A och B hade skatteåren 2013-2015 fått kapitalinkomster från sitt förvar i ett amerikanskt kapitalförvaltningsföretag. Inkomsterna hade inte beaktats i de förhandsifyllda skattedeklarationer som Skatteförvaltningen hade skickat till A och B. A hade returnerat de förhandsifyllda skattedeklarationerna, i vilka hon hade gjort rättelser och kompletteringar som gällde annat än kapitalinkomster. B hade returnerat den förhandsifyllda skattedeklarationen för skatteåret 2013, i vilken han inte hade gjort några ändringar som skulle ha påverkat bestämmandet av skatt. För skatteåren 2014-2015 hade B inte returnerat de förhandsifyllda skattedeklarationerna.

Högsta domstolen ansåg att A för skatteåren 2013-2015 och B för skatteåret 2013 i en anmälan som lämnats för beskattningen hade hemlighållit en sådan omständighet som påverkar bestämmandet av skatt. Dessutom hade B för skatteåren 2014-2015 underlåtit att fullgöra sådana skyldigheter som föreskrivs för beskattningen och som har betydelse för bestämmandet av skatt. Genom det beskrivna förfarandet hade A och B fått till stånd att alltför låg skatt bestämdes. Högsta domstolen ansåg att A och B hade förfarit uppsåtligt och gjort sig skyldiga till skattebedrägeri.

SL 29 kap 1 §

A ja B olivat verovuosina 2013-2015 saaneet pääomatuloja tililtään yhdysvaltalaisessa varainhoitoyrityksessä. Tuloja ei ollut huomioitu Verohallinnon A:lle ja B:lle toimittamissa esitäytetyissä veroilmoituksissa. A oli palauttanut esitäytetyt veroilmoitukset, joihin hän oli tehnyt muita kuin pääomatuloja koskevia korjauksia ja täydennyksiä. B oli verovuodelta 2013 palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen, johon hän ei ollut tehnyt veron määräämiseen vaikuttavia muutoksia. Verovuosilta 2014-2015 B ei ollut palauttanut esitäytettyjä veroilmoituksia.

Korkein oikeus katsoi, että A oli verovuosina 2013-2015 ja B verovuonna 2013 salannut verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan. Lisäksi B oli verovuosina 2014-2015 laiminlyönyt verotusta varten säädetyn ilmoitusvelvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle. Kerrotulla menettelyllään A ja B olivat aiheuttaneet veron määräämisen liian alhaiseksi. Korkein oikeus katsoi A:n ja B:n toimineen tahallisesti ja heidän syyllistyneen veropetokseen.

RL 29 luku 1 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa ennakkopäätösvalitukseen.

Syyttäjä ja Verohallinto vaativat valituksissaan, että A ja B tuomitaan rangaistukseen veropetoksesta.

A ja B vaativat vastauksessaan ensisijaisesti, että syytteet jätetään tutkimatta, ja toissijaisesti, että valitukset hylätään.

Välitoimi

A ja B, Verohallinto ja syyttäjä antoivat pyydetyt lausumat syytteessä kuvattuun menettelyyn sovellettavaksi tulevasta lainkohdasta.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Tuomiolauselma

Käräjäoikeuden tuomio kumotaan.

A:n syyksi luetaan veropetos (tekoaika 31.10.2014-31.10.2016), josta hänet tuomitaan 100:aan 28 euron päiväsakkoon eli maksamaan sakkoa 2 800 euroa.

B:n syyksi luetaan veropetos (tekoaika 31.10.2014-31.10.2016), josta hänet tuomitaan 100:aan 8 euron päiväsakkoon eli maksamaan sakkoa 800 euroa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Jukka Sippo, Juha Mäkelä, Eva Tammi-Salminen, Timo Ojala ja Tuija Turpeinen. Esittelijä Elina Elo.

Syyte Helsingin käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati kohdassa 1 A:lle ja kohdassa 2 B:lle kummallekin erikseen rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen teonkuvauksen mukaan A ja B olivat kumpikin osaltaan antamalla verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla oli merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaneet veron määräämisen liian alhaiseksi.

