L’obligation constitutionnelle de loyauté de l’administration fiscale à l’épreuve du « décrochage massif » du contrôle : analyse du rapport Feld

Introduction

Le 21 juillet 2026, la députée Mathilde Feld (La France insoumise) a présenté devant la commission des finances de l’Assemblée nationale un rapport au constat accablant. Entre 2015 et 2024, les recettes fiscales réclamées par la direction générale des finances publiques ont chuté de plus d’un milliard d’euros, passant de 21,2 à 20,1 milliards, soit un recul de 5,2 % en euros courants. « Une fois corrigée de l’inflation, la baisse est de l’ordre de 20 % », relève la parlementaire, qui dénonce un « décrochage massif » du contrôle fiscal. Dans le même temps, les recettes fiscales totales de l’État ont progressé de 44 %. Ce paradoxe statistique — une assiette qui s’élargit quand les moyens de contrôle s’effondrent — soulève une question juridique fondamentale : l’État manque-t-il à ses obligations constitutionnelles en matière de lutte contre la fraude fiscale ?

Cette interrogation n’est pas seulement politique. Elle engage le principe d’égalité devant l’impôt consacré par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, qui dispose que la contribution commune « doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Or, comme le relevait déjà la Cour des comptes dans son rapport de décembre 2025, la fraude n’est « ni plus fréquemment ni plus durement sanctionnée qu’il y a dix ans ». Le présent article propose une analyse juridique de la situation, en croisant la doctrine administrative (BOFiP), la jurisprudence du Conseil d’État, de la Cour de cassation (chambre commerciale) et les principes constitutionnels qui gouvernent l’action de l’administration fiscale.

I. L’érosion des moyens de contrôle fiscal : un constat alarmant aux implications constitutionnelles

I.A. Le « décrochage massif » du contrôle fiscal : chiffres, causes et conséquences du rapport Feld

Les chiffres issus du rapport de Mathilde Feld sont sans équivoque. Les sommes effectivement recouvrées par le fisc sont passées de 12,2 à 11,4 milliards d’euros sur la période 2015-2024, soit une baisse de 6,6 %. Ce constat rejoint celui dressé par la Cour des comptes en décembre 2025, qui estimait que la fraude fiscale n’était « ni plus fréquemment ni plus durement sanctionnée qu’il y a dix ans ».

La députée attribue ce « décrochage massif » aux « coupes massives » dans les effectifs de la DGFiP. Selon les données disponibles, près de 30 000 postes auraient été supprimés en deux décennies au sein de l’administration fiscale. Dans un système déclaratif comme le nôtre, où l’assiette de l’impôt repose pour l’essentiel sur l’exploitation des déclarations déposées par les contribuables — ainsi que le rappelle la doctrine administrative au BOI-CF-COM-20 — le contrôle est la contrepartie indispensable de la confiance accordée au contribuable.

L’article L. 10 du Livre des procédures fiscales (LPF) dispose que « l’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances ». Ce pouvoir n’est pas une simple faculté : il constitue une obligation légale dont l’inexécution systématique pourrait engager la responsabilité de l’État. La doctrine administrative, au BOI-CF-DG-40-10, précise que le contrôle de l’impôt « suppose la mise en œuvre, par les services de la direction générale des finances publiques, de différents droits dont les plus importants sont le droit de vérification, le droit de communication et le droit d’enquête ».

Le rapport Feld met en lumière une contradiction saisissante : alors que les pouvoirs de l’administration n’ont cessé d’être renforcés — notamment par la procédure de flagrance fiscale codifiée à l’article L. 16-0 BA du LPF, la loi antifraude du 25 juin 2026, ou encore l’extension du droit de communication — les effectifs chargés de les mettre en œuvre n’ont cessé de diminuer. Le résultat est un déséquilibre structurel entre l’arsenal juridique disponible et les moyens humains pour l’actionner.

