KHO:2025:4 – Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Samfundet A var tyst bolagsman i fonden B L.P. Fonden B L.P. för sin del var tyst bolagsman i fonden C L.P. Bägge fonderna var skattemässigt genomgångsenheter. C L.P. ägde hela aktiestocken i företaget D Company. D Company ansågs vara A:s bassamfund.

I ärendet skulle avgöras om från A:s andel i B L.P.:s inkomst, till den del den bestod av indirekt dividend från D Company, ska dras av det belopp som under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren har räknats som skattepliktig bassamfundsinkomst för A från D Company.

Ordalydelsen i 4 § 2 mom. i bassamfundslagen talade för en tolkning enligt vilken A:s bassamfundsinkomst från D Company inte kan beaktas som avdrag från det skattepliktiga beloppet av A:s fastställda inkomstandel från B L.P. En allmän princip i det finska inkomstskattesystemet är att en och samma penningförmån kan beaktas endast en gång i den skattskyldiges inkomster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att samma allmänna princip ska beaktas i tillämpningen av bassamfundslagen. Denna tolkning stöds av konstaterandet i bassamfundslagens förarbeten att syftet med 4 § i lagen är att undvika ekonomisk dubbelbeskattning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att principen som framgår ur 4 § 2 mom. i bassamfundslagen ska tillämpas på A:s fastställda andel av B L.P.:s inkomst. Därför var den inkomstandel som A fick från B L.P., till den del den indirekt bestod av dividend från D Company, A:s skattepliktiga inkomst endast till den delen den överskred det belopp som från D Companys inkomst under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren har räknats som bassamfundsinkomst för A.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för skatteåret 2024.

Lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (bassamfundslagen) 4 § 2 mom.

Inkomstskattelagen 16 a § 1 mom.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 4 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

Yhteisö A oli B L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. B L.P. oli puolestaan C L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. Kumpikin rahasto oli verotuksellisesti läpivirtaava. C L.P. omisti D Company -nimisen yhtiön koko osakekannan. D Company oli katsottu A:n väliyhteisöksi.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:lle vahvistettavasta osuudesta B L.P:n tuloon, siltä osin kuin se muodostui välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, vähennettävä se määrä, joka A:n tuloverotuksessa oli otettu veronalaisena tulona lukuun D Companylta saatuna väliyhteisötulona samana tai viitenä edellisenä verovuotena.

Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin sanamuoto sinänsä puolsi tulkintaa, jonka mukaan A:n D Companysta saamaa väliyhteisötuloa ei voitaisi ottaa lukuun A:lle B L.P:lta vahvistetun tulo-osuuden veronalaisen määrän vähennyksenä. Suomen tuloverojärjestelmän yleinen periaate kuitenkin oli, että sama rahanarvoinen etuus luetaan vain kerran verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sama yleinen periaate oli otettava huomioon, kun sovellettiin väliyhteisölain säännöksiä. Tätä tulkintaa puolsi myös mainitun lain esitöissä oleva toteamus siitä, että lain 4 §:n tarkoitus on välttää taloudellinen kahdenkertainen verotus.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että väliyhteisölain 4 §:n 2 momentista ilmenevää periaatetta oli sovellettava myös A:lle vahvistettavaan osuuteen B L.P:n tulosta. Tämän vuoksi A:n osuus B L.P:n tuloon,

siltä osin kuin se muodostui välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, oli A:n veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylitti määrän, joka D Companyn tulosta oli samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu A:n väliyhteisötuloksi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2024.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (väliyhteisölaki) 4 § 2 momentti

Tuloverolaki 16 a § 1 momentti

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 19.10.2023 nro 42/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A:n valitus hyväksytään osittain.

Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta ennakkoratkaisukysymyksen 1 b osalta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1)

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A on skotlantilaisen B L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. Mahdollista on, että vuoden 2024 lopussa A:n osuus rahaston yhtiöosuuksista on 26 prosenttia.

(3) B L.P. -rahasto on puolestaan englantilaisen C L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. B L.P. -rahaston osuus englantilaisen rahaston yhtiöosuuksista on vuoden 2024 lopussa 89,5 prosenttia.

