KHO:2025:64 – Beskattning av personlig inkomst

A:s make hade en kalkylräntebaserad sparlivförsäkring som A skulle få som gåva. A skulle betala gåvoskatt på gåvan. A hade för avsikt att hon ett år efter att hon erhållit gåvan skulle göra ett återköp av sparlivförsäkringen. Enligt det förhandsavgörande som skatteförvaltningen gett i ärendet gällande inkomstbeskattning, utgjorde den av försäkringsbolaget i samband med återköpet gjorda försäkringsutbetalningen i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst för A. Förvaltningsdomstolen avslog A:s besvär.

Ur A:s synvinkel var det fråga om tillgångar som hen erhållit som gåva och som redan beaktats i gåvobeskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att endast den del av den på grund av återköpet gjorda försäkringsutbetalningen som översteg det i gåvobeskattningen använda gängse värdet på sparlivförsäkringen kunde anses som A:s skattepliktiga kapitalinkomst.

Skatteförvaltningens förhandsavgörande för skatteåret 2024.

Omröstning 4 — 1 och föredragandens skiljaktiga mening

Inkomstskattelagen 32 § 1 mom., 34 § 3 mom. 2 punkten och 51 §

Se HFD 2017:195

A:n aviopuolisolla oli laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus, joka oli tarkoitus lahjoittaa A:lle. Lahjasta A:lle tuli maksettavaksi lahjavero. A:n oli tarkoitus tehdä säästöhenkivakuutuksen takaisinosto vuoden kuluttua lahjoituksesta. Verohallinto oli antanut asiassa tuloverotuksen osalta ennakkoratkaisun, jonka mukaan vakuutusyhtiön takaisinostossa maksama vakuutussuoritus olisi koko määrältään A:n veronalaista pääomatuloa. Hallinto-oikeus oli hylännyt A:n valituksen.

A:n kannalta kyse oli lahjana saaduista ja lahjaverotuksessa jo lukuun otetuista varoista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n saamana veronalaisena muuna pääomatulona oli pidettävä vain lahjaverotuksessa käytetyn säästöhenkivakuutuksen käyvän arvon ylittävää osaa vakuutuksen takaisinoston perusteella hänelle maksettavasta määrästä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuodelle 2024.

Äänestys 4-1 ja esittelijän eriävä mielipide

Tuloverolaki 32 § 1 momentti, 34 § 3 momentti 2 kohta ja 51 §

Ks. KHO 2017:195

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A:lle valitusluvat ja tutkii asiat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan lahjaverotuksen osalta ja Verohallinnon lahjaverotuksen ennakkoratkaisu kumotaan.

Uutena lahjaverotuksen ennakkoratkaisuna kysymykseen 1 lausutaan, että hakemuksessa kuvattu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus on arvostettava lahjaverotuksessa lahjoitushetken käypään arvoon, jolla tarkoitetaan vakuutussäästön määrää sekä terminaalibonuksen sitä arvoa, joka vastaa terminaalibonuksen perusteella maksettavaa korvausta lahjoitushetkellä tapahtuvassa takaisinostossa.

Uutena tuloverotuksen ennakkoratkaisuna kysymykseen 2 lausutaan, että jos säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saanut hakija tekee vakuutuksen takaisinoston vuoden kuluttua lahjoituksesta, säästöhenkivakuutuksen pääoma-arvo määräytyy lahjaverotuksessa käytettävän arvon mukaisesti ja hakijan veronalaiseen tuloon luetaan vain sanotun määrän ylittävä tuotto.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1)

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Hakijan aviopuolisolla on vakuutusyhtiön laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus, jossa vakuutuksen tuotto muodostuu vakuutussäästölle vuosittain hyvitetystä laskuperustekorosta ja vakuutusyhtiölain mukaisista lisäeduista. Lisäetuina vakuutukselle hyvitetään vuosittain asiakashyvityksiä ja vakuutuksen päättyessä terminaalibonus.

(3) Terminaalibonus liittyy vakuutussopimuksen laskuperustekorkoisiin säästöihin ja siihen ylijäämään, jonka vakuutusyhtiön sijoitustoiminta on tuottanut suhteessa laskuperustekorollisille säästöille hyvitettävään laskuperustekorkoon. Terminaalibonus hyvitetään lisäetuna, kun sopimuksen laskuperustekorolliset säästöt päättyvät. Tämä voi olla seurausta vakuutussopimuksen erääntymisestä, takaisinostosta, vakuutetun kuolemasta tai laskuperustekorollisten säästöjen tuottomuodon muuttamisesta sijoitussidonnaiseksi. Terminaalibonus voi laskuperusteiden mukaan kasvaa tai alentua. Terminaalibonus tarkistetaan vähintään kerran kuukaudessa. Terminaalibonus määräytyy laskuperustekorkoisten säästöjen päättymispäivän perusteella.