Les conséquences de ce sous-investissement sont multiples. D’abord, une rupture de l’égalité devant l’impôt : le contribuable de bonne foi, qui déclare scrupuleusement ses revenus, subit une charge fiscale effective plus lourde que celui qui fraude en espérant ne pas être contrôlé. Ensuite, une perte de rendement pour les finances publiques, alors même que la dette publique atteint des sommets historiques — François Bayrou, Premier ministre, déclarait le 6 juillet 2026 que « l’année prochaine, la totalité de l’impôt sur le revenu ne suffira pas à payer les intérêts de la dette ».

I.B. Le cadre constitutionnel du contrôle fiscal : l’égalité devant l’impôt comme obligation de moyens

L’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 pose le principe d’égalité devant l’impôt : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. » Le Conseil constitutionnel a, par une jurisprudence constante, déduit de cet article une obligation pour le législateur d’assurer l’effectivité du principe d’égalité fiscale (Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990).

Si le législateur est tenu d’instituer des mécanismes de contrôle et de sanction, l’administration est tenue de les mettre en œuvre de manière effective. La doctrine administrative elle-même reconnaît, au BOI-CF-PGR, qu’« en contrepartie des pouvoirs de contrôle et de rehaussement que la loi accorde aux agents des Finances publiques, des mesures législatives et administratives ont été prévues pour garantir les droits des contribuables en cas de vérification et de rectification de leurs déclarations ».

Le Conseil constitutionnel a eu l’occasion de rappeler que le respect du principe d’égalité implique non seulement l’existence de dispositifs de lutte contre la fraude, mais aussi leur effectivité. Dans sa décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016, il a jugé que le législateur ne pouvait instituer un dispositif de sanction sans prévoir les garanties procédurales suffisantes pour en assurer le respect.

Dès lors, la question se pose avec acuité : le « décrochage massif » du contrôle fiscal ne constitue-t-il pas une violation de l’obligation constitutionnelle de garantir l’égalité devant l’impôt ? La Cour des comptes, dans son rapport de 2025, relevait déjà un « sous-investissement chronique » dans les moyens de contrôle, ce qui pose la question de la responsabilité de l’État pour carence fautive dans l’exercice de ses prérogatives de puissance publique. La Cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 19 novembre 2025 (n° 23VE02201), a rappelé que l’administration peut engager sa responsabilité en cas de faute commise « lors d’opérations se rattachant aux procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt ».

La jurisprudence du Conseil constitutionnel offre un cadre d’analyse pertinent. Saisi de la conformité à la Constitution de diverses dispositions fiscales, le juge constitutionnel a progressivement dégagé un principe de loyauté de l’administration fiscale dans l’exercice de ses pouvoirs de contrôle. La décision n° 2016-741 DC du 29 décembre 2016, portant sur la loi de finances pour 2017, a ainsi rappelé que le législateur doit assortir les pouvoirs de l’administration de « garanties suffisantes » au profit du contribuable. Cette exigence vaut a fortiori dans le sens inverse : l’administration ne saurait être investie de pouvoirs de contrôle sans disposer des moyens de les exercer effectivement.

Sur le plan conventionnel, l’article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales garantit le droit à un procès équitable. Si la Cour européenne des droits de l’homme considère que le contentieux fiscal échappe, en principe, au champ des obligations de caractère civil de l’article 6 § 1 (CEDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini c/ Italie, n° 44759/98), les majorations et pénalités fiscales entrent dans le champ de l’article 6 sous son volet pénal. L’insuffisance des moyens de contrôle, en rendant aléatoire la détection des fraudes, affecte la crédibilité même de la sanction, dont l’effectivité est un corollaire de sa proportionnalité au sens de la jurisprudence de la Cour de Strasbourg.