(4) Kumpikin rahasto on oikeudelliselta muodoltaan limited partnership, jolla on vastuunalainen yhtiömies ja äänettömiä yhtiömiehiä. Kummassakin rahastossa määräysvaltaa käyttää rahaston vastuunalainen yhtiömies/hallinnointiyhtiö. Kummankin rahaston tilikausi on 1.10. — 30.9.

(5) Kumpaakin rahastoa pidetään Isossa-Britanniassa toimitettavissa verotuksissa läpivirtaavana. Ne eivät siten ole erillisiä verovelvollisia, vaan niiden tulo verotetaan osakkaiden tasolla. Suomessa toimitettavassa verotuksessa rahastot luokitellaan ulkomaisiksi yhtymiksi.

(6) C L.P. omistaa muun muassa koko mansaarelaisen D Company -nimisen yhtiön osakekannan. Yhtiö vastaa juridiselta muodoltaan lähinnä suomalaista osakeyhtiötä. Yhtiön tulovirta muodostuu korkotuloista, joista se ei maksa tuloveroa verotuksellisen kotipaikkansa lainkäyttöalueella Mansaarella. Yhtiö jakaa osinkoa C L.P:lle. Yhtiön tilikausi on 1.10. — 30.9.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(7) A on, siltä osin kuin asiasta on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1 b. Onko hakijan veronalaista tuloa sen välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osuus D Companyn tulosta ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) nojalla hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa, jos hakijan osuus B L.P:n yhtiöosuuksista vuoden 2024 lopussa on 26 prosenttia?

2. Sikäli kuin vastaus kysymykseen 1 b on positiivinen, onko hakijan osuus B L.P:n tuloon veronalaista hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa vain siltä osin, kuin se ylittää määrän, joka D Companyn tulosta on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu hakijan tuloksi?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 19.10.2023 verovuosille 2023 ja 2024

(8)

on lausunut, siltä osin kuin asiasta on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1 b. Hakijan välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa D Companyn tulosta on väliyhteisölain mukaisesti hakijan veronalaista väliyhteisötuloa verovuonna 2024, jos D Company ei täytä mainitun lain 3 §:n mukaisia taloudellista toimintaa koskevia edellytyksiä.

2. Hakijan tulona verotettavasta osuudesta B L.P:n tulokseen ei vähennetä hakijan väliyhteisötuloksi katsottavaa tai katsottua osaa D Companyn tulosta.

(9) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisunsa perusteluissa lausunut kysymyksen 1 b osalta muun ohella, että väliyhteisölain sanamuodosta tai esitöistä ei ilmene selvää kannanottoa siihen, voiko myös läpivirtausyksikkö olla etuyhteydessä oleva yksikkö. Ottaen huomioon esitöiden viittaukset laajasti erilaisiin toimijoihin ei kuitenkaan ole perusteltua, että määräysvaltaa väliyhteisöön ei voisi koskaan muodostua välissä olevan ulkomaisen yhtymän kautta ainoastaan siitä syystä, että kyseinen yhtymä ei ole erikseen verovelvollinen entiteetti. Keskusverolautakunta on siten katsonut, että myös ulkomaista yhtymänä kohdeltavaa tahoa voidaan käsitellä väliyhteisölain 2 §:n 4 momentin tarkoittamana etuyhteydessä olevana yksikkönä.

(10) Keskusverolautakunta on todennut, että suunnitellussa rakenteessa A:n osuuden B L.P:n yhtiöosuuksista oletetaan vuoden 2024 lopussa olevan 26 prosenttia ja että rahaston katsotaan olevan etuyhteydessä A:han, koska A:lla voidaan katsoa olevan oikeus saada vähintään 25 prosenttia mainitun rahaston voitoista. Koska hakijalla voidaan katsoa olevan oikeus saada välillisesti vain 23,27 prosenttia C L.P:n voitoista, tämä rahasto ei ole etuyhteydessä hakijaan.