(4) Hakijan puoliso on ottanut vuonna 1990 alkaneen vakuutuksen itseään varten. Hän on vakuutuksenottaja, päävakuutettu ja säästösumman edunsaaja.

(5) Päävakuutetun kuolemanturvan edunsaajina ovat omaiset. Päävakuutetun kuolemantapauksessa maksetaan henkivakuutuskorvauksena edunsaajamääräyksen mukaisesti noin 462 000 euroa.

(6) Hakija on vakuutuksen parivakuutettu. Hakijalla ja hänen puolisollaan on noin 8 000 euron arvoinen aleneva kuolemantapausturva pariturvana.

(7) Hakijan puoliso on harkinnut lahjoittavansa vakuutuksen hakijalle. Vakuutussäästön määrä on 19.6.2023 ollut noin 388 000 euroa, ja vakuutukseen kuuluvan terminaalibonuksen arvo takaisinostettaessa olisi noin 377 000 euroa. Lahjoitustilanteessa säästöhenkivakuutus pysyy samana, se ei eräänny, eikä siitä makseta lahjoituksen perusteella suoritusta kenellekään.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(8) A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua, joka on annettu seuraaviin kysymyksiin:

1. Miten hakemuksessa kuvattu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus on arvostettava lahjaverotuksessa, jos vakuutus lahjoitetaan hakijalle?

2. Mikäli säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saanut hakija tekee sen jälkeen, kun lahjoituksesta on jo kulunut yksi vuosi, vakuutuksen osittaisen tai koko takaisinoston, miten hakijan tuloverotuksessa määräytyy säästöhenkivakuutuksen pääoma (hankintameno) ja miten kyseinen hankintameno vaikuttaa hakijan verotettavan pääomatulon määrän laskentaan takaisinostotilanteessa?

Verohallinnon lahjaverotuksen ennakkoratkaisu 17.11.2023 kuuden kuukauden ajalle sen jälkeen, kun ennakkoratkaisu on saanut lainvoiman

(9) Verohallinto on lausunut lahjaverotuksen ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Hakemuksessa kuvattu laskuperustekorollinen säästöhenkivakuutus on arvostettava lahjaverotuksessa lahjoitushetken vakuutussäästön määrään sekä terminaalibonuksen siihen arvoon, joka vastaa terminaalibonuksen perusteella maksettavaa korvausta lahjoitushetkellä tapahtuvassa takaisinostossa, jos vakuutus lahjoitetaan hakijalle.

Jos hakija säästöhenkivakuutusta koskevassa lahjaveroilmoituksessaan tuo ilmi, että heti sen jälkeen, kun lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, hän tulee tekemään vakuutuksen osittaisen tai koko takaisinoston, kyseisestä takaisinostosta tuloverotuksessa suoritettavaksi tuleva tulovero voidaan huomioida erillisenä, hakijan koko veronalaisen lahjan arvoa pienentävänä eränä siltä osin kuin tulovero on aiheutunut samasta omaisuudesta (pääomasta) mikä on myös lahjaverotuksen kohteena. Hakijan tulee itse selvittää Verohallinnolle säännönmukaisen lahjaverotuksen toimittamista varten kyseisestä takaisinostosta (osittainen tai kokonaan) hänelle realisoituvan tuloveron määrä ja sen perusteet.

(10) Verohallinto on perustellut ennakkoratkaisuaan muun ohella seuraavasti. Lahjassa arvostetaan erikseen vakuutussopimuksen säästö ja siihen liittyvä oikeus terminaalibonukseen, joiden summasta muodostuu kokonaislahja. Vakuutussopimuksen säästön arvona pidetään vakuutussäästön määrää lahjoitushetkellä ja terminaalibonuksen arvona sitä arvoa, joka vastaa terminaalibonuksen perusteella maksettavaa korvausta lahjoitushetkellä tapahtuvassa takaisinostossa.

(11) Ennakkoratkaisukysymykseen 2 annetun tuloverotuksen ennakkoratkaisun mukaisesti takaisinoston perusteella realisoituu maksettavaksi tulovero koko saadusta suorituksesta riippumatta siitä, onko vakuutussäästöön tai terminaalibonukseen kohdistunut lahjaverotus. Jos takaisinosto tehdään vuoden kuluttua lahjoituksesta, ja siltä osin kuin näin saatu suoritus ei kohdistu lahjoituksen jälkeen kertyneisiin vakuutuksen tuottoihin, kyseessä voidaan katsoa olevan nopeasti saannon jälkeen realisoitunut piilevä tuloverovelka. Tämä lahjansaajan suoritettavaksi tuleva tulovero voidaan huomioida lahjan arvoa pienentävänä seikkana.

