KHO:2026:4 – Beskattning av personlig inkomst

A hade fått en tilläggsköpesumma för överlåtelse av aktier och därför betalat 740 000 euro i förskottsskatt. Nämnda överlåtelsevinst hade inte framkommit ur den förhandsifyllda skattedeklarationen och A hade inte gjort några korrigeringar i den. När beskattningen verkställdes hade man på grund av en utomstående persons överlåtelseskattedeklaration avvikit från A:s skattedeklaration så att den som tilläggsköpesumma erhållna överlåtelsevinsten hade lagts till inkomsten. A hade dessutom påförts en skatteförhöjning motsvarande två procent av den tillagda inkomstens belopp.

I ärendet skulle avgöras om skatteförhöjningen alls hade kunnat påföras och om, huruvida den borde ha påförts till ett mindre belopp än grundnivån om två procent.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade underlåtit deklarera tilläggsköpesumman i beskattningen. Förutsättningarna för att påföra en skatteförhöjning hade således uppfyllts.

$b2

Skatteåret 2020

Lagen om beskattningsförfarande 32 § 1 mom. 1 punkten, 32 § 3 mom. och 32 a § 1 och 4 mom.

Se HFD 2024:94

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Tero Leskinen. Föredragande Anna Ahlberg.

A oli saanut osakkeiden luovutuksen perusteella lisäkauppahintaa ja maksanut tämän johdosta 740 000 euron ennakkoveron. Esitäytetyltä veroilmoitukselta ei ollut ilmennyt kyseistä luovutusvoittoa, eikä A ollut ilmoittanut muutoksia veroilmoitukseen. Verotusta toimitettaessa A:n veroilmoituksesta oli poikettu sivullisen antaman varainsiirtoveroilmoituksen perusteella siten, että lisäkauppahinnasta saatu luovutusvoitto oli lisätty tuloon. A:lle oli lisäksi määrätty veronkorotus, joka oli vastannut kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai oliko se tullut määrätä kahden prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että A oli jättänyt saamansa lisäkauppahinnan verotusta varten ilmoittamatta. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten täyttyneet.

$f6

Verovuosi 2020

Laki verotusmenettelystä 32 § 1 momentti 1 kohta, 32 § 3 momentti ja 32 a § 1 ja 4 momentti

Ks. KHO 2024:94

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 19.7.2024 nro 4456/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta muutetaan. Veronkorotus alennetaan 22 168,38 euroon.

Verohallinto velvoitetaan vaatimus enemmälti hyläten korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa yhteensä 3 270 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määrätään korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaan siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian tausta

(1)

on 31.1.2021 hakenut Verohallinnolta 740 000 euron lisäennakon määräämistä luovutusvoittoon perustuen verovuodelle 2020. Verohallinto on samana päivänä määrännyt haetun ennakkoveron ja sen eräpäiväksi hakemuksen mukaisesti 1.2.2021. A on maksanut veron.

(2) Luovutusvoitto ei ole ilmennyt A:n verovuoden 2020 esitäytetyltä veroilmoitukselta, joka on tulostettu 24.2.2021. Esitäytetyn veroilmoituksen verotuslaskelmassa on esitetty ansiotuloja yhteensä 14 267,28 euroa ja pääomatuloja 50 622,26 euroa. Samalla on otettu huomioon edellä mainittu ennakkovero, ja veronpalautuksen määräksi on merkitty 735 536,07 euroa. A ei ole ilmoittanut esitäytettyyn veroilmoitukseen muutoksia tai korjauksia.

(3)

on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2020. Verotusta toimitettaessa A:n veroilmoituksesta on poikettu sivullisen 30.6.2020 antaman varainsiirtoveroilmoituksen perusteella. Varainsiirtoveroilmoituksen mukaan A oli 30.6.2020 saanut osakkeiden luovutuksesta 4 156 364,84 euron lisäkauppahinnan. A:n verotettavaan tuloon on lisätty 2 662 891,37 euroa osakkeiden lisäkauppahinnan luovutusvoittoa. Verohallinto on lisäksi määrännyt 53 257,83 euron veronkorotuksen, joka on vastannut kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä.

(4)

on 15.6.2023 antamassaan päätöksessä katsonut, että vuonna 2020 maksetun lisäkauppahinnan määränä on pidettävä 4 156 364,84 euron sijasta 3 460 143,50 euroa. Lautakunta on alentanut A:n tuloon lisätyn luovutusvoiton määrän 2 216 837,70 euroon ja veronkorotusta koskevan vaatimuksen enemmälti hyläten alentanut sen määrän 44 336,75 euroon, joka on vastannut kahta prosenttia lisätystä tulosta.