(11) Keskusverolautakunta on edelleen todennut, että B L.P:n omistus C L.P:sta huomioidaan hallituksen esityksen (HE 218/2018 vp, sivut 42 — 44) perusteella kokonaisuudessaan määräysvaltaa laskettaessa. Keskusverolautakunta on katsonut, että B L.P:n välillinen omistus D Companysta lasketaan suhteellisesti ja että näin ollen hakija omistaa yhdessä hakijaan etuyhteydessä olevan B L.P:n kanssa välillisesti 89,5 prosenttia eli vähintään 25 prosenttia D Companyn osakkeista ja samalla sen pääomasta. Keskusverolautakunta on katsonut, että mainittu yhtiö on siten hakijan väliyhteisö, jos väliyhteisölain 3 §:ssä säädetyt edellytykset taloudelliseen toimintaan liittyvän poikkeuksen soveltamisesta D Companyyn eivät täyty.

(12) Keskusverolautakunta on lausunut perusteluina kysymyksen 2 osalta muun ohella, että A ei saa osinkoja D Companysta. A:n verotuksessa huomioitava tulo-osuus ulkomaisesta yhtymästä on verotuksellisesti erityyppinen, eri perusteella laskettava ja eri entiteetistä saatava tulo kuin A:n saama väliyhteisötulo D Companysta. Keskusverolautakunta on katsonut, että väliyhteisölain 4 §:n 2 momentti on tarkoitettu sovellettavaksi vain väliyhteisöstä suoraan saadun osingon verotukseen. A:n B L.P:sta saatavan tuloverolain 16 a §:n mukaan verotettavan tulo-osuuden laskennassa tai verotuksessa ei siten ole otettava huomioon A:n D Companysta saamaa väliyhteisötulona verotettavaa määrää kyseessä olevalta tai aiemmilta verovuosilta siitä riippumatta, sisältyykö tulo-osuuteen tosiasiassa mainitulta yhtiöltä peräisin olevia osinkoja.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan kysymyksiin 1 b sekä 2 verovuodelle 2024 annetun ennakkoratkaisun osalta ja uutena ennakkoratkaisuna kysymykseen 1 b lausutaan, että A:n välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa D Companyn tulosta ei ole väliyhteisölain nojalla A:n verovuoden 2024 veronalaista tuloa, mikäli A:n välitön osuus B L.P:n osuuksista on 26 prosenttia D Companyn tilikauden 2024 lopussa. Uutena ennakkoratkaisuna kysymykseen 2 on lausuttava, että A:n osuus B L.P:n tuloon on veronalaista vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka D Companyn tulosta on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu A:n tuloksi, mikäli D Companya pidetään A:n väliyhteisönä verovuonna 2024.

(14)

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Ennakkoratkaisukysymys 1 b

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(16) Asiassa on siten arvioitavana erityisesti, voidaanko B L.P:ia pitää etuyhteyden muodostumista arvioitaessa mainitun lain 2 §:ssä tarkoitettuna yksikkönä, vaikka se ei ole erillinen verovelvollinen, ja jos näin voidaan menetellä, voidaanko sanotun rahaston välillinen omistus D Companyssa ottaa huomioon, kun arvioidaan A:n ja siihen etuyhteydessä olevien yksiköiden yhteenlaskettua välillistä omistusta D Companyssa.

(17)

mukaan hallituksen esityksen 218/2018 vp perusteella termillä yksikkö viitataan Suomessa erillisinä verovelvollisina kohdeltaviin yksiköihin. Näin ollen verotuksessa läpivirtausyksikkönä käsiteltävää B L.P:ia ei voida pitää väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitettuna yksikkönä eikä sen omistuksia voida ottaa lukuun, kun arvioidaan A:n välillistä omistusosuutta D Companyssa. Lisäksi mainitussa säännöksessä viitataan vain verovelvollisen välillisiin omistuksiin etuyhteysyksikön kautta. Siten vain etuyhteysyksikön suora omistus voidaan ottaa huomioon. Vaikka B L.P:ia pidettäisiin A:han etuyhteydessä olevana yksikkönä, sen välillistä omistusta D Companyssa ei voida ottaa lukuun eikä mainittua yhtiötä voida pitää A:n väliyhteisönä. A:n osuus B L.P:n ja C L.P:n yhtiöosuuksista edustaa myös A:n osuuksia mainittujen rahastojen voitoista.

