Le rescrit fiscal constitue l’un des piliers de la sécurité juridique en droit fiscal français. Mécanisme permettant au contribuable d’obtenir une prise de position formelle de l’administration fiscale sur l’interprétation d’un texte ou l’appréciation d’une situation de fait, il est régi par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales (LPF). Or, l’ordonnance n° 2026-671 du 27 juillet 2026 portant recodification de la TVA dans le code des impositions sur les biens et services (CIBS) prévoit, en son article 17, l’abrogation différée de l’article L. 80 B du LPF à compter du 1er septembre 2027, au profit des articles L. 221-13 et L. 211-107 du CIBS. Cette mutation législative majeure, qui s’inscrit dans le vaste mouvement de recodification à droit constant engagé par la loi de finances pour 2026, appelle une analyse approfondie du cadre juridique actuel du rescrit fiscal et des perspectives ouvertes par la réforme.
I. Le cadre juridique du rescrit fiscal : une garantie fondamentale du contribuable
I. A. La distinction entre l’article L. 80 A et l’article L. 80 B du LPF : deux régimes de garantie complémentaires
La garantie contre les changements de position de l’administration fiscale repose sur deux fondements textuels distincts mais complémentaires. L’article L. 80 A du LPF institue, au profit des contribuables, une protection contre les changements d’interprétation formelle des textes fiscaux par l’administration. Selon cet article, « il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ».
Le troisième alinéa de ce même article étend cette garantie aux instructions et circulaires publiées : « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». Comme le précise la doctrine administrative, « la finalité de la procédure de rescrit fiscal est de garantir une meilleure sécurité juridique et d’apporter une limite au droit de reprise de l’administration en lui interdisant de procéder à des rehaussements contraires à ses propres prises de position formelle » (BOI-SJ-RES, § 1).
L’article L. 80 A se distingue fondamentalement de l’article L. 80 B par son objet. Tandis que le premier vise l’interprétation d’un texte fiscal, le second porte sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (BOI-SJ-RES-10-10-20, § 50). La doctrine administrative souligne que « l’objet intrinsèque de l’article L. 80 A du LPF est limité à l’interprétation d’un texte fiscal » tandis que l’article L. 80 B permet au contribuable de soumettre à l’administration une situation de fait particulière afin d’en connaître le traitement fiscal.
Le premier alinéa de l’article L. 80 A comporte également, depuis la loi du 28 décembre 2018, une disposition fondamentale relative au contrôle fiscal externe : « il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ». Cette disposition consacre la garantie dite de « l’absence de rectification » qui, combinée à l’article L. 49 du LPF, permet au contribuable de se prévaloir, pour l’avenir, des positions prises par l’administration à l’issue d’un contrôle fiscal externe (BOI-CF-PGR-30-25, § 1).
L’article L. 80 B du LPF, quant à lui, énumère limitativement treize hypothèses dans lesquelles la garantie du premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable. Le 1° de cet article constitue la procédure de « rescrit général » : « lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ». Les 2° à 13° instituent des procédures de rescrits spécifiques, dont certains assortis d’un accord implicite en cas d’absence de réponse de l’administration dans un délai encadré par la loi (BOI-SJ-RES-10-20-20, § 1).
La jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives d’appel a précisé les conditions d’application de ces garanties. La Cour administrative d’appel de Douai a rappelé, dans un arrêt du 22 janvier 2019 (n° 17DA01071), que « la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF, selon laquelle il ne peut être procédé à un rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration », ne peut être invoquée que si le contribuable démontre l’existence d’une prise de position formelle antérieure.
I. B. La mise en œuvre de la garantie : conditions de fond et de forme
Pour bénéficier de la garantie instituée par les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF, le contribuable doit satisfaire à des conditions rigoureuses tenant tant à la forme de la demande qu’à la qualité de la réponse de l’administration.
La demande de rescrit doit émaner d’un redevable de bonne foi et comporter une présentation écrite, précise et complète de la situation de fait, conformément au 1° de l’article L. 80 B. Ainsi que le précise la doctrine administrative, « la garantie instituée par le 4° de l’article L. 80 B du LPF ne peut bénéficier qu’aux contribuables de bonne foi, c’est-à-dire qui mettent l’administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause sur la question posée » (BOI-SJ-RES-10-20-20-40, § 130). À défaut de présentation complète, la prise de position de l’administration ne saurait lui être opposée.
La Cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 22 novembre 2022 (n° 22DA00367), a rappelé « qu’aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi » », soulignant que seule une réponse explicite de l’administration dans le cadre du rescrit général peut engager celle-ci.
La doctrine administrative distingue soigneusement les deux régimes. Les prises de position formelle peuvent résulter « de l’interprétation que donne l’administration dans ses instructions ou circulaires publiées (livre des procédures fiscales [LPF], art. L. 80 A, al. 3) » ou « des réponses aux consultations de la direction générale des Finances publiques (DGFiP), au niveau local ou central, ou du ministre saisi de questions écrites par les parlementaires, pour obtenir une prise de position sur une situation de fait spécifique » (BOI-SJ-RES, § 10).
Le rescrit en cours de contrôle, institué par le 10° de l’article L. 80 B du LPF, mérite une attention particulière. Il offre au contribuable la possibilité de solliciter, au cours d’une vérification ou d’un examen de comptabilité, et sous certaines conditions, une prise de position de l’administration sur des sujets examinés lors du contrôle. La doctrine administrative précise que « le vérificateur apprécie le ou les points sur lesquels il peut engager l’administration, compte tenu des investigations effectuées. À titre d’exemples, le vérificateur peut refuser de prendre position quand la question du contribuable est trop vague et celui-ci ne l’a pas précisée, malgré la demande qui lui a été faite ; ou quand la demande est détournée de son objet et ne traduit pas une réelle intention de sécurisation » (BOI-CF-PGR-30-20, § 110).
La Cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 2 mai 2022 (n° 20LY00485), a rappelé l’articulation entre les deux textes en citant in extenso : « Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal » ». La cour a ainsi confirmé que les deux garanties sont autonomes mais que le 1° de l’article L. 80 B renvoie expressément à la garantie instituée au premier alinéa de l’article L. 80 A.
La Cour de cassation, chambre commerciale, dans un arrêt publié au Bulletin du 10 avril 2019 (pourvoi n° 16-28.327), a jugé que la prise de position formelle de l’administration au sens de l’article L. 80 B du LPF suppose que celle-ci se soit prononcée en toute connaissance de cause sur une situation de fait exposée de manière précise et complète par le contribuable. Cette exigence de complétude est essentielle : l’administration ne saurait être engagée par une réponse fondée sur des éléments inexacts ou incomplets.
II. La recodification CIBS et les nouvelles perspectives du rescrit fiscal
II. A. L’abrogation différée de l’article L. 80 B du LPF : une révolution à droit constant
L’ordonnance n° 2026-671 du 27 juillet 2026, dont l’article 17 prévoit l’abrogation de l’article L. 80 B du LPF à compter du 1er septembre 2027, constitue une étape majeure de la recodification du droit fiscal français. Le législateur a choisi de transférer les dispositions relatives au rescrit fiscal dans le CIBS, aux articles L. 221-13 et L. 211-107, dans le cadre de la refonte complète du code des impositions sur les biens et services.
Ce transfert s’opère, selon le rapport au Président de la République, à droit constant : les garanties offertes au contribuable sont préservées dans leur substance. Toutefois, la migration d’un texte ancré dans le LPF vers un code nouveau, le CIBS, dont le champ d’application est en principe limité aux impositions sur les biens et services, soulève des interrogations légitimes quant à la portée exacte de la garantie postérieurement au 1er septembre 2027.
La doctrine administrative relative à la garantie contre les changements de position de l’administration fiscale (BOI-SJ-RES-10) n’a pas encore été mise à jour pour tirer les conséquences de cette recodification. Elle continuera, jusqu’à son actualisation, à commenter les dispositions du LPF qui demeurent applicables jusqu’au 31 août 2027. Il appartiendra à la DGFiP de publier, dans les prochains mois, une instruction actualisée intégrant les nouvelles références du CIBS.
La Cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 27 février 2025 (n° 23LY02816), a déjà eu à connaître d’une procédure de second examen de rescrit fiscal impliquant le collège territorial institué par l’article L. 80 CB du LPF. Cet arrêt illustre la complexité croissante du contentieux du rescrit et l’importance, pour les praticiens, de maîtriser l’articulation entre les différents niveaux de garantie.
Le mécanisme du second examen, prévu par l’article L. 80 CB du LPF, permet au contribuable qui conteste la position prise par l’administration sur sa demande de rescrit de saisir un collège territorial indépendant. Cette procédure, commentée au BOI-SJ-RES-10 (§ 20), constitue un filet de sécurité procédural dont la pérennité dans le nouveau cadre du CIBS devra être confirmée.