D’une manière plus générale, l’obligation de l’État de protéger l’égalité des citoyens devant l’impôt n’est pas une simple pétition de principe. Elle fonde la légitimité même du pouvoir fiscal. Le professeur Michel Bouvier l’a théorisé sous le concept de « consentement à l’impôt », rappelant que l’acceptation de la charge fiscale par les citoyens repose sur la conviction que chacun supporte une part équitable du fardeau commun. Lorsque cette conviction est ébranlée par un « décrochage massif » du contrôle, c’est l’ensemble du pacte fiscal républicain qui est fragilisé.

II. Les garanties du contribuable face au renforcement des pouvoirs de contrôle : un équilibre en péril

II.A. L’architecture des garanties légales : une protection minutieuse du contribuable vérifié

Le LPF a construit un édifice de garanties au profit du contribuable faisant l’objet d’un contrôle fiscal. Ces garanties, détaillées dans la doctrine administrative au BOI-CF-PGR-40, constituent la contrepartie des pouvoirs étendus conférés à l’administration. Elles incluent notamment l’envoi d’un avis de vérification préalable (article L. 47 du LPF), la possibilité de se faire assister d’un conseil (article L. 54 B du LPF), la garantie contre les vérifications répétitives (article L. 51 du LPF), et les limitations temporelles du droit de reprise.

Le BOI-CF-DG-40-20 rappelle qu’« en contrepartie du droit pour l’administration d’effectuer des vérifications de comptabilité, une série de garanties ont été prévues au profit du contribuable. Elles consistent en diverses obligations que le service doit respecter scrupuleusement à peine de nullité du contrôle exercé. » La nullité du contrôle pour vice de procédure est ainsi une sanction sévère mais nécessaire pour garantir le respect des droits de la défense.

Parmi ces garanties, l’article L. 76 B du LPF impose à l’administration de communiquer au contribuable, avant la mise en recouvrement, les renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition. Le BOI-CF-PGR-30-10 précise que « les obligations d’information et de communication s’imposent à l’administration quelle que soit la nature du contrôle ». La Cour administrative d’appel de Paris, dans son arrêt du 20 janvier 2023 (n° 21PA06567), a rappelé que le non-respect de cette garantie « constitue une erreur substantielle » qui « entache la procédure d’irrégularité, et entraîne la décharge des impositions ».

Le dispositif de garanties s’est enrichi au fil des réformes. La procédure de flagrance fiscale, codifiée à l’article L. 16-0 BA du LPF, est « assortie de garanties et de voies de recours au bénéfice du contribuable », ainsi que le souligne le BOI-CF-COM-20-30. Le contribuable peut notamment bénéficier de recours en référé contre le procès-verbal de flagrance et contre les saisies conservatoires. Les mesures conservatoires prises par les comptables de la DGFiP sont elles aussi strictement encadrées.

Mais ces garanties procédurales, aussi protectrices soient-elles, ne sauraient pallier l’insuffisance structurelle des moyens de contrôle. Une garantie n’a de sens que si le contrôle auquel elle se rattache est effectivement exercé. Or, le rapport Feld démontre que la probabilité pour un contribuable d’être effectivement contrôlé n’a cessé de diminuer, ce qui affecte l’effectivité même des garanties légales : à quoi bon des protections procédurales minutieuses si le contrôle est devenu l’exception plutôt que la règle ?

II.B. L’apport de la jurisprudence récente : la chambre commerciale et le Conseil d’État au service d’un équilibre fragile

La jurisprudence récente de la chambre commerciale de la Cour de cassation illustre la vigilance des juridictions quant au respect des droits des contribuables dans les procédures de contrôle et de répression de la fraude fiscale. Par un arrêt du 18 mars 2020 (pourvoi n° 17-20.596, Publié au Bulletin), la chambre commerciale a cassé un arrêt de la cour d’appel de Paris pour violation du principe du respect des droits de la défense, au motif que l’administration fiscale n’avait communiqué les pièces de la procédure au contribuable qu’après avoir dressé le procès-verbal d’infractions et émis l’avis de mise en recouvrement. La Cour affirme que le contribuable doit pouvoir « faire valoir utilement ses observations avant que [l’administration] n’établisse le procès-verbal d’infractions ».