(18)

mukaan hallituksen esityksessä 218/2018 vp on todettu, että etuyhteysmääritelmässä yksiköllä viitataan laajasti erilaisiin toimijoihin riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta. Siten myös ulkomainen yhtymä voi olla väliyhteisölain 2 §:n 4 momentin tarkoittama etuyhteydessä oleva yksikkö. Asiaa ei ole arvioitava toisin vain sillä perusteella, että yhtymä ei ole erikseen verovelvollinen yksikkö. B L.P. on etuyhteydessä A:han. Väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin sanamuodosta ei ole pääteltävissä, ettei välillisiä omistuksia olisi lainkaan tarkoitus huomioida säännöstä sovellettaessa. Siten A omistaa mainitun momentin 1 kohdan mukaisesti yhdessä siihen etuyhteydessä olevan B L.P:n kanssa välillisesti 89,5 prosenttia D Companyn osakkeista ja pääomasta. D Company on A:n väliyhteisö verovuonna 2024.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(19)

(väliyhteisölaki) 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaista yksikköä pidetään mainitussa laissa tarkoitettuna ulkomaisena väliyhteisönä, jos:

1) verovelvollisella on yksin tai yhdessä verovelvolliseen etuyhteydessä olevien yksiköiden ja luonnollisten henkilöiden kanssa suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia äänioikeuksista yksikössä, omistuksessaan suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia yksikön pääomasta tai oikeus saada vähintään 25 prosenttia yksikön voitosta tai varallisuuden tuotosta; ja

2) yksikön verotuksen tosiasiallinen taso yksikön verotuksellisen kotipaikan mukaisella lainkäyttöalueella on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

(20) Saman pykälän 4 momentin 2 kohdan mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä verovelvolliseen on yksikkö, jonka äänioikeuksista ja pääomasta verovelvollisella on suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosentin osuus tai jonka voitoista sillä on oikeus saada vähintään 25 prosenttia.

(21)

(HE 218/2018 vp, Esityksen pääasiallinen sisältö) perusteella ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettua lakia koskevat muutokset perustuvat osittain veron kiertämisen estämistä koskevaan direktiiviin.

(22) Hallituksen esityksessä (Yleisperustelut jakso 3.3.1 Sääntelyn soveltuminen erilaisiin verovelvollisiin ja yksiköihin) on todettu, että nykyinen kansallinen sääntely ei edellytä väliyhteisön olevan yhteisöverovelvollinen, joten kansallinen sääntely ei ole väliyhteisön oikeudellista muotoa koskevalta osalta direktiiviä lievempi. Nykyisessä sääntelyssä on käytetty termiä ulkomainen yhteisö, vaikka lain perustelujen mukaan soveltamisalaan kuuluvat myös esimerkiksi yhtiön ja rahaston välimuodot. Laissa käytetty termi yhteisö olisi perusteltua korvata termillä yksikkö, jotta laista itsestään kävisi ilmi, ettei ulkomaisen yksikön oikeudellinen muoto ole ratkaiseva. Termin muutoksella ei muutettaisi nykyisen lain soveltamisalaa, vaan yksiköllä viitattaisiin edelleen yhtiömuotoisten yksiköiden lisäksi muihin yksiköihin, joita Suomessa kohdellaan erillisinä verovelvollisina.

(23) Hallituksen esityksessä on todettu myös (Yleisperustelut jakso 3.3.2 Määräysvalta), että direktiivissä on käytetty etuyhteyden määritelmässä termiä yksikkö, jota olisi direktiivin minimiluonteesta johtuen käytettävä myös kansallisessa sääntelyssä. Samaa termiä käytetään myös määritettäessä väliyhteisölain soveltamisalaan kuuluvia ulkomaisia toimijoita. Etuyhteysmääritelmässä termillä viitataan laajasti erilaisiin toimijoihin riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta.