Verohallinnon tuloverotuksen ennakkoratkaisu 17.11.2023 verovuodelle 2024

(12) Verohallinto on lausunut tuloverotuksen ennakkoratkaisuna seuraavaa:

2. Jos A tekee hakemuksessa tarkoitetun säästöhenkivakuutuksen osalta osittaisen tai koko takaisinoston sen jälkeen, kun hänen lahjasaannostaan on kulunut vähintään vuosi, vakuutusyhtiön maksama vakuutussuoritus (takaisinostoarvo; sisältää koko takaisinostossa mahdollisesti myös terminaalibonuksen) on koko määrältään hänen veronalaista pääomatuloaan.

(13) Verohallinto on perustellut ennakkoratkaisuaan muun ohella seuraavasti. Yli vuosi lahjoituksen jälkeen tapahtuvana vakuutuksen takaisinoston hetkenä säästöhenkivakuutuksen päävakuutettu on edelleen hakijan puoliso ja siten myös säästösumma (vakuutussäästö) liittyy tuolloinkin vain hakijan puolison vakuutusturvaan.

(14) Jos hakija tekee vakuutuksesta takaisinoston joko kokonaan tai osittain, kyseinen henkilövakuutukseen perustuva vakuutussuoritus ei täytä tuloverolain 34 §:n 3 momentin mukaisia edellytyksiä. Näin siksi, että ennenaikainen säästösumman maksaminen maksetaan vakuutuksenottajan asemassa olevalle hakijalle ja tuolloin säästöhenkivakuutus ei täytä ainakaan tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan ehtoa siitä, että vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna. Vakuutuksen säästösumma (vakuutussäästö) liittyy yksinomaan hakijan puolison vakuutusturvaan. Siksi hakijan saaman vakuutussuorituksen tulolaji ja veronalainen määrä ei määräydy tuloverolain 35 §:n 1 momentin mukaan vaan tuloverolain 34 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan, ja on siten koko määrältään hakijan veronalaista pääomatuloa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(15)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt sekä A:n tuloverotuksen ennakkoratkaisua että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lahjaverotuksen ennakkoratkaisua koskevat valitukset.

(16) Hallinto-oikeus on ensin ratkaissut vakuutussopimuksen takaisinoston tuloverotusta koskevan asian ja perustellut päätöstään tältä osin muun ohella seuraavasti. Säästöhenkivakuutuksen takaisinoston perusteella maksettavien vakuutussuoritusten veronalaisuudesta on tuloverolaissa erityissäännökset, jotka tulevat asiassa sovellettaviksi luovutusvoiton veronalaisuutta koskevien yleissäännösten sijaan. Tämän vuoksi säästöhenkivakuutusta ei voida pitää tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, jonka luovutuksesta voitaisiin vähentää hankintameno.

(17) Hakijan puoliso on säästöhenkivakuutuksessa päävakuutettu ja vakuutuksen vakuutussäästö liittyy yksinomaan hänen vakuutusturvaansa. Tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan mukainen säästöhenkivakuutuksen vakuutussuorituksen pelkän tuoton veronalaisuutta koskeva edellytys ei täyty, kun hakija ei itse ole vakuutettuna. Takaisinostosta saatavaa vakuutussuoritusta on pidettävä kokonaisuudessaan hakijan veronalaisena pääomatulona. Lahjasta ja takaisinostosta aiheutuvia veroseuraamuksia ei ole pidettävä hakijalle kokonaisuudessaan niin kohtuuttomina, että ne loukkaisivat Suomen perustuslaissa säädettyä omaisuuden suojaa.

$136

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Lahjaverotus

(19)

on pyytänyt valituslupaa lahjaverotuksen osalta ja valituksessaan vaatinut, että tältä osin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon lahjaveroa koskevaa ennakkoratkaisua muutetaan siten, että jos hakija heti sen jälkeen, kun lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, tekee säästöhenkivakuutuksen osittaisen tai koko takaisinoston, tästä takaisinostosta tuloverotuksessa suoritettavaksi tulevaa tuloveroa ei voida ottaa huomioon erillisenä, hakijan koko veronalaisen lahjan arvoa pienentävänä eränä siltä osin, kuin tulovero on aiheutunut samasta omaisuudesta (pääomasta), joka on ollut myös lahjaverotuksen kohteena.

(20)

on vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä, mikäli hänen oma tuloverotusta koskeva valituksensa hylättäisiin.

2. Tuloverotus

(21)

on pyytänyt valituslupaa tuloverotuksen osalta ja valituksessaan vaatinut, että tältä osin hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama tuloveroa koskeva ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että jos säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saanut hakija tekee vakuutuksen takaisinoston (vuoden ajan kulumisen jälkeen), säästöhenkivakuutuksen pääoma-arvo (hankintameno) määräytyy lahjaverotuksessa käytettävän arvon mukaisesti ja hakijaa verotetaan vain tuon hankintamenon ylittävästä tuotosta.