A oli palauttanut verovuosina 2013-2015 esitäytetyt veroilmoitukset, joissa oli ilmoittanut osan tuloistaan, mutta jättänyt ilmoittamatta ulkomailta saatuja pääomatuloja.

B oli palauttanut verovuonna 2013 esitäytetyn veroilmoituksen, mutta jättänyt siinä ilmoittamatta ulkomailta saatuja pääomatuloja. B oli vuosina 2014-2015 jättänyt esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta eikä siten ollut ilmoittanut ulkomailta saatuja pääomatuloja. B:n oli katsottava vuosina 2014-2015 antaneen veroilmoituksensa esitäytetyn veroilmoituksen sisältöisenä.

A ja B olivat olleet yhdysvaltalaisen varainhoitoyrityksen asiakkaita, ja heillä oli ollut yhteisiä tilejä, joilla olleita varoja oli sijoitettu. A ja B olivat molemmat olleet tietoisia siitä, että sijoituksista tulee tuottoja ja tappioita. Tuotot oli maksettu A:n ja B:n nimissä olleelle asiakkuustilille.

A:n palauttamilta ja B:n palauttamalta ja palauttamatta jääneiltä veroilmoituksilta oli vuosina 2013-2015 puuttunut pääomatuloja seuraavasti: pörssiosinkoja 4 227,35 euroa, muita osinkoja ja voitonjakoeriä 10 711,76 euroa, korkotuloja 198,49 euroa ja luovutusvoittoja 77 379,64 euroa. Luovutustappioiden, hyväksyttyjen kulujen ja lähdemaassa maksettujen verojen jälkeen oli ilmoittamatta jätettyjen tulojen osalta määräämättä jääneen tuloveron määrä A:n ja B:n kummankin kohdalla yhteensä 18 221 euroa. Syytteessä mainituilla perusteilla tekoja oli pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeinä.

Verohallinto yhtyi syyttäjän rangaistusvaatimuksiin.

Vastaukset

A ja B vaativat, että syytteet ensisijaisesti jätetään tutkimatta ja että toissijaisesti ne hylätään.

Käräjäoikeuden tuomio 2.7.2021 nro 21/129848

Asiassa oli riidatonta, että A ja B olivat palauttaneet verovuosina 2013-2015 esitäytetyt veroilmoitukset, joissa olivat ilmoittaneet tulonsa muutoin, mutta niistä oli puuttunut ulkomailta saatuja pääomatuloja, jotka olisi tullut ilmoittaa. Riidatonta oli, että A:lla ja B:llä oli ollut yhdysvaltalaisessa varainhoitoyrityksessä yhteisiä tilejä, joilla olleita puolisoiden yhteisiä varoja oli sijoitettu. Sijoituksista oli tullut tuottoja ja tappioita, ja tuotot oli maksettu A:n ja B:n nimissä olleelle asiakkuustilille. Myös ilmoittamatta jääneiden tulojen ja määräämättä jääneiden verojen määrät olivat riidattomia.

Käräjäoikeus katsoi, että varainhoitoyrityksen raporttien perusteella ei ollut ollut yksiselitteisesti pääteltävissä, että A:lle tai B:lle oli muodostunut Suomessa verotettavaa tuloa. Syyttäjä tai Verohallinto eivät olleet tätä edes väittäneet. Kysymys oli siitä, oliko A:lla ja B:llä ollut käytännössä mahdollisuus selvittää oikea menettely ja olisiko heidän tullut käsittää velvollisuutensa siihen. Käräjäoikeus viittasi ratkaisuun KKO 2017:98 ja totesi asiassa selvitetyn, että kun epäily mahdollisesta verovelvollisuudesta oli herännyt, A ja B olivat pyrkineet selvittämään sen sisältöä ja täyttämään maksuvelvollisuutensa. Näissä olosuhteissa käräjäoikeus katsoi jääneen perusteltu epäilys sen suhteen, että A tai B olisi tahallisesti pyrkinyt aiheuttamaan verojensa määräämisen liian alhaiseksi. Käräjäoikeus hylkäsi syytteen sekä A:n että B:n osalta.