$122

(25) Hallituksen esityksessä on vielä todettu (väliyhteisölain 2 §:n 4 momenttia koskevat yksityiskohtaiset perustelut), että 2 pykälän 4 momentissa säädettäisiin etuyhteyden määritelmästä, jota sovelletaan 1 momentissa säädettyä määräysvaltaa arvioitaessa. Määritelmässä käytettäisiin direktiivin mukaisesti termiä yksikkö samoin kuin 1 §:ssä, oikeastaan 1 momentissa. Termin sisältö olisi sama kuin 1 §:ssä, oikeastaan 1 momentissa, eli yksiköllä tarkoitettaisiin laajasti erilaisia yritysmuotoja sekä sopimusjärjestelyjä. Yksikkö voisi olla esimerkiksi yhteisö, osuuskunta, trusti, säätiö, yhtiö tai yhdistys.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään KHO 2021:115 katsonut, että väliyhteisön osakkaan veronalainen tulo realisoituu vasta väliyhteisön tilikauden päättymispäivänä. Siten verovelvollisen määräysvaltaa väliyhteisössä on arvioitava väliyhteisön tilikauden päättymishetken tilanteen perusteella.

(27) Tämän mukaisesti nyt esillä olevassa asiassa arvio väliyhteisölain soveltumisesta A:n verovuoden 2024 verotuksessa on tehtävä D Companyn tilinpäätöshetken 30.9.2024 tilanteen perusteella. A:n valituksesta korkeimmalle hallinto-oikeudelle ilmenee, että mainitun tilinpäätöshetken omistusrakenne vastaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua vuoden 2024 lopun omistusrakennetta.

(28) Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annetussa neuvoston direktiivissä 2016/1164/EU (ATAD) ei ole määritelty, mitä tarkoitetaan ilmaisulla ”yksikkö”. Direktiivistä ei kuitenkaan ilmene, että ilmaisua ”yksikkö” olisi tulkittava suppeasti. Direktiivin 3 artiklassa on lisäksi todettu, ettei direktiivi estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle.

(29) Väliyhteisölaissa ei myöskään ole määritelty ilmaisun ”yksikkö” sisältöä. Edellä selostetuissa väliyhteisölain esitöissä on todettu, että väliyhteisölain 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja väliyhteisöjä voivat olla yhtiömuotoiset ja muut Suomessa erillisinä verovelvollisina kohdeltavat yksiköt. Esitöissä on edelleen todettu, että ilmaisun ”yksikkö” sisällön on tarkoitettu olevan sama arvioitaessa saman pykälän 4 momentissa tarkoitetun etuyhteyden muodostumista. Esitöissä lausutut seikat sinänsä puoltavat tulkintaa, jonka mukaan mainitussa pykälässä tarkoitettu verovelvolliseen etuyhteydessä oleva yksikkö voi olla vain sellainen taho, joka voi itse olla säännöksessä tarkoitettu väliyhteisö.

(30) ATAD:n ja väliyhteisölain tarkoituksena on kuitenkin ehkäistä väliyhteisön avulla tapahtuvaa verotuksen välttämistä. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon edellä kohdassa 28 ATAD:n osalta todetut seikat ilmaisua ”yksikkö” ei ole tulkittava suppeasti. Etuyhteyden muodostumista arvioitaessa ilmaisun on siten katsottava sisältävän myös sellaiset tahot, joita verotusta toimitettaessa ei käsitellä erillisinä verovelvollisina. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että B L.P. voi sinänsä olla väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitettu verovelvolliseen etuyhteydessä oleva yksikkö.

(31) A omistaa 26 prosenttia B L.P:n yhtiöosuuksista, ja sillä on oikeus omistusosuutensa mukaiseen osuuteen rahaston voitoista. Siten rahasto on väliyhteisölain 2 §:n 4 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla etuyhteydessä A:han.

(32) Väliyhteisölain edellä selostetuissa esitöissä on todettu, että määräysvaltaa tarkasteltaessa etuyhteystahojen yhteistä välillisistä omistusta ei lasketa suhteellisesti. Sen sijaan etuyhteystahon omistus ulkomaisessa yksikössä otetaan määräysvaltaa laskettaessa huomioon kokonaisuudessaan.