(5)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen, jolla hän oli vaatinut veronkorotuksen poistamista tai sen kohtuullistamista, sekä oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

(6) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, että ottaen huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon ja siihen liittyvän veron määrän laiminlyöntiä ei voida pitää vähäisenä. Asiassa ei myöskään ole ilmennyt, että valittajan terveydentila ja olot olisivat kokonaan estäneet täyttämästä ilmoittamisvelvollisuutta tai että käsillä olisi ollut muu ylivoimainen este. Hallinto-oikeus on todennut, ettei lisäkauppahinnan veronalaisuutta ja velvollisuutta tarkistaa esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot ja ilmoittaa mahdolliset puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle voida pitää tulkinnanvaraisina tai epäselvinä. Edellytyksiä jättää veronkorotus kokonaan määräämättä ei siten ole ollut.

$fb

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8)

on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veronkorotus poistetaan. Toissijaisesti A on vaatinut, että veronkorotusta alennetaan. A on myös vaatinut, että hänelle korvataan hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut laillisine viivästyskorkoineen.

(9)

on vaatinut, että A:n valitus ja oikeudenkäyntikuluvaatimus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(10) Asiassa on ratkaistavana, onko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai onko se tullut määrätä kahden prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Osapuolten kannanotot

(11)

mukaan veronkorotusta määrättäessä ja säännösperusteista kohtuullistamista arvioitaessa tulisi verotusmenettelyn massamuotoisuudesta huolimatta ottaa huomioon verovelvollisen tekemän virheen todellinen moitittavuus.

(12) A on hakenut ja maksanut ennakkoveroja hänelle vuonna 2020 maksetun lisäkauppahinnan osalta tammikuussa 2021. A ei ole tiennyt, että Verohallinto ei ota näitä jo tammikuussa 2021 ilmoitettuja tietoja huomioon esitäytetyssä veroilmoituksessa.

(13) Viivästys ilmoittamisessa veroilmoituksen määräpäivään mennessä on johtunut kokemattomuudesta ja hankaluudesta hankintamenon määrittämisessä sekä henkilökohtaiseen terveydentilaan johtuvasta pätevästä syystä. Verovelvollisen näkökulmasta on kestämätöntä, jos verovelvollisen tiedonantovelvollisuutta ja sen laiminlyöntiä arvioidaan tiukasti samaan aikaan, kun Verohallinnolla itsellään ei ole velvoitetta ottaa samaa verovuotta koskevaa selvitystä huomioon verovelvollisen säännönmukaista verotusta käsitellessään.

(14) Verohallinnon selvityspyynnön seurauksena A on toimittanut selvitystä Verohallinnolle.

(15) Unohdusta ilmoittaa tulo veroilmoituksella tulisi pitää olosuhteisiin nähden vähäisenä, tahattomana ja anteeksiannettavana.

(16)

mukaan asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, että A olisi pyrkinyt täyttämään ilmoitusvelvollisuutensa oikein, tai siitä, että hän olisi erehtynyt verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan, ja tämän perusteella A:n laiminlyönnin voitaisiin katsoa olevan anteeksi annettava. A:n aktiivista selvittämistä ei osoita se A:n esittämä seikka, että hän on vastannut Verohallinnon lähettämään lisäselvityspyyntöön.

(17) A on hakenut lisäennakkoa, mutta lisäennakon hakeminen ja maksaminen ennakkoperinnässä eivät osoita, että A olisi pyrkinyt täyttämään verotusmenettelystä annetun lain 7 §:ssä tarkoitetun ilmoitusvelvollisuutensa.

(18) On ollut merkittävä riski, että A:n verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti tuloverotuksen koneellisen massamenettelyn perusteella ja virhe olisi saattanut jäädä havaitsematta. Käsillä oleva asia ei siten vertaudu tilanteisiin, joissa virhe on niin ilmeinen, että virhe olisi noussut esille verotusta toimitettaessa.

Sovellettavat oikeusohjeet

(19)

(jäljempänä verotusmenettelylaki) 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

(20) Saman pykälän 2 momentin mukaan Verohallinto lähettää luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle, jolla voidaan olettaa olleen verovuonna veronalaista tuloa tai 10 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja varoja tai velkoja, Verohallinnolla olevien tietojen perusteella esitäytetyn veroilmoituksen.

(21) Saman pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena.

(22) Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

(23) Saman pykälän 3 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

(24) Verotusmenettelylain 32 a §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.

(25) Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Aiempien veronkorotussäännösten voimassa ollessa oikeuskäytännössä on ollut esillä tilanne, jossa henkilö ei ollut palauttanut esitäytettyä veroilmoitusta eikä ilmoittanut myymiensä kiinteistöjen luovutusvoittoja. Kiinteistöjen luovutukset olivat kuitenkin ilmenneet esitäytetyltä veroilmoitukselta ja siten olleet verotoimiston tiedossa, ja luovutusvoiton verotus oli voitu toimittaa hankintameno-olettamaa käyttäen. Henkilön veroilmoitusta ei ollut tällöin voitu pitää olennaisesti vääränä siten kuin silloisessa säännöksessä tarkoitettiin (KHO 2012:98).