Käräjäoikeus totesi lisäksi, etteivät teot täyttäneet muutoinkaan törkeän veropetoksen tunnusmerkistöä ja että päätöksellään olla tutkimatta veronkorotusasiaa Verohallinto ei ollut käyttänyt veronkorotusta koskevaa määräysvaltaa.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Juha Fredriksson.

Perustelut

1. A ja B olivat tallettaneet varojaan yhdysvaltalaiseen varainhoitoyritykseen, joka oli sijoittanut varat. Sijoitusten tuotot oli maksettu A:n ja B:n nimissä olleelle asiakkuustilille. Syyttäjä ja Verohallinto ovat vaatineet A:lle ja B:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta sillä perusteella, että he olivat veroilmoituksissaan verovuosilta 2013-2015 jättäneet ilmoittamatta kysymyksessä olevat pääomatulot ja siten välttäneet veroa kumpikin yhteensä 18 221 euroa.

2. Asiassa on riidatonta, että A ja B eivät ole verovuosilta 2013-2015 ilmoittaneet nyt kysymyksessä olevia ulkomailta saatuja pääomatuloja. A on kaikilta kysymyksessä olevilta verovuosilta palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen täydennettynä kotitalousvähennystä koskevilla tiedoilla. B on verovuodelta 2013 palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen, mutta täydentänyt sitä ainoastaan tiedolla tilinumerostaan. Verovuosilta 2014-2015 B ei ole palauttanut esitäytettyjä veroilmoituksia.

3. Korkeimmassa oikeudessa on ratkaistavana, onko A:n ja B:n syyksi luettava veropetos. Kysymys on siitä, minkä veropetosta koskevan rikoslain 29 luvun 1 §:ssä mainitun tekotavan perusteella A:n ja B:n menettelyä arvioidaan, sekä heidän tahallisuutensa arvioinnista. Ensin on kuitenkin A:n ja B:n väitteen johdosta arvioitava, onko syytteet niin sanotun ne bis in idem -kiellon vuoksi jätettävä tutkimatta.

4. A ja B ovat vaatineet syytteiden tutkimatta jättämistä katsoen, että niin sanottu ne bis in idem -kielto oli estänyt syytteiden nostamisen. Verohallinto oli veronkorotuksia koskevilta osin jättänyt heidän asiansa tutkimatta sen sijaan, että olisi jättänyt päätöksen tekemättä. Verohallinto oli siten päätöksillään käyttänyt päätösvaltaa veronkorotusten osalta, eikä samassa asiassa enää saanut nostaa syytettä.

5. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Korkein oikeus on veronkorotuksen vaikutusta veropetossyytteen tutkimiseen koskevassa ratkaisussaan KKO 2013:59 katsonut, että jos verotusmenettelyssä veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa on käytetty joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä, syytettä samaan tekoon perustuvasta veropetosrikoksesta ei enää voida nostaa taikka sen käsittelyä jatkaa.

6. Mainitun ratkaisun antamisen jälkeen on säädetty laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan sen estämättä, mitä verotuspäätöksen tekemisestä muualla laissa säädetään, veronkorotusta koskeva päätös voidaan jättää tekemättä verotuspäätöstä tehtäessä ja tehdä se erillisellä päätöksellä. Pykälän 2 momentin mukaan veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä jättämisestä on ilmoitettava verovelvolliselle viimeistään verotuspäätöksen yhteydessä. Lainkohdan perusteluista (HE 191/2012 vp s. 25) ilmenevästi tarkoituksena on varata viranomaiselle aikaa selvittää, onko teko tai laiminlyönti sen luonteinen, että se tulisi saattaa käsiteltäväksi rikosasiana, vai onko seuraamukseksi määrättävä veronkorotus. Veronkorotusasia jää tuolloin vireille, ja teon tai laiminlyönnin seuraamuksia koskevan asian tutkiminen jatkuu.