(33) A ja siihen etuyhteydessä oleva B L.P. omistavat edellä tarkoitetulla tavalla laskettuna yhteensä 89,5 prosenttia C L.P:n yhtiöosuuksista ja siten välillisesti saman osuuden D Companyn pääomasta. Näin ollen D Company on A:n väliyhteisö verovuonna 2024, jos siihen ei sovelleta taloudellisen toiminnan harjoittamista koskevaa poikkeusta.

(34) Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita kysymyksen 1 b osalta.

Ennakkoratkaisukysymys 2

(35) Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko A:lle vahvistettavasta osuudesta B L.P:n tuloon, siltä osin kuin tulo-osuus muodostuu välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, vähennettävä se määrä, joka A:n tuloverotuksessa on otettu veronalaisena tulona lukuun D Companylta saatuna väliyhteisötulona samana tai viitenä edellisenä verovuotena.

(36)

mukaan D Companyn jakamaan ja rahastojen läpi A:lle virtaavaan tulo-osuuteen sisältyvään osinkoon kohdistuva kaksinkertainen verotus on poistettava väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin nojalla. Väliyhteisölain tarkoituksena ei ole saada aikaan Suomen vastaavaa verotusta ankarampaa verotusta. Myös korkein hallinto-oikeus on aiemmassa ennakkopäätöksessään KHO 2003:87 todennut, että väliyhteisölainsäädännön tarkoituksena on toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva osakkeenomistaja muutoin vapautuisi perustamalla ulkomaille väliyhteisön. Lisäksi veronkiertodirektiivin sanamuoto ja tarkoitus sekä direktiivin tulkintavaikutus edellyttävät kaksinkertaisen verotuksen poistamista.

(37)

mukaan väliyhteisölain 4 §:n 2 momentti on tarkoitettu sovellettavaksi vain väliyhteisöstä suoraan saadun osingon verotukseen. Sillä seikalla, että B L.P:sta saatu tulo-osuus voi tosiasiallisesti pitää sisällään myös väliyhteisöstä peräisin olevaa osinkoa, ei siten ole merkitystä.

(38)

4 §:n 1 momentin mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

(39)

16 a §:n 1 momentin mukaan ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalle osakkaalle vahvistetaan osuus yhtymän elinkeinotoiminnan tulokseen, maatalouden tulokseen ja muun toiminnan tuloon. Nämä verotetaan osakkaan tulona sen jälkeen, kun niistä on vähennetty osakkaan osuudet yhtymän elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan aikaisempien verovuosien tappioihin. Osakkaan osuudet tappioihin vähennetään osakkaan osuuksista seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tulokseen, maatalouden tulokseen ja muun toiminnan tuloon soveltuvin osin siten kuin V osassa säädetään.

(40)

1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin mainitussa laissa säädetään.

(41) Saman lain 4 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen suoraa ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta.

(42) Saman pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

(43)

HE 155/1994 vp, Esityksen pääasiallinen sisältö) mukaan lain tarkoituksena on ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä, joka voidaan toteuttaa ohjaamalla ja varastoimalla tuloa matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön.

(44) Hallituksen esityksessä on myös todettu (väliyhteisölain 4 §:ää koskevat yksityiskohtaiset perustelut), että taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi säädettäisiin, että osinko tai muu voitonjako ulkomaisesta väliyhteisöstä on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna tämän lain nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

(45)

(HE 218/2018 vp, Esityksen pääasiallinen sisältö) mukaan esityksessä ehdotetaan, että ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettua lakia muutetaan. Muutokset perustuvat osittain veron kiertämisen estämistä koskevaan direktiiviin.

(46) Hallituksen esityksessä on todettu lisäksi (Yleisperustelut jakso 2.2.1 Veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi), että väliyhtiön jakaessa verovelvolliselle voittoja, jotka sisällytetään verovelvollisen verotettavaan tuloon, veropohjasta vähennetään direktiivin 8 artiklan 5 kohdan mukaan määrä, joka on aiemmin sisällytetty veropohjaan väliyhtiösääntelyn nojalla. Säännöksen tarkoituksena on estää väliyhtiötulon kaksinkertainen verottaminen.