(22)

on vaatinut A:n valituksen hylkäämistä ja toissijaisesti, jos korkein hallinto-oikeus hyväksyisi valituksen, että asia palautetaan Verohallinnolle uuden ennakkoratkaisun antamista varten.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannat

(23) Asiassa on ratkaistavana, miten ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun laskuperustekorollisen säästöhenkivakuutuksen käypä arvo määritetään lahjaverotuksessa ja erityisesti, tuleeko tässä arvostamista koskevassa kysymyksessä ottaa huomioon vuoden jälkeen lahjoituksesta tapahtuvasta vakuutuksen takaisinostosta muodostuva tuloverovelka. Lisäksi asiassa on tuloverotuksen osalta ratkaistavana, miten lahjansaajan pääomatulona verotettava säästöhenkivakuutuksen tuoton määrä on laskettava, kun lahjansaaja vuoden kuluttua lahjoituksesta tekee vakuutuksen takaisinoston.

(24)

mukaan lahjaverotuksessa varallisuuden arvoa määritettäessä realisoitumatonta verovelkaa ei lähtökohtaisesti oteta huomioon. Nämä verovelat kuuluvat yleensä lahjanantajalle. Ennakkopäätös KHO 2017:195 tukee päätelmää, että säästöhenkivakuutukselle lahjaverotuksessa määritellystä arvosta ei lähtökohtaisesti vähennetä piilevää tuloverovelkaa.

(25) Vaikka lahjaverotuksen osalta nyt ei ole kyse luovutusvoiton verotuksesta, on lainsäätäjä sitonut piilevän pääomatuloverovelan huomiointimahdollisuuden lahjaverotuksessa siihen, onko lahjoituksen ja edelleenluovutuksen välillä kulunut vähintään vuosi vai tätä lyhyempi aika. Vakuutukseen kohdistuvan lahjoituksen ja takaisinoston välinen aikaero on yksi vuosi, jolle on annettu lainsäädännössä ehdoton merkitys. Tuloveroa ei voida vähentää lahjaverotuksen kohteena olevan omaisuuden arvosta.

(26)

mukaan yhden vuoden aikajänteen huomioiminen ja piilevän verovelan huomioimatta jättäminen eivät saa johtaa kaksinkertaiseen verotukseen tai erittäin ankaran kokonaisveroseuraamuksen ohittamiseen. Mikäli hakijaa verotetaan tuloverotuksessa takaisinostotilanteessa myös lahjaverotusarvon mukaisesta määrästä sitä vähentämättä, merkitsee tämä kaksinkertaista verotusta. Tällöin vähintäänkin tältä osin tuloverotuksessa maksettavat verot tulee saada vähentää lahjan arvosta lahjaverotuksessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämälle vuoden aikarajalle ei ole perusteita. Laskennallisen verovelan huomioimiselle ei ole oikeuskäytännössä asetettu vuoden aikarajaa.

(27) A:n mukaan oikeudenvalvontayksikkö on pyrkinyt esittämään, että ennakkopäätös KHO 2017:195 puoltaa näkemystä siitä, ettei piilevää verovelkaa tarvitse ottaa nyt käsiteltävänä olevassa tilanteessa huomioon. Hakija on tältä osin samaa mieltä, jos vastaavasti tuloverotuksessa myöhemmin veronalaista tuottoa laskettaessa puheena olevaa ennakkopäätöstä mukaillen käytetään lahjaverotuksessa käytettyä käypää arvoa pohjana. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden ja eri verolajien yhteneväisen tulkinnan varmistamiseksi säästöhenkivakuutuksen lahjoitus tulisi lahjaverotuksessa verottaa käyvästä arvosta eli takaisinostoarvosta ja tämän tulisi muodostaa tuloverotusta varten lahjoituksen saajan myöhempi hankintameno säästöhenkivakuutukselle.

(28)

mukaan tuloverolain 34 §:n säätämisen tarkoituksena oli varmistaa yhdenkertainen verotus työnantajan maksaman suorituksen osalta, mistä ei hakijan tilanteeseen sovellettuna löydy tukea kahdenkertaiselle verotukselle. Tuloverolaki ei suoraan sääntele käsillä olevaa tilannetta, joten tulkinnan ei tulisi johtaa lainsäädännön taustan ja verojärjestelmän systematiikan vastaiseen lopputulokseen. Hakijan asema parivakuutettuna pitäisi riittää siihen, että tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan mukainen ainoastaan vakuutuksen tuoton verottaminen pääomatulona on järkiperäisin ja verojärjestelmän tarkoituksen mukaisin lopputulos. Erityisesti omistajanvaihdostilanteissa voi syntyä oikeuskirjallisuudessa esitetyllä tavalla tilanteita, joissa vakuutuksenottaja ja vakuutettu ovat eri henkilöitä, jolloin vakuutettua henkilöä koskevalle edellytykselle ei tule antaa merkitystä.