7. Vaatiessaan verotuksensa oikaisua A ja B ovat vaatineet veronkorotuksen määräämistä. Verotuksen oikaisulautakunnan kumottua A:n ja B:n verovuosien 2012-2016 verotuksen ja palautettua asiat Verohallinnolle käsiteltäväksi Verohallinto on 17.9.2018 tekemillään päätöksillä toimittanut verovuosilta 2012-2016 verotuksen uudelleen. Verovuotta 2012 koskevassa päätöksessä on todettu, että päätöksellä ei ole tehty veronkorotusta koskevaa päätöstä. Sen sijaan nyt kysymyksessä olevia verovuosia 2013-2015 koskevissa päätöksissä on todettu, että Verohallinto jättää asian veronkorotuksen määräämistä koskevalta osin tutkimatta. Lisäksi päätöksissä on ilmoitettu, että mahdollinen veronkorotusta koskeva päätös asiassa voidaan tehdä myöhemmin erillisellä päätöksellä. Sovellettuna lainsäädäntönä päätöksissä on mainittu muun ohella erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain 2 §.

8. Korkein oikeus toteaa, että tutkimatta jättäminen ja päätöksen tekemättä jättäminen ovat lähtökohtaisesti eri asioita. Tutkimatta jättäminen päättää asian käsittelyn, kun taas päätöksen tekemättä jättäminen erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla jättää asian vireille ja tarkemmin tutkittavaksi. Päätöksen tekemättä jättäminen ei viimeksi mainitun johdosta rinnastu myöskään asian sillensä jättämiseen, joka sekin päättää asian vireillä olon.

9. Korkein oikeus katsoo, että vaikka Verohallinnon verovuosia 2013-2015 koskevissa päätöksissä on lausuttu, että Verohallinto jättää asian veronkorotuksen määräämistä koskevalta osin tutkimatta, päätöksistä on kuitenkin selvästi käynyt ilmi, että veronkorotusta koskevia ratkaisuja ei ollut vielä tehty vaan asia oli jäänyt tältä osin vielä vireille. Päätösten perustelut eivät ole sisällöllisesti siten ristiriitaisia, ettei niistä ilmenisi, miten asia on ratkaistu. Päätöksissä on nimenomaisesti todettu, että mahdollinen veronkorotusta koskeva päätös voidaan tehdä myöhemmin erillisellä päätöksellä, ja myös viitattu tätä menettelyä koskevaan säännökseen. Asiaa ei ole syytä tulkita toisin silläkään perusteella, että verovuoden 2012 päätökseen lopputulos on kirjattu eri tavoin.

10. Johtopäätöksenään Korkein oikeus katsoo, että vaikka verotuspäätöksissä on todettu asian jääneen veronkorotuksen osalta tutkimatta, verotusmenettelyssä ei ole käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa. Estettä syytteen nostamiselle veropetoksesta ei siten ole ollut, ja syytteet voidaan tutkia.

11. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun ohella se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi.

12. Lainkohdan perustelujen (HE 66/1988 vp s. 62) mukaan väärän tiedon antamista olisi esimerkiksi verotettavan tulon ilmoittaminen liian pienenä tai jonkin vähennyskelpoisen menon ilmoittaminen liian suurena. Pykälän 3 kohdan mukaisesta niin sanotusta passiivisesta veropetoksesta puolestaan on perustelujen (HE 16/1997 vp s. 2-3) mukaan kysymys silloin, kun tekijä laiminlyö velvollisuuden, jolla on merkitystä määrättäessä veroa joko hänelle itselleen tai toiselle. Tekijä voisi syyllistyä veropetokseen esimerkiksi laiminlyömällä kokonaan antaa veroilmoituksen, salaamalla antamassaan ilmoituksessa saamansa suorituksen tai veroehdotusmenettelyssä laiminlyömällä ilmoittaa tarkkailutiedoista poikkeavat tiedot.

$fa

14. Verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentin (1145/2005) perustelujen (HE 91/2005 vp s. 32) mukaan jos verovelvollinen ei korjaa ja palauta verohallinnolle esitäytettyä veroilmoitusta, joka hänen tulisi todeta puutteelliseksi tai virheelliseksi, hän laiminlöisi ilmoittamisvelvollisuutensa.

