sen osakkaiden välisiin merkintä- ja käyttösopimuksiin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei edellä kuvatulla sopimusjärjestelyllä tai sen taustalla olevilla seikoilla muutoinkaan ole merkitystä arvioitaessa toiminnan luonnetta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Myöskään sillä seikalla, onko kysymys nimetystä vai nimeämättömästä autopaikasta, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

(77) Alueen yhteiskerhotiloja lukuun ottamatta P Oy ei omista tai hallitse asuin- tai liikehuoneistoja eikä se harjoita tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua vuokraustoimintaa. Asiassa ei ole esitetty, että nyt kysymyksessä olevat autopaikat liittyisivät yhteiskerhotilojen vuokraukseen. Yhtiö ei myöskään myy tai vuokraa osakasyhteisöilleen asuntotontteja. Yhtiön toimesta tapahtuva autopaikan luovuttaminen ei siten muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta muulla tavalla järjestetyn asuin- tai liikehuoneiston tai asuntotontin luovuttamisen kanssa.

1.4.6 Johtopäätös

(78) Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että P Oy:n pysäköintilaitoksista tapahtuvaa autopaikkojen luovuttamista yhtiön osakkeita merkinneille osakkaille investointi- ja käyttömaksua vastaan on pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

(79) Selvyyden vuoksi korkein hallinto-oikeus lisäksi toteaa, että tässä asiassa ei ole ratkaistu sitä, jäävätkö yhtiön osakkailtaan perittävät maksut joltain osin pääomansijoituksina tai muulla perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle ja mikä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa on autopaikkojen luovutuksesta suoritettavan veron peruste.

2. Valituslupahakemuksen hylkääminen muulta osin

(80) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

(81) Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta yhteispihatonttien ja -kerhotilojen sekä alueportaalin osalta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Marselisborg

”Goed Wonen”

komissio v. Irlanti

Temco

MacDonald Resorts

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Marianne Lastikka ja Essi Kärkkäinen, joka on myös esitellyt asian.

P Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö

Henriksen

Arvonlisäverolain

arvonlisäverodirektiivi

Sequeira Mesquita

Part Service

Fonden Marselisborg Lystbådehavn