(29) Eri verolajien ja eri instrumenttien kuten säästöhenkivakuutuksen ja kapitalisaatiosopimuksen välisten verotuskäytäntöjen tulisi johdonmukaisesti olla samanlaisia, ellei erilaiselle kohtelulle ole erityistä syytä. Verotuskäytännön ja ennakkopäätöksen KHO 2017:195 mukaan kapitalisaatiosopimusten käyväksi arvoksi perintöverotuksessa vahvistetaan sopimuksen takaisinostoarvo perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Vastaavaa tulkintaa pitää noudattaa hakijan tilanteessa, jolloin takaisinostohetkellä säästöhenkivakuutuksen hankintameno määräytyy lahjaverotuksessa käytettävän arvon mukaisesti. Tuloverotuksen systematiikan vastaista olisi, että luovutettavan omaisuuden hankintameno jäisi täysin huomioimatta.

(30) A:n mukaan vakuutuksen lahjoittamisen ei pitäisi tarkoittaa sitä, että lahjaverotuksen lisäksi vakuutussuoritus muuttuu kokonaisuudessaan, eikä vain myöhemmän tuoton osalta, tuloverotuksessa veronalaiseksi tuloksi, koska hakija ei ole enää vakuutuksenottajan puoliso, mutta ei toisaalta olisi myöskään vakuutettu. Käsitteelle vakuutettu ei tule asettaa tuloverolain sanamuodosta ilmenemättömästi ja siten sen vastaisesti lisäedellytyksiä myös huomioiden Suomen perustuslain 81 §:n mukainen legaliteettiperiaate. Eri verolajien tulkinnan ja saadun etuuden yhdenkertaisen verotuksen varmistaminen ovat tärkeitä myös omaisuudensuojan turvaamisen kannalta.

(31)

mukaan käsillä olevassa tilanteessa tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan sanamuoto on selkeä, ja ennakkoratkaisukysymyksen ratkaiseminen hakijan esittämällä tavalla merkitsisi lain sanamuodon ohittamista. Lain sanamuotoa ei ole aiheellista ohittaa, vaikka oikeuskirjallisuudessa on puollettu analogisen tulkinnan mahdollisuutta nyt käsillä olevassa kysymyksessä. Mainittua säännöstä ei ole katsottu aiheelliseksi päivittää, kun vakuutustuotteiden verotusperiaatteita on laajasti sittemmin muutettu. Kapitalisaatiosopimuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotuskohtelusta on osin säädetty omissa lainkohdissaan, eikä niiden verotuskohtelu ole yhtenäistä muutoinkaan kuin nyt käsillä olevan kysymyksen osalta. Lainsäätäjän tarkoitus ei ole ollut, että näitä instrumentteja tarkasteltaisiin täysin yhtenevästi. Tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan sanamuotoa ei voida ohittaa säännöksen syntyhistorian perusteella.

(32) Asiassa ei ole kysymys luovutusvoiton verottamisesta tai hankintamenon määrittämisestä vaan vakuutuksen takaisinostotilanteesta, jossa pääomatulon määrä lasketaan tuloverolain 34 §:n sääntelyn nojalla. Käsillä oleva säästöhenkivakuutus ei ole sellaista tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta, jonka luovutuksesta voitaisiin vähentää hankintameno. Siitä, miltä osin säästöhenkivakuutuksen takaisinoston perusteella maksettavat vakuutussuoritukset ovat saajalleen veronalaista pääomatuloa, on laissa erityissäännökset, jotka tulevat asiassa sovellettaviksi luovutusvoiton veronalaisuutta koskevien yleissäännösten sijaan. Arvioitavana ei ole mahdollisesti tuloverolain 51 §:n vastainen verotus, koska kysymys ei ole lahjasaannon verotuksesta. Asiaa ei tule ratkaista hakijan esittämällä tavalla verojärjestelmän systematiikkaan pohjautuen.

(33) Ratkaisevaa on se, että vakuutussäästö liittyy yksinomaan hakijan puolison vakuutusturvaan. Hakija on parivakuutettu ainoastaan säästöhenkivakuutuksesta erillisessä vakuutustuotteessa. Säästöhenkivakuutuksen vakuutettua määriteltäessä ei voida antaa merkitystä sille, että hakija on parivakuutettuna toisessa vakuutuksessa. Lahjoituksen jälkeen säästöhenkivakuutuksen vakuutuksenottajana on hakija ja edunsaajana omaiset. Tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan edellytykset eivät siten täyty lahjoituksen jälkeen. Perustuslain 81 §:n mukainen legaliteettiperiaate toteutuu asiassa parhaiten, kun verolainsäädäntöä tulkitaan sen sanamuodon mukaisesti.