La Cour de cassation, dans un arrêt publié au Bulletin et au Rapport du 3 mars 2021 (pourvoi n° 19-22.397), a apporté des précisions essentielles sur l’articulation entre le rescrit fiscal et les procédures de contrôle. La chambre commerciale a jugé que l’administration fiscale ne peut invoquer, à l’encontre d’un contribuable ayant obtenu un rescrit favorable, des motifs tirés de l’abus de droit fiscal lorsque les faits exposés dans la demande de rescrit étaient complets et sincères. Cette jurisprudence consacre la force obligatoire du rescrit à l’égard de l’administration elle-même.
II. B. Portée pratique et stratégie contentieuse : le rescrit comme instrument de gestion du risque fiscal
Dans un contexte de complexification continue de la norme fiscale et de multiplication des réformes – loi antifraude du 25 juin 2026, loi de finances pour 2026, ordonnances CIBS des 27 et 28 juillet 2026 –, le rescrit fiscal constitue un instrument essentiel de gestion du risque fiscal pour les entreprises comme pour les particuliers.
La Cour administrative d’appel de Toulouse, dans un arrêt du 11 mai 2023 (n° 21TL03040), a rappelé que « la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ». La cour a ainsi confirmé que le silence gardé par l’administration au-delà du délai de trois mois ne vaut accord tacite que dans les hypothèses limitativement énumérées aux 2° à 13° de l’article L. 80 B.
En pratique, le contribuable dispose de plusieurs leviers procéduraux complémentaires. Le contrôle fiscal sur demande, prévu à l’article L. 13 C du LPF et commenté au BOI-CF-PGR-40-10 (§ 310), permet aux entreprises de solliciter un examen de leur comptabilité en dehors de toute procédure de rectification, les réponses consignées dans le compte rendu valant « prise de position formelle de l’administration et peuvent être invoquées sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF ou du 1° de l’article L. 80 B du LPF afin de faire échec au droit de reprise ».
Le rescrit « portée véritable d’une opération », prévu à l’article L. 64 B du LPF et commenté au BOI-SJ-RES-10-20-20-80 (§ 40), permet au contribuable de soumettre à l’administration l’analyse fiscale qu’il entend appliquer à une opération complexe, en sollicitant la confirmation qu’elle n’est pas susceptible d’être remise en cause sur le fondement de l’abus de droit. Cette procédure, qui impose au contribuable de déposer sa demande avant la réalisation de l’opération, constitue une garantie préventive essentielle pour les opérations de restructuration ou d’optimisation patrimoniale.
La Cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 4 novembre 2019 (n° 18LY02898), a rappelé que le troisième alinéa de l’article L. 80 A du LPF permet au contribuable d’opposer à l’administration « les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales », étendant ainsi la portée de la garantie au-delà du seul champ de l’assiette de l’impôt pour couvrir également le recouvrement et les sanctions.
La Cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 9 janvier 2025 (n° 25DA00279), a précisé les limites de la garantie en jugeant qu’une simple information de l’administration sur un délai de prolongation « ne peut s’analyser comme comportant, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une position formellement prise, en toute connaissance de cause, par l’administration sur l’appréciation de la situation de fait ». Cette jurisprudence rappelle que toutes les communications de l’administration ne constituent pas des prises de position formelle opposables.
À l’approche de l’échéance du 1er septembre 2027, date à laquelle l’article L. 80 B du LPF sera abrogé, les praticiens du droit fiscal doivent anticiper les conséquences de cette mutation. Le transfert des garanties dans le CIBS, s’il est présenté comme une opération à droit constant, pourrait emporter des modifications substantielles dans l’application contentieuse de ces dispositions, notamment en ce qui concerne l’articulation entre le rescrit général et les rescrits spécifiques, ainsi que la compétence juridictionnelle pour connaître des recours contre les prises de position de l’administration.
En définitive, le rescrit fiscal demeure un instrument privilégié de dialogue entre le contribuable et l’administration, dont l’efficacité repose sur la rigueur de la demande et la complétude de l’information fournie. La recodification en cours, si elle ne remet pas en cause le principe de la garantie, impose une vigilance accrue quant aux conditions de son invocation dans le nouveau cadre normatif issu de l’ordonnance du 27 juillet 2026.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Hassan KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.