Dans le domaine sensible des visites domiciliaires, la chambre commerciale a précisé, par un arrêt du 13 octobre 2021 (pourvoi n° 17-13.008, Publié au Bulletin), que l’autorisation de saisie délivrée par le juge des libertés et de la détention sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF « ne se limite pas aux seuls documents appartenant aux personnes visées par des présomptions de fraude, ou émanant d’elles, mais permet la saisie de toutes les pièces se rapportant aux agissements frauduleux présumés ». Cette jurisprudence, qui étend le périmètre des saisies possibles, est tempérée par le contrôle de proportionnalité que doit opérer le juge. L’arrêt du 9 juillet 2025 (pourvoi n° 24-16.223, Publié au Bulletin) a rappelé que seule la cancellation des passages irrégulièrement obtenus doit être prononcée, sans conduire à l’annulation de l’intégralité des opérations.

Sur le terrain du droit de communication, la jurisprudence de la chambre commerciale est également riche d’enseignements. L’arrêt du 16 décembre 2020 (pourvoi n° 18-16.801, Publié au Bulletin et au Rapport) a jugé que « les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application de l’article L. 101 du Livre des procédures fiscales ». L’arrêt du 14 avril 2021 (pourvoi n° 19-18.616, Publié au Bulletin et au Rapport) a confirmé que l’article L. 101 permet la transmission par le procureur de la République d’éléments recueillis dans le cadre d’une commission rogatoire internationale, sans que cette transmission soit entachée d’irrégularité.

Le Conseil d’État, de son côté, a été saisi de plusieurs questions prioritaires de constitutionnalité portant sur l’équilibre entre les pouvoirs de l’administration et les droits des contribuables. Dans une décision du 30 novembre 2020 (n° 443966, 8ème et 3ème chambres réunies), la Haute juridiction administrative a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une QPC relative au droit d’enquête de l’article L. 80 F du LPF, jugeant que « les principes constitutionnels du respect des droits de la défense et du droit à un procès équitable ne s’appliquent pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu’elles prononcent une sanction ayant le caractère d’une punition ».

Dans une décision plus récente du 30 avril 2026 (n° 507252, 9ème et 10ème chambres réunies), le Conseil d’État a refusé de transmettre une QPC visant le contrôle inopiné prévu à l’article L. 47 du LPF. La Haute juridiction a jugé que ce dispositif, qui permet aux agents du fisc de procéder à des constatations matérielles sans engagement d’une vérification de comptabilité, « a pour seul objet de s’assurer de la préservation de l’intégrité [des] informations, données et traitement entre la date du contrôle inopiné et le début de la vérification de comptabilité » et qu’il ne porte pas une atteinte disproportionnée aux droits du contribuable.

L’arrêt de la chambre commerciale du 27 juin 2018 (pourvoi n° 16-27.561, Publié au Bulletin) mérite également d’être cité, en ce qu’il reconnaît à l’occupant des lieux visités le droit de « contester l’ensemble des motifs fondant [l’]autorisation, même en l’absence de présomption de fraude invoquée contre lui ». Cette jurisprudence consacre une extension notable des droits de la défense dans le cadre des opérations de l’article L. 16 B du LPF.

Enfin, la Cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arrêt du 10 janvier 2023 (n° 22BX01425), a rappelé avec fermeté qu’« une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification qui doit, notamment, lui indiquer expressément les années soumises à vérification et la faculté de se faire assister d’un conseil de son choix ».

Cet équilibre jurisprudentiel — entre pouvoirs d’investigation de l’administration et protection des droits du contribuable — est aujourd’hui menacé, non par une évolution défavorable de la jurisprudence, mais par la réduction drastique des moyens humains de la DGFiP. La meilleure des jurisprudences ne saurait garantir l’effectivité du contrôle si les agents chargés de le mettre en œuvre ne sont plus en nombre suffisant.