(34) Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut toissijaista vaatimustaan sillä, että ennakkoratkaisun lopputuloksesta johtuen ennakkoratkaisussa ei ole otettu kantaa siihen, miten säästöhenkivakuutuksen pääoma-arvo määräytyisi takaisinostotilanteessa. Joka tapauksessa on selvää, että terminaalibonuksen lahjaverotusarvoa ei tule huomioida vakuutuksen pääoma-arvona ainakaan ennen kuin terminaalibonus on liitetty osaksi vakuutuksen säästöä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(35) Lahjaverotuksen osalta kysymys on lahjana siirtyvän säästöhenkivakuutuksen arvostamisesta ja siitä, onko lahjan käypää arvoa pienentävänä otettava huomioon tuloverovelka eli se vero, joka tulee suoritettavaksi, jos säästöhenkivakuutuksen takaisinosto tehdään, kun on kulunut vuosi säästöhenkivakuutuksen lahjoittamisesta.

(36)

9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

(37) Saman pykälän 2 momentin mukaan kuolinpesän omaisuuden arvosta saadaan vähentää velat, joihin luetaan myös kuolinpesästä menevät, perinnönjättäjän elinaikaan kohdistuvat verot ja maksut.

(38) Saman lain 21 §:n mukaan, mitä muun ohella 9 §:ssä säädetään perinnöstä ja testamentista, koskee myös lahjaa.

(39) Perintö- ja lahjaverolain lahjan arvostamista koskevan pääsäännön mukaan lahjaveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä lahjoitettavalla omaisuudella oli lahjoitushetkellä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan lahjoitettavan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

(40) Säästöhenkivakuutuksen käypä arvo lahjaverotuksessa muodostuu vakuutussopimuksen säästöstä ja siihen liittyvästä oikeudesta terminaalibonukseen. Vakuutussäästö ja terminaalibonus tulee käypää arvoa määritettäessä arvostaa siihen arvoon, joka vastaa lahjoitushetken vakuutussäästön määrää lisättynä lahjoitushetken terminaalibonuksen määrällä.

(41) Nyt puheena olevassa tilanteessa säästöhenkivakuutuksen lahjoitus ja sen myöhempi mahdollinen takaisinosto ovat erilliset oikeustoimet, joiden veroseuraamukset määräytyvät eri verolakien säännösten mukaan. Säästöhenkivakuutuksen lahjoittaminen ei itsessään aiheuta lahjanantajalle tai lahjansaajalle tuloverovelvollisuutta vakuutussäästön tai vakuutukseen liittyvän terminaalibonuksen osalta. Kun otetaan huomioon säästöhenkivakuutuksesta johtuvan tuloverotuksen kohdistuminen lahjoituksen jälkeiseen aikaan ja se, että tuloverotuksessa veronalainen määrä määräytyy myöhemmin toteutuvan säästöhenkivakuutuksen takaisinoston ajankohdan mukaan, kyseessä ei voida katsoa olevan perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 2 momentista ja 21 §:stä johdettavissa oleva lahjoitusta edeltävään aikaan kohdistuva tulovero. Perintö- ja lahjaverolaissa ei myöskään ole muuta tilanteeseen soveltuvaa säännöstä myöhemmin maksettavaksi tulevan tuloveron huomioon ottamisesta lahjan käypää arvoa alentavana eränä.

(42) Näin ollen lahjansaajan mahdollisesti vuoden kuluttua lahjoituksesta tekemän vakuutuksen takaisinoston perusteella hänelle myöhemmin suoritettavaksi tulevaa tuloverovelkaa ei ole vähennettävä vakuutuksen takaisinostoarvosta, kun säästöhenkivakuutuksen käypää arvoa vahvistetaan lahjaverotusta varten, eikä tällaista vähennystä voida huomioida myöskään jälkeenpäin veronalaisen lahjan arvoa pienentävänä eränä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös lahjaverotusta koskevilta osin ja Verohallinnon lahjaverotusta koskeva ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

(43) Tuloverotuksen osalta kysymys on siitä, miten lahjansaajan pääomatulona verotettava säästöhenkivakuutuksen tuoton määrä on laskettava, kun lahjansaaja vuoden kuluttua lahjoituksesta tekee vakuutuksen takaisinoston.

(44)

32 §:n 1 momentin mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

(45) Saman lain 34 §:n 1 momentin mukaan henkivakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa.

(46) Saman pykälän 2 momentin mukaan henkivakuutussuorituksena pidetään säästösumman lisäksi myös takaisinostolla saatua määrää.

(47) Saman pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapselle taikka puolison lapselle.

(48) Saman lain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

(49) Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

(50) Saman lain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

(51) Saman lain 51 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole muun ohella lahjana saatu suoritus.

(52) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että vakuutuksen takaisinostossa ei ole kysymys sellaisesta omaisuuden luovutuksesta, johon sovellettaisiin tuloverolain luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä.