15. Luonnollisen henkilön tuloverotus perustuu verovelvollisen ilmoitusvelvollisuuteen, jonka suorittamiseksi Verohallinto lähettää verovelvolliselle esitäytetyn veroilmoituksen. Tuloverotuksessa keskeinen velvollisuus on verotusmenettelylain 7 §:ssä säädetty ilmoittamisvelvollisuus, johon kuuluu velvollisuus tarkistaa esitäytetylle veroilmoitukselle merkityt tiedot ja tarvittaessa korjata tai täydentää mainittuja tietoja ja palauttaa veroilmoitus.

16. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohdassa rangaistavaksi säädetty menettely edellyttää sitä, että verovelvollinen antaa viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaa verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan. Sanamuotonsa perusteella molemmat tekotavat edellyttävät siten verovelvollisen aktiivista toimintaa, joko tietojen tai veroilmoituksen antamista. Passiivisena veropetoksena rangaistavaa voi 3 kohdan sanamuodon perusteella puolestaan olla minkä tahansa veron määräämiseen vaikuttavan velvollisuuden laiminlyönti. Jäljempänä todetulla tavalla tällaisen laiminlyönnin rangaistavuus edellyttää suurempaa tahallisuutta eli veron välttämistarkoitusta.

17. Jos verovelvollinen jättää esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta, hänen katsotaan verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentin mukaisesti antaneen veroilmoituksensa esitäytetyn veroilmoituksen tietojen mukaisena, ja verotus toimitetaan esitäytettyjen tietojen perusteella. Säännöksen nojalla passiiviseksikin jääneen verovelvollisen voitaisiin verotusmenettelyssä katsoa antaneen veroviranomaiselle väärän tiedon siltä osin kuin esitäytetyssä veroilmoituksessa on ollut virheellisiä tietoja tai salanneen verottajalta veron määräämiseen vaikuttavan seikan siltä osin kuin esitäytetystä veroilmoituksesta on puuttunut tietoja.

$fc

19. Edellä esitetyn perusteella Korkein oikeus katsoo, että verovelvollisen jäädessä täysin passiiviseksi jättämällä palauttamatta Verohallinnolle esitäytetyn veroilmoituksen, joka hänen tulisi todeta puutteelliseksi tai virheelliseksi, hänen menettelyään on arvioitava rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaisena ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntinä. Verovelvollisen toimiessa aktiivisesti palauttamalla esitäytetyn veroilmoituksen korjattuna tai täydennettynä taikka vailla veron määräämiseen vaikuttavia muutoksiakin hänen menettelyään on perusteltua arvioida rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 tai 2 kohdan perusteella.

20. Syyttäjä on valituksessaan Korkeimmassa oikeudessa katsonut, että kummankin vastaajan osalta kysymys on rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdan mukaisesta väärän tiedon antamisesta veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta. Verohallinto taas on katsonut, että A:n osalta kysymys on väärän tiedon antamisesta mutta B:n osalta rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdassa tarkoitetusta niin sanotusta passiivisesta veropetoksesta. Sekä syyttäjä että Verohallinto ovat kuitenkin heiltä pyydetyissä lausumissa katsoneet, että kummankin vastaajan menettelyä voidaan arvioida myös rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan nojalla veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisena. A ja B puolestaan ovat katsoneet, että kummankin osalta kysymykseen voi tulla vain 3 kohdan mukainen passiivinen veropetos.

21. A ja B ovat katsoneet, että rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohta ei voi tulla asiassa sovellettavaksi, sillä syyttäjä ja Verohallinto eivät olleet Korkeimmassa oikeudessa vaatineet heille rangaistusta kyseisen lainkohdan perusteella. Korkein oikeus toteaa, että syyttäjä ja Verohallinto ovat valituksissaan vaatineet A:lle ja B:lle rangaistusta käräjäoikeudessa esitetyn rangaistusvaatimuksen mukaisesti. Syytteen teonkuvaus kattaa tekotapana myös edellä tarkoitetun 2 kohdan mukaisen salaamisen. Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 11 luvun 3 §:n mukaisesti tuomioistuin ei ole sidottu siihen lainkohtaan, jonka nojalla rangaistusta on vaadittu. Se, että syyttäjä ja Verohallinto ovat valituksissaan oikeudellisesti arvioineet A:n ja B:n menettelyä muiden tekotapojen perusteella, ei ole rajoittanut heidän vaatimuksiaan siten, että rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohta ei voisi tulla asiassa arvioitavaksi.