(47)

(ATAD) 3 artiklan mukaan direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle.

(48)

, kun yksikkö jakaa voittoja verovelvolliselle ja kun nämä jaetut voitot sisällytetään verovelvollisen verotettavaan tuloon, 7 artiklan nojalla veropohjaan aiemmin sisällytettyjen tulojen määrä vähennetään veropohjasta, kun voitonjaosta maksettavaksi tuleva vero lasketaan, jotta varmistetaan kaksinkertaisen verotuksen välttäminen.

(49) Jos D Companya pidetään A:n väliyhteisönä, A:n osuus B L.P:n tuloon voi muodostua välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, joka on samana verovuotena tai aikaisempana verovuotena otettu A:n verotuksessa lukuun väliyhteisötulona.

(50) Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentissa säädetään väliyhteisöstä suoraan saatu voitonjako osakkaalle verovapaaksi siltä osin kuin se ei ylitä samana tai viitenä edellisenä verovuonna saman osakkaan veronalaiseksi väliyhteisötuloksi luettua määrää.

(51) Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentissa ei ole erikseen säädetty, miten on meneteltävä nyt esillä olevan kaltaisessa tilanteessa. Säännöksen sanamuoto puoltaa tulkintaa, jonka mukaan verovelvollisen veronalaisen tulon määrään ei tehdä sanottua oikaisua, kun verovelvollisen veronalaiseen tuloon väliyhteisötulona jo luettu väliyhteisön voitto sisältyy osingonjaon seurauksena välillisesti verovelvollisen tulo-osuuteen.

(52) Suomen tuloverojärjestelmän yleinen periaate on, että sama rahanarvoinen etuus luetaan vain kerran verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Korkein hallinto-oikeus on tämän periaatteen mukaisesti katsonut ennakkopäätöksessään KHO 2018:37, että verovelvollisena ollut luonnollinen henkilö ei saanut uutta veronalaista tuloa siltä osin kuin vakuutusyhtiö maksoi hänelle ryhmäeläkevakuutuksen perusteella eläkettä verovuosina 2016 ja 2017, kun hänen verovuosien 2012 ja 2013 veronalaisiin tuloihinsa oli jo luettu sanotun ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuja. Korkein hallinto-oikeus on vastaavasti ennakkopäätöksessään KHO 2020:120 katsonut, että verovelvollisena ollut luonnollinen henkilö ei saanut uutta veronalaista tuloa, kun vakuutusyhtiö maksoi hänelle ryhmäeläkevakuutuksen perusteella eläkettä verovuosina 2018 ja 2019, kun hänelle maksettu määrä oli jo otettu huomioon hänen veronalaisena tulonaan verovuosina 2010 ja 2011.

(53) Edellä mainitut ennakkopäätökset koskevat tuloverolain soveltamista. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että sama yleinen periaate on otettava huomioon, kun sovelletaan väliyhteisölain säännöksiä. Tätä puoltaa myös edellä selostetuissa väliyhteisölain esitöissä oleva toteamus siitä, että lain 4 §:n tarkoitus on välttää taloudellinen kahdenkertainen verotus.

(54) Edellä esitetyn perusteella väliyhteisölain 4 §:n 2 momentista ilmenevää periaatetta on sovellettava myös A:lle vahvistettavaan osuuteen B L.P:n tulosta. A:n tätä tulo-osuutta on, siltä osin kuin se muodostuu välillisesti osingosta, jonka D Company on jakanut C L.P:lle, pidettävä veronalaisena vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu väliyhteisölain nojalla A:n veronalaiseksi tuloksi osuutena D Companyn tuloon.

(55) Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava toiseen kysymykseen verovuodelle 2024 annetun ennakkoratkaisun osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava tältä osin edeltä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Yhteisö A

Keskusverolautakunta

A

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A:n

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain muuttamista koskevan hallituksen esityksen

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain

Tuloverolain

Väliyhteisölain

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (

Saman direktiivin 8 artiklan 5 kohdan mukaan