(53) Säästöhenkivakuutuksen lahjoituksen jälkeen uudeksi vakuutuksenottajaksi tulee lahjansaaja. Edellä esitetyn mukaisesti säästöhenkivakuutus arvostetaan lahjaverotuksessa käypään arvoonsa, jolla tarkoitetaan vakuutussäästöä ja siihen liittyvää oikeutta terminaalibonukseen lahjoitushetkellä.

(54) Asian osapuolet ovat perustelleet kantojaan muun ohella tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan säännöksellä. Mainitun säännöksen mukaan henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai muun muassa vakuutuksenottajan puolisolle.

(55) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa lahjansaaja on lahjoituksen jälkeen itse vakuutuksenottajan asemassa, eikä hän siten ole vakuutuksen takaisinoston tapahtuessa laissa tarkoitettu vakuutuksenottajan puoliso. Lahjansaaja ei ole itse myöskään säästöhenkivakuutuksen vakuutettu. Näin ollen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohta ei tule asiassa sovellettavaksi.

(57) Suomen tuloverojärjestelmässä yleisenä periaatteena voidaan katsoa olevan, että samaan rahanarvoiseen etuuteen ei kohdistu sekä perintö- ja lahjaverolain että tuloverolain mukaista veroa. Tämä periaate ilmenee myös tuloverolain 47 §:n 1 momentista, jonka perusteella vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo, pykälässä todettua erityistä tilannetta lukuun ottamatta.

(58) Periaate ilmenee myös oikeuskäytännöstä. Ennakkopäätöksessä KHO 2017:195 on ollut ratkaistavana tilanne, jossa kuolinpesä tai perillinen osti takaisin sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen, joka oli kuulunut perittävän jäämistöomaisuuteen. Ennakkopäätöksessä on todettu, että vaikka sopimusosapuolen vaihtuminen ei muuttanut aiemmin kertynyttä tuottoa vakuutusyhtiön ja kapitalisaatiosopimuksen uuden omistajan välisessä suhteessa luonteeltaan sopimukseen sijoitetuiksi varoiksi eli pääomaksi, kuolinpesän tai perinnönsaajan kannalta kyse oli perintönä saaduista ja perintöverotuksessa jo lukuun otetuista varoista. Kuolinpesän tai perinnönsaajan tuloverotuksessa perintöverotuksessa lukuun otetun määrän oli katsottava muodostavan sopimuksen uuden pääoma-arvon. Kuolinpesän tai perinnönsaajan saamana veronalaisena muuna pääomatulona oli siten pidettävä vain perintöverotuksessa vahvistetun kapitalisaatiosopimuksen käyvän arvon ylittävää osaa sopimuksen perusteella hänelle maksettavasta määrästä.

(59) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että sama periaate on otettava huomioon myös, kun kyse on jo aiemmin samaan rahanarvoiseen etuuteen perintö- ja lahjaverolain nojalla kohdistetusta lahjaverotuksesta.

(60) Nyt ratkaistavassa asiassa ennakkoratkaisu annetaan tilanteeseen, jossa lahjansaajan kannalta kyse on lahjana saaduista ja lahjaverotuksessa jo lukuun otetuista varoista. Lahjansaajan saamana veronalaisena muuna pääomatulona on siten pidettävä vain lahjaverotuksessa käytetyn säästöhenkivakuutuksen käyvän arvon ylittävää osaa vakuutuksen takaisinoston perusteella hänelle maksettavasta määrästä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös tuloverotusta koskevilta osin ja Verohallinnon tuloverotusta koskeva ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä (eri mieltä), Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Turo Lehtonen (eriävä mielipide).

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvat Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A:lle. Valitusten johdosta lausun seuraavaa.

$142

Lahjaverotuksen osalta tässä asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaun johdosta kuitenkin kysymys vain laskennallisen tuloverovelan huomioon ottamisesta. Harkittavaksi ei siten tule, onko verotettavan lahjan katsottava rajoittuvan vakuutusmaksujen määrään.

Tällä lisäperustelulla olen enemmistön kanssa samaa mieltä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymisestä.

A:n valituksen johdosta lausun uutena tuloverotusta koskevana ennakkoratkaisuna, että jos hän säästöhenkivakuutuksen lahjoituksena saatuaan tekee vakuutuksen takaisinoston, veronalaista pääomatuloa on se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän.

Perusteluina totean, että oikeuskäytännössä on tosin ratkaisussa KHO 2017:195 katsottu, että perinnönsaajan tuloverotuksessa veronalaista tuottoa kapitalisaatiosopimuksen takaisinoston yhteydessä laskettaessa verovelvollisen sijoittamana pääomana ei ollut pidettävä sijoittajan vakuutusyhtiölle maksamia määriä vaan tämän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua kapitalisaatisopimuksen käypää arvoa. Mainitun ratkaisun merkitystä oikeusohjeena arvioitaessa on olennaista ottaa huomioon, että verolainsäädäntöön ei tuolloin sisältynyt kapitalisaatiosopimusta koskevia nimenomaisia säännöksiä.