22. A ei ole täydentänyt esitäytettyyn veroilmoitukseen siitä puuttuvia tietoja ulkomaantuloista, vaikka hän on tehnyt kaikilta syytteessä tarkoitetuilta verovuosilta muutoksia esitäytettyihin veroilmoituksiin ilmoittamalla niissä kotitalousvähennyksiä. Hän on siten toiminut verotusmenettelylain 7 §:n 3 momentin mukaisen velvollisuutensa vastaisesti jättämällä ilmoittamatta puuttuvat tiedot Verohallinnolle. A on palauttanut veroviranomaiselle esitäytetyt veroilmoitukset, joten hänen menettelyään tulee arvioida väärien tietojen antamisena tai salaamisena.

23. A ei ole esitäytetyillä veroilmoituksilla ilmoittanut mitään tietoja ulkomailta saaduista pääomatuloista. Hänen ei siten voida katsoa antaneen niistä nimenomaisesti vääriä tietoja. Oikeuskäytännössä veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisena on pidetty kokonaisen tulolajin tai -erän ilmoittamatta jättämistä (esim. KKO 2005:144). Toisaalta salaamiseksi on katsottu myös se, jos tietystä tulolajista on jätetty ilmoittamatta vain osa (esim. KKO 2007:102). A on palauttanut esitäytetyt veroilmoitukset muilla tiedoilla täydennettynä, mutta jättänyt ilmoittamatta ulkomailta saadut pääomatulonsa. Hänen menettelyään on siten arvioitava rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan perusteella veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisena.

24. B on verovuodelta 2013 palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen, jota hän on täydentänyt ainoastaan tiedolla tilinumerostaan. Vaikka hän ei ole tehnyt veroilmoitukseen veron määräämiseen vaikuttavia muutoksia, hän ei ole jättäytynyt verotusmenettelyssä passiiviseksi, vaan hän on esitäytetyn veroilmoituksen palauttamalla antanut veroilmoituksensa esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Koska hän ei ole tehnyt mitään muutoksia veroilmoitukseen sisältyviin tulotietoihinsa, hän ei ole antanut vääriä tietoja ulkomailta saaduista pääomatuloistaan. Sen sijaan hänen menettelyään on tältä osin arvioitava rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan perusteella veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaamisena.

25. Verovuosilta 2014-2015 B ei ole lainkaan palauttanut esitäytettyjä veroilmoituksia. Hän on siten kokonaisuudessaan laiminlyönyt verotusmenettelylain 7 §:n mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa, vaikka hänellä on ollut näinä verovuosina ulkomailta saatuja pääomatuloja. Hänen menettelyään on tältä osin arvioitava rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaisena passiivisena veropetoksena.

26. Veropetoksesta tuomitseminen edellyttää, että A ja B ovat menetelleet tahallisesti. Jotta A:n ja B:n syyksi voidaan lukea rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdassa tarkoitettu veropetos, heidän on tullut pitää vähintään varsin todennäköisenä, että heidän asiakkuustililleen varainhoitoyrityksessä oli kertynyt tuottoa, joka heillä oli ollut velvollisuus ilmoittaa Suomessa veroilmoituksellaan, ja että tulojen ilmoittamatta jättämisen seurauksena oli ollut veron määrääminen liian alhaiseksi.

27. Rikoslain 4 luvun 1 §:n mukaan teko ei kuitenkaan ole tahallinen, jos tekijä ei teon hetkellä ole selvillä kaikkien niiden seikkojen käsilläolosta, joita rikoksen tunnusmerkistön toteutuminen edellyttää, tai jos hän erehtyy sellaisesta seikasta. Tätä tunnusmerkistöerehdystä koskevaa säännöstä ei kuitenkaan ole perusteltua tulkita niin, että tarkoituksellinen tietämättömyys käsillä olleista tunnusmerkistötekijöistä riittäisi poistamaan tahallisuuden (KKO 2006:64, kohta 7).