La chambre commerciale a également eu à connaître de la question cruciale de l’habilitation des agents chargés des opérations de visite et de saisie. L’arrêt du 17 septembre 2025 (pourvoi n° 24-17.645) illustre la rigueur avec laquelle les juridictions contrôlent le respect des formalités substantielles. En l’espèce, la Cour a sursis à statuer dans l’attente de l’arrêt du Conseil d’État sur la légalité de l’habilitation des agents de la DGFiP, reconnaissant implicitement qu’une irrégularité dans cette habilitation constituerait un vice de nature à entraîner l’annulation des opérations.

La pratique contentieuse révèle que les contribuables sont de plus en plus nombreux à soulever des moyens tirés de l’irrégularité des procédures de contrôle, dans un contexte où les agents, moins nombreux, sont soumis à une pression accrue pour maintenir un rendement budgétaire. Cette tension entre objectifs quantitatifs et respect des garanties procédurales est une conséquence directe du « décrochage massif » dénoncé par le rapport Feld.

Sur le terrain du contentieux de la responsabilité de l’État, la jurisprudence administrative a progressivement reconnu la possibilité d’engager la responsabilité de l’administration fiscale pour faute dans l’exercice de ses pouvoirs de contrôle. L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 10 décembre 2020 (n° 18PA03773) a rappelé que « l’obligation d’information qui pèse sur l’administration fiscale ne peut être regardée comme satisfaite que si le contribuable a été effectivement mis à même d’exercer les voies de recours dont il disposait ». Cette obligation d’information est une composante essentielle de la loyauté procédurale, dont la violation peut ouvrir droit à réparation.

Le rapport Feld rejoint ainsi une tendance jurisprudentielle de fond : l’exigence croissante de transparence et d’effectivité dans l’action de l’administration fiscale. Le « décrochage massif » du contrôle, chiffres à l’appui, pourrait bien constituer le premier jalon d’un contentieux de la carence fautive de l’État dans l’exercice de sa mission régalienne de contrôle fiscal.

Conclusion

Le rapport Feld n’est pas seulement un document politique. Il est le révélateur d’une tension juridique profonde entre l’arsenal législatif — qui n’a cessé de se renforcer — et les moyens administratifs — qui n’ont cessé de se réduire. Cette tension met en péril l’équilibre même du système fiscal déclaratif français, fondé sur la confiance réciproque entre le contribuable et l’administration.

Le principe constitutionnel d’égalité devant l’impôt, consacré par l’article 13 de la Déclaration de 1789, impose à l’État non seulement d’édicter des règles de contrôle, mais aussi de les mettre en œuvre avec des moyens suffisants. Un contrôle fiscal qui ne contrôle plus que de manière résiduelle ne garantit plus l’égalité des citoyens devant les charges publiques.

Les praticiens du droit fiscal — avocats, experts-comptables, conseillers en gestion de patrimoine — sont en première ligne pour constater les effets concrets de ce « décrochage massif » : délais de procédure allongés, contrôles aléatoires, inégalités territoriales dans l’exercice du droit de vérification. Le cabinet Kohen Avocats, fort de son expérience en contentieux fiscal devant les juridictions administratives et judiciaires, accompagne les contribuables confrontés à ces déséquilibres procéduraux.

La question reste ouverte : le législateur, alerté par le rapport Feld et par celui de la Cour des comptes, dotera-t-il enfin l’administration fiscale des moyens nécessaires à l’accomplissement de sa mission constitutionnelle ? Ou faudra-t-il attendre qu’un juge — constitutionnel, administratif ou européen — vienne rappeler à l’État ses obligations ? La réponse déterminera, pour les années à venir, la crédibilité même de notre système fiscal.

Pour toute question relative à un contrôle fiscal ou à une procédure de rectification, le cabinet Kohen Avocats se tient à votre disposition pour une analyse personnalisée de votre situation.