Nykyisin tuloverolain 34 ja 35 §:ään sisältyvät yksityiskohtaiset säännökset henkilövakuutukseen perustuvien vakuutussuoritusten veronalaisuudesta ja tuoton laskemisesta siten, että sääntely kattaa niin nyt kysymyksessä olevan säästöhenkivakuutuksen kuin kapitalisaatiosopimuksenkin. Nämä säännökset on nyt otettava käsillä olevan asian oikeudellisen arvioinnin pohjaksi, ja huomion arvoista on, että säästöhenkivakuutuksen ja kapitalisaatiosopimuksen verokohtelu poikkeavat toisistaan.

Tulkittaessa tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaista vakuutuksenottajan käsitettä on perusteltua kiinnittää huomiota vakuutussopimuslakiin. Sen 2 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan vakuutuksenottajalla tarkoitetaan tuossa laissa sitä, joka on tehnyt vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimuksen; jos vakuutukseen perustuva oikeus luovutetaan, luovutuksensaajaan sovelletaan, mitä vakuutuksenottajasta säädetään. Katson, kuten enemmistö, että nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa lahjansaaja on lahjoituksen jälkeen itse vakuutuksenottajan asemassa, eikä hän siten ole vakuutuksen takaisinoston tapahtuessa laissa tarkoitettu vakuutuksenottajan puoliso.

Hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden enemmistön tavoin kiinnitän huomiota siihen, että A:n aviopuoliso on kysymyksessä olevassa säästöhenkivakuutuksessa päävakuutettu ja henkivakuutuksen vakuutussäästö liittyy yksinomaan hänen vakuutusturvaansa. Tähän nähden tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohta ei sanamuotonsa puolesta sovellu, koska vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän olematta vakuutettuna. Tämä tarkoittaisi sitä, että sovellettavaksi jäisi pykälän 1 momentti ja saatua vakuutussuoritusta olisi kokonaisuudessaan pidettävä veronalaisena.

Koska A:han kohdistettaisiin saman taloudellisen etuuden johdosta sekä lahja- että tuloverotus, verorasitus muodostuisi tällöin huomattavan suureksi. Vaikka lahjaverotus toteutettaisiin edellä kuvaamallani tavalla, ongelma jäisi koskemaan hänen hyväkseen siirtyvien vakuutusmaksujen määriä.

Sitä tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan soveltamisedellytyksestä johtuvaa seurausta, että vakuutuksenottajan on oltava itse vakuutettu, on oikeuskirjallisuudessa luonnehdittu niin, että vakuutuksenottajan saama vakuutukseen sijoitetun pääoman palautus verotetaan verojärjestelmän yleisistä periaatteista poiketen tulona. Edellytys on samalla nykyisin täysin tarpeeton sen alkuperäisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Säännöstä tulisi muuttaa siten, että siitä poistettaisiin kysymyksessä oleva edellytys (Myllymäki, Sijoitusvakuutuksen verotus, 2025, s. 210).

Katson, että tällainen verojärjestelmän kannalta tarkoitukseton kokonaisverorasitus muodostuu perustuslain 15 §:ssä taatun omaisuuden suojan vastaiseksi. Pidän tuloverolain 34 §:n sanamuodon mukaisen soveltamisen ja perustuslain välistä ristiriitaa niin ilmeisenä, että etusija on annettava perustuslain säännökselle.

Ristiriita on parhaiten poistettavissa soveltamalla tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohtaa siten, että sivuutetaan edellytys, jonka mukaan vakuutuksenottajan on vakuutussuorituksen saadessaan oltava itse vakuutettu. Tällöin veronalaista on vain vakuutuksen tuotto eli se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän.

Toinen mahdollinen tapa ristiriidan poistamiseen olisi kapitalisaatiosopimuksiin sovellettavien periaatteiden noudattaminen tässäkin tapauksessa, mihin enemmistö on päätynyt. Tämä kuitenkin johtaa mahdollisuuteen muuntaa säästöhenkivakuutuksesta maksettava suoritus tuloverotuksen sijasta lahjaverotettavaksi, mikä merkitsisi pääomatulona verottamiseen nähden huomattavan edullista verokohtelua erityisesti sellaisissa tilanteissa, joissa alkuperäinen vakuutuksenottaja lahjoittaa vakuutuksen määräosin esimerkiksi useille suoraan alenevassa polvessa oleville jälkeläisilleen. Katson, että tuloverolain 34 §:n sivuuttamisessa mennään tällöin pitemmälle kuin on tarpeen tuon säännöksen ja perustuslain välisen ristiriidan poistamiseksi.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Turo Lehtosen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Pikkujämsän äänestyslausunto.

A

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Jari Kostilainen ja Jani Taskila, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

A:n

Perintö- ja lahjaverolain

Tuloverolain