Le débat sur la taxation des hauts patrimoines, ravivé à l’approche du budget 2027 par le rapport de la commission Mattei-Courson et la proposition de taxe Zucman, repose sur un socle juridique dont les contours constitutionnels et conventionnels méritent d’être précisément cartographiés. Le mécanisme de plafonnement de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), institué par l’article 31 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 et codifié à l’article 979 du code général des impôts, constitue le principal garde-fou contre le caractère confiscatoire de l’imposition du capital immobilier. Son contentieux, nourri par une série de questions prioritaires de constitutionnalité et de recours pour excès de pouvoir contre la doctrine administrative, éclaire les limites du pouvoir d’imposer.
I. Le mécanisme légal du plafonnement de l’IFI : une garantie contre l’imposition confiscatoire
A. L’architecture technique de l’article 979 du CGI
L’article 979 du CGI prévoit que l’IFI du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger, et, d’autre part, 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du même code, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Ce mécanisme, commenté au BOFiP sous la référence BOI-PAT-IFI-40-30, a été précisé par la doctrine administrative dans les commentaires publiés le 8 juin 2018 puis le 22 novembre 2018 sous la référence BOI-PAT-IFI-40-30-10.
Le plafonnement repose sur une comparaison entre le cumul des impositions (IFI + impôt sur le revenu + prélèvements sociaux + impôts étrangers) et 75 % des revenus du contribuable. Lorsque le total des impôts excède ce seuil, la cotisation d’IFI est réduite à due concurrence. Le paragraphe 130 des commentaires administratifs précise que l’entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2019 du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu a conduit, pour l’IFI 2019, à un dispositif transitoire neutralisant l’incidence du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR).
Une clause anti-abus spécifique, codifiée au deuxième alinéa du I de l’article 979 du CGI et commentée au BOFiP BOI-PAT-IFI-40-30-20, prévoit la réintégration des revenus distribués à une société passible de l’impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable, dès lors que l’existence de cette société et le choix d’y recourir ont pour objet principal d’éluder tout ou partie de l’IFI en bénéficiant d’un avantage fiscal contraire à l’objet du mécanisme de plafonnement. Cette disposition, entrée en vigueur le 2 août 2019, illustre la vigilance du législateur face aux montages d’optimisation.
La détermination des revenus à prendre en compte a également fait l’objet d’un rescrit publié au BOFiP BOI-RES-PAT-000020 du 9 mars 2021, relatif aux propriétaires d’immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire. L’administration y précise que les déficits fonciers générés par ces immeubles doivent être pris en compte pour le calcul du plafonnement.
B. La jurisprudence du Conseil d’État sur les contestations de la doctrine administrative
La mise en œuvre du plafonnement de l’IFI a immédiatement suscité un contentieux nourri devant le Conseil d’État, principalement dirigé contre les commentaires administratifs publiés au BOFiP. Par une décision du 28 février 2019 (n° 422618, publiée au recueil Lebon), le Conseil d’État, statuant en 8ème chambre, a rejeté la requête de M. A… B… tendant à l’annulation des paragraphes n° 170 et 180 des commentaires BOI-PAT-IFI-40-30-10 relatifs à l’interprétation de l’article 979 du CGI. La Haute Juridiction avait préalablement, par une décision du 12 octobre 2018 (n° 422618), jugé qu’il n’y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée à l’encontre des dispositions législatives fondant les commentaires contestés, le moyen tiré de l’atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration de 1789 n’étant pas assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé.
Par une série de quatre décisions rendues le 31 mars 2021 (n° 440543, 440545, 440576), le Conseil d’État, statuant en formation de 8ème et 3ème chambres réunies, a de nouveau rejeté les recours dirigés contre le paragraphe n° 130 des commentaires administratifs publiés le 22 novembre 2018 sous la référence BOI-PAT-IFI-40-30-10. Ces recours contestaient l’interprétation administrative selon laquelle l’impôt sur le revenu retenu pour la mise en œuvre du plafonnement de l’IFI dû en 2019 devait être calculé après imputation du CIMR. Le Conseil d’État a jugé que cette interprétation résultait des termes mêmes du I de l’article 979 du CGI, qui prévoit que l’impôt sur le revenu est calculé après imputation de l’ensemble des crédits d’impôts, à l’exception de ceux représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger. Dans la décision n° 440576 (publiée au recueil Lebon), le Conseil d’État a en outre rappelé que le moyen tiré de la violation du principe d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques ne peut être utilement soulevé qu’à l’appui d’une QPC dirigée contre les dispositions législatives elles-mêmes, présentée dans les formes prescrites par l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958.
La Cour de cassation, pour sa part, a apporté des précisions importantes sur la détermination des revenus entrant dans le calcul du plafonnement. Dans un arrêt publié au Bulletin du 28 mars 2019 (pourvoi n° 17-23.671), la chambre commerciale, financière et économique a jugé que les revenus nets du contribuable entrant dans le calcul du plafonnement de l’ISF doivent s’entendre des revenus réalisés et non nécessairement perçus par le contribuable. Les bénéfices d’une société de personnes, même non distribués, doivent donc y être intégrés, y compris la plus-value immobilière réalisée par une SCI. La Cour relève expressément que « le mécanisme de plafonnement de l’ISF en fonction d’un rapport entre le total des impôts et les revenus nets des redevables participe à l’exigence de proportionnalité, en ce qu’il vise à tenir compte des capacités contributives du redevable ».