$102

(28) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A on jättänyt saamansa lisäkauppahinnan lopullista verotusta varten ilmoittamatta. Koska lisäkauppahinta ei ole ilmennyt esitäytetyltä veroilmoitukselta, tilanne ei ole rinnastettavissa tapaukseen KHO 2012:98. Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat siten täyttyneet.

(29) Oikeuskäytännössä on jo todettu, että nykyisiä veronkorotussäännöksiä säädettäessä on pyritty kaavamaisuuteen. Veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen (KHO 2024:94).

(30) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n laiminlyöntiä ei ole pidettävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla vähäisenä, kun otetaan huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon euromäärä sekä virheen suhde hänen verovuonna saamiinsa tuloihin. Kysymys ei ole myöskään tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta.

(31) Asiassa on vielä arvioitava, onko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja onko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla tai onko sitä tullut alentaa saman lain 32 a §:n 4 momentin nojalla.

$103

(33) Näissä oloissa kahden prosentin veronkorotusta on pidettävä verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.

(34) Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Lainkohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitetaan syvällisempää kohtuuttomuutta kuin verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa (KHO 2024:94). Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.

(35) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakonkannossa määrätyn veron maksaminen ei ole poistanut tarvetta selvittää ja ilmoittaa luovutusvoitto myös lopullista verotusta varten. A ei ole selvittänyt esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttunutta osakkeiden lisäkauppahintaa oma-aloitteisesti vaan vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on veroilmoituksen antamiselle asetetun määräajan päätyttyä häntä tähän erikseen kehottanut. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt. Kun A ei ole tarkemmin selvittänyt, mikä on hänen vetoamansa henkilökohtaiseen terveydentilaan johtuva syy laiminlyöntiin, tähän syyhyn ei voida kiinnittää huomiota asiaa ratkaistaessa, eikä asiaa ole syytä arvioida muutenkaan toisin A:n henkilökohtaisten olosuhteiden johdosta.

(36) Koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta on pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana, A:lle määrätty veronkorotus on alennettava 1 prosenttiin lisätystä tulosta. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta on vastaavasti muutettava.

Oikeudenkäyntikulut

(37) A on esittänyt oikeudenkäyntikululaskun, joka kattaa molemmat oikeusasteet ja jonka määrä arvonlisäveroineen on 45 799,58 euroa. Määrä koostuu palkkioveloituksesta 79 tunnilta, toimistokuluista ja hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksusta 270 euroa.

(38) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on käsityksenään ilmoittanut, että ei ole kohtuutonta, että muutoksenhakija vastaa oikeudenkäyntikuluistaan. Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin määrää oikeudenkäyntikuluja korvattavaksi, kulut voidaan tuomita Verohallinnon maksettavaksi vain korkeimman hallinto-oikeuden kohtuulliseksi katsomaan määrään saakka.

(39) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.

(40) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan kokonaisuudessaan. Verohallinto on velvollinen korvaamaan osan hänen oikeudenkäyntikuluistaan.

(41) Asiamiehelle maksettava palkkio ja korvaus kuuluvat oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 97 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan korvattaviin oikeudenkäyntikuluihin. Kun kuitenkin otetaan huomioon asian laatu ja merkitys asianosaiselle sekä tavanomainen palkkiotaso, A:n asiamiehen palkkioveloitusta on pidettävä sekä tuntimäärältään että tuntihinnaltaan siten ylimitoitettuna, että sitä ei voida hyväksyä sen osakorvauksen mittapuuksi, joka Verohallinto on oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n ja 100 §:n nojalla velvoitettava A:lle korvaamaan. Korkein hallinto-oikeus arvioi kohtuullisen osakorvauksen määräksi asiamiehen palkkioveloituksen osalta 3 000 euroa arvonlisäveroineen sisältäen osuuden tavanomaisista toimistokuluista.

(42) Tuomioistuinmaksulain 9 §:n 3 kohdan mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, oikeudenkäyntimaksua ei peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi. Valtiolle suoritettavaa oikeudenkäyntimaksua ei olisi tullut hallinto-oikeudessa lainkaan perittäväksi, mikäli hallinto-oikeus olisi korkeimman hallinto-oikeuden tavoin päätynyt alentamaan veronkorotusta. Vaikka A:lle tulee suoritettavaksi vain osakorvaus oikeudenkäyntikuluista, hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksun osuus on perusteltua sisällyttää siihen täysimääräisesti.

(43) Edellä olevan vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

A

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tero Särkikangas, Emmi Aakula, joka on myös esitellyt asian, ja Elina Fasoúlas.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A:n

Verotusmenettelystä annetun lain