$ff

29. Edellä on katsottu, että B:n menettelyä on verovuosien 2014-2015 osalta arvioitava rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaisena ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntinä ilmenneenä passiivisena veropetoksena. Edellä todetun lisäksi sen syyksi lukeminen edellyttää rangaistussäännöksen sanamuodon ja lakivaliokunnan nimenomaisen lausuman mukaisesti tarkoitustahallisuutta (ks.

, kohta 13 ja LaVM 16/1997 vp s. 2) eli sitä, että B:n on tullut verovuosilta 2014-2015 jättää ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämättä veron välttämistarkoituksessa.

30. Tarkoitustahallisuus on oikeuskäytännössä määritelty siten, että tietty laissa mainittu seuraus on toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä (ks.

, kohdat 11-13). Toisaalta Korkein oikeus on rahanpesua koskevassa ratkaisussa KKO 2009:59 (kohta 11) katsonut, ettei tunnusmerkistössä edellytetyn seurauksen tarvitse olla tekijän toiminnan ainoa tarkoitus. Sen arviointi, liittyykö menettelyyn tunnusmerkistössä edellytetty tarkoitus, joudutaan usein perustamaan objektiivisista tosiseikoista tehtäviin päätelmiin (KKO 2009:59, kohta 11).

31. B on verovelvollisuutta koskevan kysymyksen noustua esiin välittömästi alkanut selvittää asiaa, tehnyt verotuksen oikaisuvaatimuksen ja maksanut määräämättä jääneet verot. Nämä seikat puhuvat jossain määrin sitä vastaan, että hän olisi alun perinkään toiminut veron välttämistarkoituksessa. B on kuitenkin ollut tietoinen varainhoitotilille tulevista tuotoista ja hänen on täytynyt ymmärtää myös näitä tuottoja koskeva ilmoitusvelvollisuus. Kun asiassa ei ole ilmennyt mitään muuta uskottavaa selitystä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille kuin tarkoitus välttää veron maksaminen Suomeen, Korkein oikeus katsoo B:n jättäneen tulot ilmoittamatta veron välttämistarkoituksessa.

32. A ja B ovat kiistämisensä perusteena vedonneet myös siihen, etteivät he tienneet verovelvollisuuden syntyneen myös Suomeen. Kieltoerehdystä sääntelevän rikoslain 4 luvun 2 §:n mukaan, jos tekijä erehtyy pitämään tekoaan sallittuna, hän on rangaistusvastuusta vapaa, jos erehtymistä on pidettävä ilmeisen anteeksiannettavana 1) lain puutteellisen tai virheellisen julkistamisen, 2) lain sisällön erityisen vaikeaselkoisuuden, 3) viranomaisen virheellisen neuvon tai 4) muun näihin rinnastettavan seikan vuoksi.

33. A ja B ovat kertoneet, että varainhoitoyritys oli hoitanut tiliä ja myös kaikki veroihin liittyvät seikat. He olivat olleet siinä käsityksessä, että Yhdysvaltoihin maksettu lähdevero oli ollut riittävä, eikä verovelvollisuutta Suomeen ollut.

34. Korkein oikeus toteaa, että tässä asiassa on kysymys siitä, onko ulkomailta saatuja pääomatuloja koskenut verovelvollisuus Suomessa ja onko tällaisista tuloista siten tullut ilmoittaa veroilmoituksella. Kysymys ei ole ollut monitulkintaisesta asiasta. Verovelvollisuus on käynyt selvästi ilmi myös esitäytetyltä veroilmoitukselta, jossa on erillinen ilmoituskohta ulkomailta saaduille pääomatuloille. A:lla ja B:llä on ollut mahdollisuus selvittää menettelynsä oikeellisuus. He eivät ole kuitenkaan väittäneetkään tehneensä niin ennen vuotta 2018, jolloin verovelvollisuus oli tullut ilmi asianajotoimistolle muussa asiassa annetun toimeksiannon yhteydessä. Näissä olosuhteissa se, että A ja B ovat tehneet virheellisiä johtopäätöksiä tulojen veronalaisuudesta, ei vapauta heitä vastuusta rikoslain 4 luvun 2 §:n nojalla.