II. Les fondements constitutionnels et conventionnels de la proportionnalité de l’imposition du patrimoine
A. L’article 13 de la Déclaration de 1789 et l’exigence de prise en compte des facultés contributives
L’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 dispose que « pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Le Conseil constitutionnel a déduit de ce principe une double exigence : l’impôt ne doit pas revêtir un caractère confiscatoire et il doit être établi en fonction des facultés contributives de chaque redevable.
Le mécanisme de plafonnement de l’IFI participe directement de cette exigence constitutionnelle. Comme l’a rappelé le Conseil d’État dans sa décision du 16 avril 2019 (n° 428401), « cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ». Dans sa décision du 13 novembre 2023 (n° 474735, publiée au recueil Lebon), le Conseil d’État a synthétisé la portée du principe en ces termes : « il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. »
Le Conseil d’État applique ce cadre avec constance. Dans une décision du 28 janvier 2019 (n° 422927), statuant en 9ème et 10ème chambres réunies, il a rappelé que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 13 de la Déclaration de 1789 ne présente un caractère sérieux que s’il est démontré que l’imposition contestée conduit, par son montant, à une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. La simple disproportion de l’impôt par rapport aux revenus du contribuable ne suffit pas à établir son caractère confiscatoire.
Cette jurisprudence constitutionnelle prend un relief particulier dans le contexte du débat sur la taxation des hauts patrimoines qui s’annonce à l’approche du budget 2027. La commission Mattei-Courson, dont les travaux ont été largement relayés, a notamment proposé un renforcement du plafonnement de l’IFI. Toute réforme en ce domaine devra s’inscrire dans le cadre constitutionnel rappelé par ces décisions.
B. La protection conventionnelle : l’article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH
Au-delà du cadre constitutionnel interne, le droit au respect des biens protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme constitue un second verrou juridique à l’imposition du patrimoine. La chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a développé une jurisprudence fournie sur l’articulation entre cet instrument conventionnel et les impositions sur la fortune.
Dans un arrêt de principe du 2 décembre 2020 (pourvoi n° 18-24.055, publié au Bulletin), la chambre commerciale a jugé que l’article 1er du premier protocole additionnel n’interdit pas, en tant que telle, l’application rétroactive d’une loi fiscale. Statuant sur la contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) instituée par l’article 4 de la loi du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, la Cour a retenu que si une telle mesure est, au sens de la Convention, rétroactive — la CEF due au titre de 2012 étant établie en fonction de la valeur des biens détenus au 1er janvier 2012 —, elle ne présente aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal. La Cour a en outre considéré que « l’acquittement de l’ISF dû au titre de l’année 2012, par des contribuables auxquels l’allégement issu de la loi du 29 juillet 2011 a été accordé sans contrepartie, n’a pu faire naître aucune attente légitime quant au fait qu’aucun supplément d’imposition sur le patrimoine ne serait décidé par le législateur pour cette même année ».
Le même jour, par un second arrêt publié au Bulletin (pourvoi n° 18-26.479), la chambre commerciale a précisé que « le seul fait que le montant de la CEF dépasse le montant des revenus du contribuable pour l’année considérée ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt ». Un troisième arrêt du même jour (pourvoi n° 18-26.480) a ajouté que le caractère confiscatoire de la CEF s’apprécie en prenant en compte le montant de cette seule contribution et non celui d’autres impôts.
Cette construction jurisprudentielle a été complétée par un arrêt du 12 mai 2021 (pourvoi n° 20-14.596, publié au Bulletin), par lequel la chambre commerciale a énoncé que le seul fait que le montant de la CEF dépasse le montant des revenus du contribuable ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt, « puisqu’à défaut, le niveau de taxation pourrait dépendre des choix de gestion des redevables, certains pouvant privilégier la détention de biens ne procurant pas de revenus imposables », et qu’il convient également de prendre en considération « l’impact effectif de l’imposition sur la consistance même du patrimoine ». La cour d’appel de Versailles, dans l’arrêt confirmé, avait constaté que le patrimoine net du contribuable, d’une valeur de 7,3 millions d’euros, n’avait pas été substantiellement entamé par le paiement de la CEF.
Le tarif de l’IFI lui-même, progressif de 0,50 % à 1,50 % selon les tranches de valeur nette taxable, commenté au BOFiP BOI-PAT-IFI-40-10, est assorti d’un mécanisme de décote pour atténuer l’effet de seuil à l’entrée du barème. L’ensemble de ces dispositifs — plafonnement, décote, progressivité — constitue un écosystème de garanties dont la cohérence est régulièrement testée devant les juridictions.
En définitive, le plafonnement de l’IFI, tel qu’il résulte de l’article 979 du CGI et de la quadruple couche de jurisprudence constitutionnelle (Conseil constitutionnel), administrative (Conseil d’État), judiciaire (Cour de cassation) et conventionnelle (CEDH), constitue bien plus qu’un simple mécanisme technique. Il est la traduction, dans le droit positif, de l’exigence de proportionnalité qui irrigue l’ensemble du droit fiscal des patrimoines. Les débats qui s’annoncent sur le budget 2027, qu’il s’agisse du rapport Mattei-Courson, de la proposition de taxe Zucman ou des pistes de réforme de la fiscalité patrimoniale, devront composer avec cette architecture juridique consolidée, sous le double contrôle du Conseil constitutionnel et de la Cour européenne des droits de l’homme.
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