35. A ja B ovat siten kumpikin edellä selostetulla menettelyllään, A verovuosilta 2013-2015 ja B verovuodelta 2013, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttaneet veron määräämisen liian alhaiseksi. B on lisäksi jättänyt verovuosilta 2014-2015 palauttamatta esitäytetyt veroilmoitukset, vaikka hänellä on ollut esitäytetyistä tiedoista puuttuneita pääomatuloja, ja näin toimien hän on veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädetyn ilmoitusvelvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, ja siten aiheuttanut veron määräämisen liian alhaiseksi. A:n ja B:n veroilmoituksilta oli puuttunut pääomatuloja siten, että luovutusvoittojen, hyväksyttyjen kulujen ja lähdemaassa maksettujen verojen jälkeen määräämättä jääneen tuloveron määrä oli kummallakin yhteensä 18 221 euroa. Menettelyllään A ja B ovat syyllistyneet veropetokseen.

36. Rikoslain 6 luvun 4 §:n mukaan rangaistus on mitattava niin, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sekä rikoksesta ilmenevään muuhun tekijän syyllisyyteen. Veropetoksen rangaistusasteikko on sakkoa tai vankeutta enintään kaksi vuotta.

37. Oikeuskäytännössä rangaistuksen määrääminen talousrikoksista on usein suhteutettu etupäässä tavoitellun hyödyn tai aiheutetun vahingon rahamääriin. Rangaistusta mitattaessa on kuitenkin tämän ohella tapauskohtaisesti arvioitava, liittyykö rikoksiin myös muita teon vahingollisuuden ja vaarallisuuden sekä tekijän syyllisyyden arviointiin vaikuttavia seikkoja, joille on syytä antaa merkitystä teon rangaistusarvoa määriteltäessä (KKO 2017:41, kohta 18 ja siinä viitattu ratkaisu).

38. A:n ja B:n menettely on jatkunut samanlaisena kolmelta verovuodelta, ja he ovat menettelyllään kumpikin välttäneet veroa yhteensä 18 221 euroa. Menettelyn pitkäkestoisuus ja vältetyn veron määrä huomioon ottaen Korkein oikeus katsoo, että teot edellyttävät vankeusrangaistuksen tuomitsemista. Tekoihin ei kuitenkaan liity erityisiä A:n ja B:n syyllisyyttä korostavia piirteitä. Oikeudenmukainen rangaistus A:n ja B:n syyksi luetuista rikoksista olisi ilman lieventämisperusteen soveltamista kolme kuukautta vankeutta.

39. Rikoslain 6 luvun 6 §:n 3 kohdan mukaan rangaistuksen lieventämisperusteita ovat tekijän ja asianomistajan välillä saavutettu sovinto, tekijän muu pyrkimys estää tai poistaa rikoksensa vaikutuksia taikka hänen pyrkimyksensä edistää rikoksensa selvittämistä.

40. A:n ja B:n menettely on tullut ilmi heidän omasta aloitteestaan heidän tehtyään verotuksen oikaisuvaatimuksen. A ja B ovat sittemmin maksaneet kaikki heille määrätyt verot. Korkein oikeus katsoo, että rikoksella aiheutettujen vahinkojen korvaaminen ja menettelyn selvittäminen voidaan ottaa huomioon rangaistusta lieventävänä (ks. esim. KKO 2011:93). Oikeudenmukaisena rangaistuksena lieventämisperusteen soveltaminen huomioon ottaen voidaan pitää tuntuvaa sakkorangaistusta.

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

Ne bis in idem -kielto

Sovellettavat säännökset

Veropetoksen tekotavan arviointi

Korkeimman oikeuden arviointi tässä tapauksessa

Tahallisuuden arviointi

Kieltoerehdys

Syyksilukeminen

KKO 2011:26